Steueraufschub bei Verkauf und Ersatzkauf eines Eigenheims

KSGE 1996 Nr. 9

StG § 51 Abs. 1 - Steueraufschub bei

Verkauf und Ersatzkauf eines Eigenheims.

aa)

Der Steueraufschub ist auch zu gewähren, wenn vor dem Verkauf das Eigenheim

vermietet wird und der Steuerpflichtige eine Wohnung mietet und sich ein

Vorkaufsrecht einräumen lässt, wenn der enge Zusammenhang zwischen Verkauf und

Kauf glaubhaft ist und die Regelfrist von zwei Jahren zwischen dem Unterbruch

der Selbstbewohnung und dem Verkauf eingehalten wird.

Urteil St 1995/24 vom

11.3.1996

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige

- wohnte

bis 30. September 1992 in seiner Eigentumswohnung an der Bergstrasse 53 in G.,

welche er am 23. Dezember 1986 erworben hatte,

- bezog per

1. Oktober 1992 in B. eine Mietwohnung und vermietete ebenfalls per 1. Oktober

1992 seine Eigentumswohnung in G. an einen Dritten,

- zog per

1. Juni 1993 neu nach G. und bewohnte als Mieter ein Einfamilienhaus,

- verkaufte

am 20. Dezember 1993 seine Eigentumswohnung in G. für Fr. 330’000.-- und

- kaufte am

21. Dezember 1993 das Einfamilienhaus in G., das er gemietet hatte.

Die

Veranlagungsbehörde berechnete mit Einspracheentscheid vom 21. Februar 1995

folgenden Gewinn aus dem Verkauf 1992 der Eigentumswohnung:

- Erlös Fr.

330’000.--

- Anlagekosten Fr.

226’440.--

- Reingewinn Fr.

103’560.--

- Besitzesdauerabzug

2% Fr. 2’071.--

- steuerbarer

Gewinn Fr. 101’489.--

Das

Begehren um Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung wurde abgewiesen.

2. Mit Rekurs

vom 23. März 1995 liess der Steuerpflichtige geltend machen, er habe von Anfang

an die feste Absicht gehabt, seine Eigentumswohnung zu veräussern und ein

Eigenheim zu kaufen. Wegen der Rezession und der Lage auf dem Immobilienmarkt

habe er den Verkauf nicht auf den Umzugstermin Herbst 1993 realisieren können.

Rund 15 Monate später habe er dank grosser Anstrengungen innert kürzester Zeit

verkaufen und neu kaufen können; der Verkauf habe erst den Kauf ermöglicht. Nur

wegen den äusseren Umständen (wirtschaftliche Lage) habe er vorübergehend als

Mieter in einer anderen Wohnung gewohnt. Deswegen dürften Ersatzbeschaffung und

Steueraufschub nicht verneint werden.

Nach

Auffassung der Veranlagungsbehörde ist der Steueraufschub nicht möglich, weil

der Rekurrent seine Eigentumswohnung im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr

selber bewohnt hat. Es sei unerheblich, weshalb die Wohnung zuerst vermietet

und dann verkauft worden sei.

Der

Rekurrent liess nach Aufforderung geltend machen, wegen der Grösse der Familie

habe man ein Einfamilienhaus gesucht, dessen Erwerb aber nur bei Verkauf der

Eigentumswohnung möglich gewesen sei. Per 1. Januar 1992 habe er einen Mieter

für seine Wohnung finden und für kurze Zeit in eine Mietwohnung einziehen

können. Relativ kurz danach habe er “sein” neues Haus gefunden, zunächst

gemietet (mit Vorkaufsrecht) und dann einen Tag nach dem Verkauf seiner

Eigentumswohnung gekauft. Der Kauf sei nur mit Hilfe des Verkaufserlöses

möglich geworden. Eingereicht wurden zwei Briefe, in denen sich der Rekurrent

im Oktober 1992 für ausgeschriebene Häuser interessierte, sowie der Mietvertrag

per 26. März 1993 über die Liegenschaft in G., mit Vorkaufsrecht zu Fr.

580’000.-- bis 31. Dezember 1993.

Erwägungen

1.

Den Steueraufschub im Sinne von

§ 51 Abs. 1 StG kann beanspruchen der "Steuerpflichtige, der sein von ihm

selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert", sofern er den erzielten

Erlös auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber

bewohnt. In KSGE 1987, 25 hat sich das Steuergericht mit dem Zweck der

Ausnahmebestimmung auseinandergesetzt und erkannt:

- Wer

sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht

mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Zwar dachte man primär an den

berufsbedingten Domizilwechsel, doch wurde die Ersatzbeschaffung generell

privilegiert.

- Der

Gesetzestext geht von einem "Modellfall" (Verkauf und dann Kauf) aus,

was aber nicht bedeuten kann (und nicht bedeuten darf), dass bei der

umgekehrten Reihenfolge (Kauf und anschliessender Verkauf) die Privilegierung

verweigert werden dürfte, wenn auch hier die Handlungen offensichtlich dem -

eigentumsmässigen - Wechsel von einem Eigenheim zu einem neuen Eigenheim (beide

selbstbewohnt) dienen. Das Gesetz darf nicht "offensichtlich

unvernünftig" ausgelegt werden. "Es wird nicht selten zutreffen, dass

sich die günstige Gelegenheit des Kaufs des Ersatzes bietet, bevor der Verkauf

des bisherigen Eigenheims abgeschlossen werden kann." Das Steuergericht

hat darum auch den Fall des Kaufes eines neuen Eigenheims und den nachfolgenden

Verkauf des bisherigen Eigenheims privilegiert, sofern und soweit der Erlös in

die Ersatzbeschaffung investiert wurde.

Auch der heutige Sachverhalt

und das Erfordernis, dass der Steurpflichtige “sein vom ihm ganzjährig

bewohntes Eigenheim” veräussert, sind in einen “offensichtlich vernünftigen”

Konnex zu bringen mit der gesetzlich gewollten Privilegierung von

Transaktionen, welche den Wechsel von einem Eigenheim in ein neues unter

Verkauf/Kauf- bzw. Kauf/Verkauf beinhalten. Das bedeutet, dass auch dem

Erfordernis des “Selbstbewohnens” keine absolute Bedeutung zukommen soll,

sofern die ernsthafte Absicht (oder gar Notwendigkeit) nachweisbar ist, dass

ein Eigenheimbesitzer dieses verkaufen und mit dem Erlös ein anderes Eigenheim

-wiederum zur Selbstbewohnung - kaufen will, besondere äussere Umstände aber,

entgegen der ursprünglichen Absicht, dazu veranlassen/nötigen, ein neues Heim

zu beziehen, das bisherige zu vermieten und erst nachher den Verkauf oder

Kauf/Verkauf zu verwirklichen. Wenn solche Vorgänge klarerweise in den

Sachverhaltsumfang gehören, welchen der Gesetzgeber privilegieren will, soll

die Wohltat des Steueraufschubs nicht wegfallen, weil wirtschaftliche,

rechtliche oder andere Faktoren die buchstaben- und linientreue Abwicklung der

Rechtsgeschäfte verhindern. Was vernünftigerweise in den zu privilegierenden

Rahmen passt, darf nicht durch buchstabentreue Gesetzesanwendung vom

Steueraufschub ausgeschlossen werden. Die Aargauer Praxis löst das Problem -

bei strengerem Gesetzestext bzw. bei einem wesentlich engeren Sachverhalt (zur

Veräusserung gezwungen bzw. Enteignung oder Verkauf zur Vermeidung der

Enteignung) - so, dass nach den gesamten Umständen des Falles bei einer

Vermietung der bisherigen Liegenschaft vor der Veräusserung von weniger als 3

Jahren zu entscheiden ist, ob noch von Selbstbewohnung gesprochen werden kann

(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

§ 75 N 5).

Das Steuergericht gelangt

zur Auffassung, dass der Steueraufschub selbst dann zu gewähren ist, wenn der

Steuerpflichtige sein Eigenheim im Zeitpunkt der Veräusserung nicht mehr selber

bewohnt, sondern vorher vermietet hatte, sofern erstens ein zeitlich begrenz­ter

Rahmen eingehalten ist, zweitens die Umstände des Falles die klare und ehrliche

Absicht erkennen lassen, das selbstbewohnte Eigenheim zu verkaufen und in einem

neu zu erwerbenden Eigenheim wiederum selber zu wohnen, und drittens besondere

Gründe (wie wirtschaftliche Lage, Liegenschaftenmarkt, Zurücktreten eines

Vertragspartners von einer Abmachung, allenfalls auch länger dauernden

Krankheit verbunden mit Handlungs­beeinträchtigung usw.) den ordentlichen

Ablauf des Sachverhalts mit Selbstbewohnung bis zum Verkauf bzw.

Selbstbewohnung ab Neuerwerb verzögern oder verunmöglichen. Mit diesen

Einschränkungen sollte es möglich sein, Spekulationshandlungen oder Umgehungs­geschäfte

auszugrenzen.

2.

Unter den vorstehend genannten

Aspekten ergibt sich folgende Beurteilung des heutigen Rekursfalles: Der

Rekurrent legte glaubhaft dar, dass die von ihm und seiner Familie bewohnte

Eigentumswohnung zu eng wurde und er ein familiengerechtes Eigenheim suchte,

dessen Kauf nur möglich gewesen sei unter Einsatz des Erlöses aus dem Verkauf

der Eigentumswohnung. Das Endstadium waren der Verkauf der Eigentumswohnung und

der unmittelbar folgende Kauf des neuen Eigenheims. Die Eigentumswohnung hatte

der Rekurrent sei Ende 1986 selber bewohnt, und das neue Heim bewohnte er

wiederum selber mit seiner Familie. Für die zwischenzeitliche Vermietung der

Eigentumswohnung und das Wohnen in einer Drittwohnung bzw. zuletzt im Haus, welches

Ende 1993 erworben und zum Eigenheim wurde, liegen ausreichend begründete

Umstände vor, welche Missbrauch oder Umgehungsabsicht ausschliessen.

Der Unterbruch der

Selbstbewohnung der früheren Eigentumswohnung bis zum Verkauf, 1 Oktober 1992

bis 20. Dezember 1993 (Verkauf), liegt noch innerhalb der Regelfrist von zwei

Jahren, welche § 51 StG für die Ersatzbeschaffung vorsieht und die analog

angewendet werden kann - wiederum als “Regel”, von der es unter Umständen

Ausnahmen geben kann.

Der Rekurs ist gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 11.

März 1996