Veräusserung des selbst bewohnten Eigenheims

KSGE 1996 Nr. 10

StG § 51 Abs. 1 - Der Tatbestand der

Veräusserung eines selber bewohnten Eigenheims ist auch erfüllt, wenn vor dem

Verkauf das Eigenheim zum Zwecke des Verkaufs vermietet wird, auch wenn dann

der Mieter sich nicht zum Kauf entschliesst. Die zeitliche Abfolge Verkauf-Kauf

ist nicht zwingend für den Steueraufschub. Ein Überschreiten der zweijährigen

Frist ist nur aus gewichtigen, zwingenden Gründen möglich.

Urteil St 1995/25 vom

11.3.1996

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige

- wohnte

seit 1974 in der ihm gehörenden Wohnliegenschaft GB Nr. 4073,

- vermietete

diese Liegenschaft per 1. April 1986 an A.,

- bezog das

von ihm mit Kauf vom 1. März 1986 neu erworbene Eigenheim, das er seither

selber bewohnt und

- veräusserte

mit Vertrag vom 5. August 1988 GB Nr. 4073 für Fr. 587'500.--.

Die Veranlagungsbehörde berechnete

folgenden Grundstückgewinn:

- Erlös Fr.

587'500.--

- Anlagekosten Fr.

312'812.--

- Reingewinn Fr.

274'688.--

- Besitzesdauerabzug 20% Fr.

34'794.--

- steuerbarer Gewinn Fr.

239'894.--

Sie wies das Begehren um steuerfreie

Übertragung des Gewinnes auf das neue Eigenheim mit Einspracheentscheid vom 21.

Februar 1995 ab.

2. Mit Rekurs vom 23. März 1995

liess der Steuerpflichtige geltend machen, er habe beabsichtigt, ein neues

Eigenheim zu erwerben. Weil bis zum Umzugsdatum kein Käufer für das bisherige

Eigenheim gefunden worden sei, habe er das Haus an einen Dritten vermietet, der

versprochen habe, das Haus zu kaufen, der dann aber ein Haus in einer anderen

Gemeinde gekauft habe. Der Rekurrent habe dann einen neuen Käufer suchen müssen

und ihn auch nach gut zwei Jahren gefunden. Das ganze Handeln sei klar auf eine

Ersatzbeschaffung ausgerichtet gewesen.

Nach Auffassung der

Veranlagungsbehörde ist das Selbstbewohnen einer Liegenschaft bis zum Verkauf

notwendiges Erfordernis für die steuerfreie Gewinnübertragung. Es spiele keine

Rolle, aus welchen Gründen der Rekurrent sein Haus zunächst vermietet und erst

später verkauft habe.

3. Der Rekurrent wurde aufgefordert

nachzuweisen, dass er ursprünglich einen Kaufinteressenten für sein Haus gehabt

habe und dieser später vom geplanten Kauf zurückgetreten sei; ferner

mitzuteilen, wie er die "Ersatzbeschaffung" finanziert habe, trotzdem

er sein Haus noch nicht verkauft habe. Er reichte eine Bestätigung von A. des

Inhalts ein, dass dieser am 1. April 1986 in das Haus eingezogen sei in der

festen Absicht, es zu kaufen; der Rekurrent habe ihn als Kaufsinteressenten

geworben. 1987 habe er, A., eine ruhiger gelegene Liegenschaft gefunden und

gekauft. Der Rekurrent führte aus, er habe eigene Ersparnisse in das neue Haus

investieren und einen Kredit aufnehmen können, den er nach dem Hausverkauf

abbezahlt habe. Er habe von Anfang die Koordination von Einzug / Verkauf

beabsichtigt.

Erwägungen

1.

Den Steueraufschub im Sinne von

§ 51 Abs. 1 StG kann beanspruchen der "Steuerpflichtige, der sein von ihm

selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert", sofern er den erzielten

Erlös auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber

bewohnt. In KSGE 1987, 25 hat sich das Steuergericht mit dem Zweck der

Ausnahmebestimmung auseinandergesetzt und erkannt:

- Wer

sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht

mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Zwar dachte man primär an den

berufsbedingten Domizilwechsel, doch wurde die Ersatzbeschaffung generell

privilegiert.

- Der

Gesetzestext geht von einem "Modellfall" (Verkauf und dann Kauf) aus,

was aber nicht bedeuten kann (und nicht bedeuten darf), dass bei der

umgekehrten Reihenfolge (Kauf und anschliessender Verkauf) die Privilegierung

verweigert werden dürfte, wenn auch hier die Handlungen offensichtlich dem -

eigentumsmässigen - Wechsel von einem Eigenheim zu einem neuen Eigenheim (beide

selbstbewohnt) dienen. Das Gesetz darf nicht "offensichtlich

unvernünftig" ausgelegt werden. "Es wird nicht selten zutreffen, dass

sich die günstige Gelegenheit des Kaufs des Ersatzes bietet, bevor der Verkauf

des bisherigen Eigenheims abgeschlossen werden kann." Das Steuergericht

hat darum auch den Fall des Kaufes eines neuen Eigenheims und den nachfolgenden

Verkauf des bisherigen Eigenheims privilegiert, sofern und soweit der Erlös in

die Ersatzbeschaffung investiert wurde.

Auch der hier zu beurteilende

Sachverhalt und das Erfordernis, dass der Steuerpflichtige "sein von ihm

ganzjährig bewohntes Eigenheim" veräussert, sind in einen

"offensichtlich vernünftigen" Konnex zu bringen mit der gesetzlich

gewollten Privilegierung von Transaktionen, welche den Wechsel von einem

Eigenheim in ein neues unter Verkauf/Kauf bzw. Kauf/Verkauf beinhalten. Das

bedeutet, dass auch dem Erfordernis des "Selbstbewohnens" keine

absolute Bedeutung zukommen soll, sofern die ernsthafte Absicht (oder gar

Notwendigkeit) nachweisbar ist, dass ein Eigenheimbesitzer dieses verkaufen

und mit dem Erlös ein anderes Eigenheim -wiederum zur Selbstbewohnung-

kaufen will, besondere äussere Umstände aber dazu veranlassen / nötigen, ein

neues Heim zu beziehen, das bisherige zu vermieten und erst nachher den Verkauf

oder Kauf/Verkauf zu verwirklichen. Wenn solche Vorgänge klarerweise in den

Sachverhaltsumfang gehören, welchen der Gesetzgeber privilegieren will, soll

die Wohltat des Steueraufschubs nicht wegfallen, weil wirtschaftliche, rechtliche

oder andere Faktoren die buchstaben- und linientreue Abwicklung der

Rechtsgeschäfte verhindern. Was vernünftigerweise in den zu privilegierenden

Rahmen passt, darf nicht durch buchstabentreue Gesetzesanwendung vom

Steueraufschub ausgeschlossen werden. Die Aargauer Praxis löst das Problem -

bei strengerem Gesetzestext bzw. bei einem wesentlich engeren Sachverhalt (zur

Veräusserung gezwungen bzw. Enteignung oder Verkauf zur Vermeidung der

Enteignung) - so, dass nach den gesamten Umständen des Falles bei einer

Vermietung der bisherigen Liegenschaft vor der Veräusserung von weniger als 3

Jahren zu entscheiden ist, ob noch von Selbstbewohnung gesprochen werden kann

(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 75 N 5).

Das Steuergericht gelangt

zur Auffassung, dass der Steueraufschub selbst dann zu gewähren ist, wenn der

Steuerpflichtige sein Eigenheim im Zeitpunkt der Veräusserung nicht mehr selber

bewohnt, sondern vorher vermietet hat, sofern erstens ein zeitlich begrenz­ter

Rahmen eingehalten ist, zweitens die Umstände des Falles die klare und ehrliche

Absicht erkennen lassen, das selbstbewohnte Eigenheim zu verkaufen und in einem

neu zu erwerbenden Eigenheim wiederum selber zu wohnen, und drittens besondere

Gründe (wie wirtschaftliche Lage, Liegenschaftenmarkt, Zurücktreten eines

Vertragspartners von einer Abmachung, allenfalls auch länger dauernden

Krankheit verbunden mit Handlungs­beeinträchtigung usw.) den ordentlichen

Ablauf des Sachverhalts mit Selbstbewohnung bis zum Verkauf bzw.

Selbstbewohnung ab Neuerwerb verzögern oder verunmöglichen. Mit diesen

Einschränkungen sollte es möglich sein, Spekulationshandlungen oder Umgehungs­geschäfte

auszugrenzen.

2.

Aufgrund der vorliegenden

Erwägungen ist der heutige Fall wie folgt zu beurteilen. Glaubhaft sind die

Ausführungen, wonach ein Eigenheimwechsel geplant gewesen sei, so dass nach dem

Erwerb des neuen Eigenheims das frühere Eigenheim verkauft worden wäre.

Glaubhaft sind auch die Bemühungen des Rekurrenten, einen Käufer zu finden, den

er in der Person von A. auch fand, der zunächst als Mieter einziehen wollte,

mit der (später unterschriftlich bestätigten) Absicht, das Haus zu kaufen. Weil

der "Käufer" 1987 von seinem Vorhaben zurücktrat, suchte der

Rekurrent einen neuen Käufer; der Verkauf seines Eigenheims erfolgte per 5.

August 1988, also zwei Jahre und rund 4 Monate nach der Vermietung des Hauses.

Das Endergebnis entsprach dem an sich verlangten Bild: Kauf/Verkauf - oder

umgekehrt - eines Eigenheims, Selbstbewohnung des früheren und des neuen

Eigenheims und offenkundige Absicht, die Geschäfte so abzuwickeln, dass mit dem

Verkaufserlös das neue Eigenheim erworben werden konnte. Das zwischenzeitliche

Vermieten des früheren Eigenheims ist hinreichend begründet, umsomehr als der

Mieter die Liegenschaft kaufen wollte und erst später von seiner Absicht

zurücktrat. Anhaltspunkte für die Annahme von Spekulationsabsicht oder Umgehung

liegen nicht vor.

3.

Nun schreibt aber § 51 Abs. 1

StG vor, dass die "Ersatzbeschaffung", nach den vorstehenden

Erwägungen zu verstehen als Verkauf / Kauf bzw. Kauf / Verkauf des Eigenheims,

innert 2 Jahren erfolgen muss. Es handelt sich um eine Vorschrift "in der

Regel", was aber nicht bedeuten kann, dass beliebig von der Regel

abgewichen werden darf. Es müssen gewichtige, zwingende Gründe nachgewiesen

sein, welche ein Einhalten der Regel verunmöglichen. Keine solchen Gründe sind

blosses Zuwarten, Warten auf höhere Kaufpreisangebote usw. Das Steuergericht

qualifiziert es als gerichtsnotorisch, dass der Liegenschaftenhandel im fraglichen

Zeitraum immer noch stark "boomte", die Nachfrage nach

Wohnliegenschaften sehr gross war und solche innert sehr kurzer Zeit die Hand

änderten (zum Teil mehrmals). Der Rekurrent hat keine gewichtigen, zwingenden

Gründe dafür nachgewiesen, dass nach dem Zurücktreten des Kaufinteressenten A.

(nach Angaben im Rekurs im Herbst 1987) nochmals rund 9 Monate vergingen, bis

das frühere Eigenheim verkauft wurde. Er hätte alles daran setzen müssen, die

Frist von 2 Jahren einzuhalten. Wenn er allenfalls im Hinblick auf höhere

Angebote noch zugewartet hätte, müsste er dies gegen sich gelten lassen.

Weil keine zwingenden Gründe für ein

Abweichen von der Regel nachgewiesen sind, kommt eine steuerfreie Übertragung

des Grundstückgewinnes nicht in Frage. Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 11. März

1996.