Berechnung des Einkommens, Mitarbeiteraktien

KSGE 1997 Nr. 2

StG § 22 Abs.1 - Berechnung des Einkommens,

Mitarbeiteraktien.

Wann sind erworbene, mit einer

Verfügungssperre versehene Mitarbeiteraktien zu versteuern? Gründe,

Zielrichtung und Zeitpunkt einer Praxisänderung.

Urteil St 1995/27 vom

17.11.1997

Sachverhalt

1. a) Der Steuerpflichtige ist

Angestellter der Firma S. in Biel. Als Kadermitarbeiter konnte er im Juli 1992

150 Mitarbeiteraktien seiner Arbeitgeberin erwerben. Dabei galt eine zwei­jährige

Ver­fügungssperre (Rückgabepflicht). Erst nach Ablauf derselben konnte der

Steuerpflichtige gemäss Reglement über seine Aktien frei verfügen. Am 16.

September 1993 änderte die Firma S. Regle­ment. Die bisherige Ziffer 6

("Verfügungssperre") fiel ersatzlos weg. Damit konnte der Steuer­pflichtige

ab diesem Datum über die erworbenen 150 Aktien frei verfügen.

b) Entsprechend der bisherigen und

vom Kantonalen Steuergericht bestätigten Praxis stellte die Vorinstanz mit

Veranlagung vom 9. März 1994 auf den Zeitpunkt des Wegfalls der Verfügungssperre

ab, nahm also die Besteuerung des fraglichen Einkommens im Steuerjahr 1994

(Bemessungsjahr 1993) in Aussicht. Mit Einsprache vom 31. März 1994 stellte

sich der Steuerpflichtige demgegenüber auf den Standpunkt, die ab dem

Steuerjahr 1995 geltende Praxis der kantonalen Steuerverwaltung müsse auch in

seinem Fall bereits zur Anwendung gelangen.

Die Vorinstanz hielt mit

Einspracheentscheid vom 10. Mai 1995 an ihrer Auffassung fest.

2. Mit Eingabe vom 10. Juni 1995

erhebt der Steuerpflichtige Rekurs, wobei er beantragt, die Veranlagung 1993

sei vorzunehmen unter Berücksichtigung der von ihm 1992 erwor­benen 150

Mitarbeiteraktien als steuerbares Einkommen. Zur Begründung macht er gel­tend,

die frühere Praxis betreffend Mitarbeiteraktien trage dem Grundsatz der

leistungs­gerechten Besteuerung nicht Rechnung. Zudem sei ein Einkommen in

demjenigen Zeit­punkt zu besteuern, in welchem es tatsächlich zufliesse, und

dies sei vorliegend 1992.

Bei der Beantwortung der sich

stellenden Rechtsfragen sei zu berücksichtigen, dass die kantonale

Steuerverwaltung in einer Praxisänderung ab dem Steuerjahr 1995 die Bundessteuerpraxis

gemäss Kreisschreiben Nr. 5 der EStV vom 17. Mai 1990 übernommen habe. Für die

Veranlagung früherer Steuerjahre, die noch nicht in Rechtskraft erwachsen

seien, verweigere sie dies indessen, und das zu Unrecht.

Die Sperrfrist habe weder auf

den Eigentumserwerb noch auf den Zeitpunkt des Ein­kommenszuflusses eine

Auswirkung. Dies werde auch von Marco Cereghetti (Die Besteue­rung von

Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen als Einkommen und als Vermögen, Diss.

Zürich 1994, S. 105 ff) nachgewiesen. Der Zeitpunkt des Eigentumserwerbs sei

allein massgeblich, nicht derjenige des Wegfalls der Verfügungssperre. Dasselbe

gelte für eine befristete Rückgabepflicht, weil der Mitarbeiteraktionär dadurch

nicht daran gehindert werde, über die Aktien zu verfügen. Den aus dem Erwerb

von Mitarbeiteraktien resultie­rende Vermögensvorteil im Erwerbszeitpunkt zu besteuern,

sei deshalb nicht eine von mehreren richtigen Lösungen, sondern die einzig

richtige. Hinzu komme, dass die frühere Solothurner Lösung im Widerspruch zur

Praxis der AHV stehe. Das Steuergericht müsse die von der Steuerverwaltung ab

dem Steuerjahr 1995 angewandte Praxis­ auch im vor­lie­genden Fall berücksichtigen.

Von einer eigentlichen, ggf. unzulässigen Rückwirkung könne dabei nicht

gesprochen werden. Auch die Rechtsgleich­heit werde nicht tangiert.

b) In ihrer Vernehmlassung vom 26.

Januar 1996 hielt die Vorinstanz an ihrem Ein­spracheentscheid fest.

Zunächst warf sie die Frage der

Beschwer des Rekurrenten auf, nachdem dieser ver­lange, im Steuerjahr 1993 mehr

Steuern bezahlen zu müssen als veranlagt. Formell sei er aber beschwert, weil

er mit seinem Einsprachebegehren nicht durchgedrungen sei. Materiell bestehe

auch eine Beschwer, nämlich durch Nachteile, die in folgenden Veranla­gungsperioden

drohten.

Zur Sache hält die Vorinstanz

fest, dass gemäss früherer Praxis Mitarbeiteraktien mit Verfügungssperre und

befristeter Rückgabeverpflichtung erst in demjenigen Zeitpunkt be­steuert

wurden, da die Rückgabeverpflichtung wegfiel. Diese Praxis könne gut begründet

werden. Trotzdem habe die kantonale Steuerverwaltung ihre Praxis ab dem

Steuerjahr 1995 geändert, nämlich derjenigen für die direkte Bundessteuer

angeglichen. Die wesent­lichen Gründe hiefür seien gewesen:

Die Dissertation von Cereghetti

(a.a.O.) habe dogmatisch überzeugend nachgewiesen, dass Verfügungssperre und

Rückgabeverpflichtung an der Realisierung des Einkommens aus Mitarbeiteraktien

nichts änderten. Der Kanton Solothurn verfolge ferner als einziger Kanton eine

unterschiedliche Praxis für die Staats- und Bundessteuer. Dies sei administra­tiv

aufwendig und für den Steuerpflichtigen wenig verständlich. Bei einem Kantons­wechsel

könne zudem ein solches Einkommen u.U. doppelt oder gar nicht besteuert wer­den.

Auch die neue Praxis der AHV ab 01. Januar 1993 falle schliesslich ins Gewicht.

Die vorgenommene Praxisänderung

stütze sich somit sowohl auf rechtliche Erwägun­gen als auch auf Ueberlegungen

der Praktikabilität. Dies ändere nichts daran, dass die an­wendbaren Bestimmungen

des Staatssteuergesetzes in guten Treuen unterschiedlich aus­gelegt werden

könnten. Es sei daher auch nicht zu beanstanden, wenn die neue, besseren

Erkenntnissen folgende Praxis nicht sofort und überall, sondern erst ab dem

Steuerjahr 1995 zur Anwendung gelange. Der Rekurs sei daher abzuweisen.

c) In der Rückäusserung vom 30. Mai

1996 bestreitet der Rekurrent die Richtigkeit der Ausführungen der

Vernehmlassung. Sodann habe das Bundesgericht im Urteil vom 6. November 1995 in

Anlehnung an ASA 48, 136, erkannt, dass in zeitlicher Hinsicht allein der

Eigentumserwerb und nicht der Wegfall von Verfügungssperre oder Rückgabepflicht

massgeblich sei.

Bezüglich der Diskontierungsmethode

sei aufgrund des obgenannten Bundes­gerichtsentscheids davon auszugehen, dass

das Kreisschreiben 1990 der EStV sachwidrig sei. Der Minderwert bestimme sich

ausschliesslich aufgrund der Verfügungssperre und ihrer Dauer, unabhängig also

vom Abgabepreis. Berücksichtige man die bereits bezahlten

AHV-Arbeitnehmerbeiträge von Fr. 6'136.--, so ergebe sich damit ein

steuerpflichtiges Nettoeinkommen von Fr. 109'626.--, das im Steuerjahr 1993 zu

erfassen sei.

Erwägungen

1.

Zur Eintretensfrage ist folgendes

festzuhalten: Hintergrund des Rekursverfahrens ist, dass eine Besteuerung der

Mitarbeiteraktien im Steuerjahr 1994 (Bemessungsjahr 1993) zu einem höheren

Einkommen geführt hätte. Der Rekurrent hat somit ein materielles Interesse

daran, dass das fragliche Einkommen im Steuerjahr 1993 erfasst wird. Insofern

ist er nicht nur formell, sondern auch materiell beschwert, nachdem die

Vorinstanz einem diesbezüg­lichen Begehren im Einspracheentscheid nicht

entsprochen hat. Auf den Rekurs ist daher einzutreten.

2.

a) Klar ist, dass

vermögenswerte Vorteile aus dem Bezug von Mitarbeiteraktien steuer­bares

Einkommen darstellen. Ebenso selbstverständlich muss sodann sein, dass Steuer­verwaltung

und Steuergericht für die Staatssteuer eine andere Praxis einführen und ver­folgen

können als die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Bundesgericht für die

Bundessteuer. Das KSG ist vorliegend in seinem Entscheid frei.

b) Im vorliegenden Verfahren

stellen sich somit drei Fragen, welche nachfolgend zu beur­teilen sein werden.

Es gilt zu prüfen, ob eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Besteuerung

von Mitarbeiteraktien möglich und zulässig ist, wobei im weiteren zu er­örtern

ist, in welchem Sinne diese Praxis allenfalls zu ändern sei. Schliesslich wird

zu klären sein, ab wann eine allfällige neue Praxis gelten soll.

3.

a) Sowohl der Rekurrent als

auch die Vorinstanz weisen überzeugend nach, dass eine Aenderung der bisherigen

Praxis angebracht ist. Es kann auf die vorstehende Wiedergabe der Vorbringen

der Parteien im Rekursverfahren verwiesen werden. Ergänzend ist festzu­halten,

dass die Sperrfrist tatsächlich zivilrechtlich als vertraglich vereinbartes Ver­fügungsverbot

zur qualifizieren ist, die den Eigentumsübergang nicht beeinflusst. Mithin

vermag sie auf den Zeitpunkt des Einkommenszuflusses keine Auswirkungen zu

entfalten. Der Eigentumserwerb von Mitarbeiteraktien bzw. das Zufliessen

allfälliger Mitglied­schaftsrechte bewirkt beim Mitarbeiter grundsätzlich eine

Bereicherung, weshalb ein all­fälliger geldwerter Vorteil spätestens im

Zeitpunkt des Eigentumserwerbes realisiert ist (Cereghetti, a.a.O., S. 160).

Ebenso hat eine befristete Rückgabepflicht keinen Einfluss auf den Zeitpunkt

des Einkommenszuflusses. So kann eine reglementarisch vorgesehene Be­dingung

zum Eigentumsübergang den Empfänger nicht daran hindern, seinerseits bedingte

Verfügungshandlungen vorzunehmen. Entsprechend ist eine Eigentumsübertragung

unter Rückgabepflicht weder rechtlich noch wirtschaftlich inhaltsleer (vgl.

Cereghetti, a.a.O.S. 111 ff). Entsprechende Umstände haben lediglich allenfalls

einen Einfluss auf die Bewer­tung des zugeflossenen Einkommens, nicht aber auf

den Einkommenszufluss als solchen.

b) Ferner sprechen auch praktische

Gründe gegen die von der Steuerverwaltung mit Wirkung ab Steuerjahr 1995

aufgegebene Praxis. Zunächst einmal wäre der Kanton Solo­thurn heute offenbar

der einzige Kanton, welcher die Besteuerung erst zum Zeitpunkt des Wegfalls der

Verfügungssperre bzw. des Ablaufs der Rückgabeverpflichtung vornehmen würde. Es

würde somit eine unter Praktikabilitätsüberlegungen unglücklich erscheinende

Differenz zur Veranlagungspraxis des Bundes bestehen. Die ferner interkantonal

bestehen­den Unterschiede würden Doppelbesteuerungen nicht ausschliessen bzw.

Steuerlücken eröffnen. Schliesslich überzeugt die neue Praxis auch unter dem

Aspekt der Harmonisie­rung mit der AHV-Praxis.

4.

Mithin gilt es nun zu prüfen, in

welchem Sinne die Praxis zu ändern ist. Eine Uebernahme der Praxis zur

Bundessteuer ist die einzige sinnvolle Alternative zur Fortführung der

bisherigen kantonalen Praxis. Hiefür sprechen neben den vorstehenden Erwägungen

insbesondere der Gedanke der Harmonisierung mit den Bundessteuern und der AHV.

Ausgeschlossen ist es indessen,

die Standpunkte einer der Parteien zu übernehmen. Die neue Praxis der

kantonalen Steuerverwaltung gründet auf einem Kreisschreiben der EStV, das vom

Bundesgericht als gesetzeswidrig ausser Kraft gesetzt worden ist. Die vom

Rekurrenten befürwortete Anlehnung an das Kreisschreiben der EStV vom 8.

November 1993 kommt ebenfalls nicht in Frage, stellt das Bundesgericht in

seinem Entscheid vom 6. November 1995 doch ausdrücklich fest, dass der

angewandte Zinssatz der wirtschaftlichen Realität nicht entspricht. Die einzige

zweckmässige Lösung besteht damit darin, die neue Regelung des Kreisschreibens

Nr. 5 vom 30. April 1997 der EStV zu übernehmen, das der bundesgerichtlichen

Rechtssprechung Rechnung trägt.

5.

a) Es stellt sich mithin

schliesslich die Frage, ab wann die angezeigte Praxisänderung zur Anwendung zu

bringen ist. Die Praxisänderung ist nicht die Folge veränderter äusserer

Verhältnisse, beispielsweise einer aktuellen wirtschaftlichen Entwicklung. Sie

fusst viel­mehr in erster Linie auf neuen Erkenntnissen rechtlicher Natur. Es

ist daher nicht angängig, die Praxisänderung erst ab einem bestimmten

Steuerjahr zur Anwendung zu bringen. Sie muss vielmehr für alle Veranlagungen

gelten, die hängig sind.

Einzig diese Lösung überzeugt

in rechtlicher Hinsicht, wobei die vom Rekurrenten in diesem Zusammenhang

vorgebrachten Ueberlegungen weitestgehend überzeugen. Die verwaltungsintern

vorgenommene Praxisänderung basiert auf einer Veränderung der recht­lichen

Ueberzeugungen. Eine Praxisänderung kann nun nicht leichthin vorgenommen wer­den,

was vorliegend sicherlich auch nicht geschah. Umso mehr muss sie aber von einer

festen rechtlichen Ueberzeugung hinsichtlich Auslegung und Anwendung eines

Rechts­satzes getragen sein. Dies spricht aber gerade dafür, dass, wenn eine

frühere Auslegung nach gründlichen und ernsthaften Ueberlegungen aufgegeben

wird, die bisherige Sinn­deu­tung eines Rechtssatzes falsch war. Eine bisherige

falsche Sinndeutung eines Rechts­satzes darf nun natürlich nicht quasi

verzögert aufgegeben werden (vgl. Fritz Gygi, Verwaltungs­recht, Bern 1986, S.

183). Eine Praxisänderung muss mithin sofort und überall angewendet wer­den,

eine gewisse faktische Ungleichbehandlung ist dabei systemimmanent. Letztere

wird aber dadurch gelindert, als es jedem nachteilig Betroffenen möglich

gewesen wäre, zu ver­suchen, eine Praxisänderung zu erwirken. Die Ueberlegungen

der Vorinstanz hingegen bergen einen Widerspruch in sich, zumal sie selber

nicht in Abrede stellt, dass die neue Praxis richtig sei. Könnte eine aufgrund

neuer rechtlicher Erkenntnisse und Ueberzeugun­gen vorgenommene Praxisänderung

erst ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Anwendung gebracht werden, dürfte dies

im übrigen ganz allgemein kaum willkürfrei möglich sein.

b) Diese Lösung hat nun den

Nachteil, dass die Harmonisierung mit der AHV-Praxis in diesem Fall nicht

vollständig ist, weil diese erst auf den 01.01.1993 hin geändert wurde und

vorliegend ein Einkommen aus Mitarbeiteraktien des Jahres 1992 beurteilt werden

muss. Es wäre daher möglich, die neue Praxis zur Staatssteuer ebenfalls auf den

01.01

, d.h. ab dem Steuerjahr 1994 einzuführen. Entscheidend ist somit,

welchem Grund für die Praxisänderung das grösste Gewicht zugemessen wird.

Naheliegenderweise stehen die neuen rechtlichen Erkenntnisse im Vordergrund,

wobei auf die vorstehenden Ausführungen unter lit. a verwiesen werden kann.

Dies schliesst eine zeitliche Beschrän­kung der Praxisänderung aus.

Steuergericht,

Urteil vom 17. November 1997