Einkommen oder Grundstückgewinn

KSGE 1996 Nr. 2

StG § 31 Bst. c, § 33 Abs. 1, § 49

Abs. 2 Bst. c -

Einkommen oder Grundstückgewinn.

Die Entschädigung für den

Einspracherückzug gegen einen Gestaltungsplan, dessen Realisierung den

Grundstückswert wesentlich mindert, ist Grundstückgewinn und nicht Einkommen

aus der Nichtausübung eines Rechts.

Urteil St 1995/52 vom 1.7.1996

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige ist

Eigentümer der Liegenschaft GB Nr. 1047. Anfangs 1990 wurde der Gestaltungsplan

“C-Neubau” aufgelegt, welcher die Über­bauung des gesamten benachbarten

Grundstücks des Steuerpflichtigen bis an die gemein­same Grundstückgrenze

vorsah. Das Bauprojekt bedingte die Zustimmung des Steuerpflichtigen und die

Einräumung eines Grenzbaurechts/Näherbaurechts. Nach ersten Verhandlungen mit

der Bauherrschaft, bei welchen jedoch hinsichtlich einer Entschädigung keine

Einigung erzielt wurde, erhob der Steuerpflichtige am 15. Februar 1990 ge­gen

den Gestaltungsplan “C-Neubau” Einsprache. Er stellte das Begehren, der

aufgelegte Gestaltungsplan sei in bezug auf Grenzabstand und Grünflächenziffer

nach gesetzlichen Bestimmungen anzupassen.

Nach Wiederaufnahme der

Verhandlungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Firma C. als Bauherrin

erzielten die Parteien am 5. Oktober 1990 eine Einigung dahingehend, dass der

Steuerpflichtige seine Einsprache gegen den Gestaltungsplan zurückziehe, er ein

gegenseitiges Grenzbaurecht entsprechend des Gestaltungsplans einräume und die

Firma C. ihm einen Betrag von Fr. 120'000.-- bezahle. In der Folge zog der

Steuer­pflichtige seine Einsprache zurück. Mitte April 1992 erfolgte die

Zahlung in der Höhe von Fr. 122'500.--.

2. Die Veranlagungsbehörde

besteuerte diesen Mittelzufluss im Steuerjahr 1993 als Ein­kommen, indem sie

die Zahlung unter § 31 lit. d StG subsumierte: Der Steuerpflichtige habe durch

den Rückzug der Einsprache auf ein Recht verzichtet, respektive dieses nicht

ausge­übt. Hiefür sei eine Entschädigung entrichtet worden, die nach der

bisherigen Praxis steuer­bares Einkommen darstelle. Gegen die entsprechende

Veranlagung vom 31. Mai 1995 erhob der Steuerpflichtige am 30. Juni 1995

Einsprache, die mit Entscheid vom 9. August 1995 abgewiesen wurde.

3. Am 7. September 1995 erhob der

Steuerpflichtige form- und fristgerecht Rekurs mit dem Begeh­ren, die ihm

vergütete Entschädigung von Fr. 122'500.-- sei der Grundstückgewinnsteuer gem.

StG Art. 49 Abs. 2 lit. c zu unterstellen.

Erwägungen

1.

Rekursthema ist die

Qualifizierung der von der Firma C. an den Rekurrenten gelei­steten Zahlung

hinsichtlich ihres Rechtsgrundes. Erfolgte sie zum Ausgleich eines Minder­werts,

der durch die Belastung der Liegenschaft mit einer Dienstbarkeit verursacht

wurde, unterliegt sie - entgegen der Meinung der Vorinstanz - der

Grundstückgewinnsteuer. Ergibt die Prüfung des Sachverhalts aber, dass die

Firma C. dem Rekurrenten lediglich sein Einspracherecht “abgekauft” hat, stellt

diese Abfindung steuer­bares Einkommen dar.

2.

Die Vorinstanz beruft sich unter

Hinweis auf die geltende Praxis auf zwei Entscheide des KSG, bei welchen

Zahlungen im Zusammenhang mit zurückgezogenen Einsprachen als Einkommen erfasst

wurden: Zum einen auf das Urteil des KSG vom 23. Oktober 1989 (KSGE 1989, Nr.

8), zum anderen auf das Urteil des KSG vom 12. Januar 1975 (KSGE 1975, Nr. 4).

Keine Erwähnung findet das hier nicht minder interessierende Urteil des KSG vom

25.

März 1991 (KSGE 1991, Nr. 13), welches die Einräumung einer Dienstbarkeit

auf einem Grundstück gegen Entgelt grundsätzlich als

Grundstückgewinnsteuertatbestand qualifiziert. Auf diese Präjudizien wird im

einzelnen einzugehen sein.

3.

Bevor die bisherige

Rechtsprechung zur Beurteilung des vorliegenden Falles herange­zogen wird, ist

zunächst vom Wortlaut der geltenden Gesetzesbestimmungen auszugehen. Der

Einkommenssteuer gemäss § 21 ff. StG unterliegen als übrige Einkünfte

Entschädigun­gen für die Nichtausübung eines Rechts (§ 31 lit. d StG). Dieser

Gesetzesbestimmung allein kann keine weitergehende, respektive

exemplifikatorische Ausführung entnommen werde. Die im Wortlaut sehr kurz

gehaltene Bestimmung bedarf sicherlich der Konkretisierung, und es obliegt der

Rechtsprechung, typisierte Sachverhalte herauszubilden, welche unter diese Norm

zu subsumieren sind. Insbesondere fallen hierunter Inkonvenienzentschädigungen,

Ersatzeinkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, Reuegelder und Abfindungen

für den Verzicht auf eine stille Beteiligung (ASA 34 S. 290 ff.) Auch die

Abgeltung für den Rück­zug oder die Nichtausübung einer Baueinsprache kann beim

Empfänger Einkommen darstel­len, wenn lediglich dieser Verzicht, der dem

Bauherrn neue Projektierungs- und Baueingabekosten, unter Umständen auch eine

mehrjährige Bauverzögerung mit hohen Ertragsaus­fällen (AGVE 1988 S. 498 ff.)

erspart, abgegolten wird.

4.

Im Gegensatz zu § 31 Bst. d StG

regelt § 49 Abs. 2 Bst. c StG umfassend und abschlies­send, dass der

Grundstückgewinnsteuer veräusserungsähnliche Tatbestände unterliegen, darunter

“die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öf­fentllich-rechtlichen

Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaf­tung oder den

Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchti­gen und

dafür ein Entgelt entrichtet wird”. Die Rechtsfolgevoraussetzungen dieser

Bestim­mungen sind weit präziser als jene des § 31 Bst. d StG, ohne dass

dadurch aber das Verhält­nis der Bestimmungen zueinander geklärt wäre. Auf der

Suche nach geeigneten Abgren­zungskriterien muss man sich vor Augen halten,

dass die Grundstückgewinnsteuer in gewis­ser Weise einen Spezialtatbestand

darstellt, da Kapitalgewinne auf Privatvermögen anson­st sowohl bei der

direkten Bundessteuer als auch bei der kantonalen Steuer steuerfrei sind. Bei

Privatliegenschaften hat der kantonale Gesetzgeber diese steuerliche

Begünstigung durchbrochen und eine Sondersteuer eingeführt. Es kann daher

gesagt wer­den, dass beim Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen primär

diese speziellere Norm anzuwenden ist. Mangelt es an den

Tatbestandsvoraussetzungen, ist zu prüfen, ob allenfalls die Bestimmung von §

31.

Bst. d StG dennoch Anwendung findet (AGVE 1988, S. 498 ff.).

Die Lehre bedient sich zur

Beurteilung der Frage, wann Einkommen (Ertrag) und wann Gewinn vorliegt, der

Kriterien “Substanzschonung” und “Substanzverzehr”. Einkommen (Ertrag) liegt vor

bei “laufenden Früchten”, welche die Substanz nicht antasten, wogegen beim

Gewinn das Vermögen an- oder aufgezehrt wird (Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, Zürich 1992, S. 148, mit weiteren Hinweisen). Die Errichtung von

Dienstbar­keiten zulasten eines Grundstücks kann unter bestimmten

Voraussetzungen als veräusser­ungsähnlicher Tatbestand gelten. “Neben den

eigentlichen Veräusserungsentgelten bilden Einkünfte aus dinglichen Gebrauchs-

oder Nutzungsüberlassungsverträgen infolge eines Substanzverzehrs dann nicht

mehr Vermögenserträge, wenn die Dienstbarkeiten auf unbe­schränkte Zeit

abgeschlossen werden und die Entschädigung in Form einer Einmalleistung

erfolgt” (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, S. 151, mit

weiteren Hinweisen). Zusammenfassend lässt sich festhalten: Der Tatbestand der

Grundstückge­winnsteuer (49 Abs. 2 Bst. c StG) bildet in gewisser Weise lex

specialis zur Einkommens­steuer (§ 31 lit. d StG). Ein Entgelt, das bei

Einräumung einer belastenden Dienstbarkeit entrichtet wird, stellt dann

Grundstückgewinn dar, wenn die Belastung den Veräusserungs­wert der

Liegenschaft dauernd und wesentlich beeinträchtigt, so dass vom Ergebnis her

eine eigentliche Teilveräusserung stattfindet.

5.

Angewendet auf den vorliegend zu

entscheidenden Fall ergibt sich folgendes Bild: Der Umfang der zulasten des

Grundstücks errichteten Dienstbarkeit erreicht in casu eine Intensi­tät, welche

den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und vor allem wesentlich be­einträchtigt.

Dies ist aufgrund der eingereichten Unterlagen und der aus dem Plan ersichtli­chen

Lage und Beschaffenheit der benachbarten Baute leicht ersichtlich, so dass auf

den beantragten Augenschein verzichtet werden kann. Der Baueinsprache vom 15.

Juni 1990 (Akten: 3a) lässt sich auf S. 2 bezüglich dieser Beeinträchtigung

entnehmen: Würde das Bauprojekt tatsächlich entsprechend dem angefochtenen

Gestaltungsplan realisiert, so käme auf die gemeinsame Grundstücksgrenze eine

7,5 m hohe Mauer zu ste­hen, die gesamte Südseite der Liegenschaft des

Einsprechers, sowohl Südfront des Wohnhauses wie Wintergarten und Gartenanlage,

in ganz erheblichem Masse beeinträchti­gen würde. Die Sonnen- und

Lichteinstrahlung würde auf dieser Seite der Liegen­schaft, der eigentlichen

Sonnenseite, auf ein absolutes und untolerierbares Minimum be­schränkt.

Die

Liegenschaft des Rekurrenten erleidet angesichts der benachbarten Baute einen

Minderwert, der sich in einem tieferen Veräusserungs- respektive Verkehrswert

nieder­schlägt. Die Intensität der Beeinträchtigung ist vorliegend zweifellos

gegeben. Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich festhalten,

dass aufgrund des auf der Grenze errichteten Gebäudes ein wesentlicher

Substanzeingriff erfolgt ist. Steuerlich massgebend und entscheidend ist die

Causa der geleisteten Zahlung: Der Mittelzufluss wurde einzig von der

Einräumung der Dienstbarkeit abhängig gemacht. Anders als in dem von der

Vorinstanz herangezogenen Entscheid des Steuergerichts vom 12. Januar 1975

(KRKE 1975, S. 12) wurde der Dienst­barkeitsvertrag nicht erst zwei Jahre nach

erfolgtem Rückzug der Baueinsprache entrichtet. Der Konnex zwischen Bezahlung

des Entgelts und der Einräumung des Grenzbaurechts geht klar aus der

Vereinbarung vom 5. Oktober 1990 hervor. Der Kausalzusammenhang zwischen

Beeinträchtigung der Liegenschaft und Höhe der Entschädigung ist vorliegend

ebenfalls gegeben. Anders lag der Fall bei dem von der Vorinstanz zitierten

Entscheid des KSG vom 23. Oktober 1989 (KSGE 1989, S. 23): Hier war die

Einräumung einer Dienstbarkeit und somit die mögliche Anwendbarkeit von § 49

Abs. 2 lit. c StG nicht zur Diskussion gestanden. Zu­stimmung verdient der von

der Vorinstanz nicht beachtete Entscheid des KSG vom 25. März .1991 (KSGE 1991,

Nr. 13), worin es heisst (S. 56): “Wollte der Rekurrent sein Grund­stück

veräussern, würde die Dienstbarkeit mit Sicherheit eine wesentliche Reduktion

des Verkaufspreises bewirken. Demnach ist von einer Teilveräusserung

auszugehen, und die Gegenleistungen sind als Kapital- bzw. Grundstückgewinn zu

betrachten.” Schon früher wurde in diesem Sinne entschieden (KRKE 1964, 11 und

1973, 6).

6.

Angesichts dieser Sachlage

rechtfertigt sich nicht, die geleistete Zahlung einzig darauf zurückführen zu

wollen, dass der Rekurrent seine Baueinsprache zurückgezogen hat. Vielmehr ist

anzunehmen, dass die Einsprache erfolgte, nachdem sich die Firma C. an­fänglich

hinsichtlich einer Entschädigung wenig kooperativ zeigte. Durch die Einsprache

gelangte der Rekurrent in eine für ihn günstigere Verhandlungsposition, was

aber nichts daran ändert, dass mit der später erfolgten Zahlung ein

tatsächlicher Minderwert abgegolten wurde. Nicht gänzlich ausgeschlossen werden

kann hingegen, dass ein gewisser, wenn auch geringer und nicht

quantifizierbarer Teil der Gesamtentschädigung auf den Umstand des

Einspracherückzugs zurückzuführen ist, nachdem sich die Bauherrschaft bewusst

wurde, welche Konsequenzen eine gutgeheissene Einsprache für sie gehabt hätte.

Da aber eine derartige Aufteilung an sachgerechten Kriterien scheitert,

unterliegt der Gesamtbetrag, der angesichts der massiven Beeinträchtigung der

Liegenschaft als angemessen erscheint, der Grundstückgewinn- und nicht der

Einkommenssteuer. Die Sachlage lässt keine andere Sicht der Dinge zu. Die

Veranlagung ist in Gutheissung des Rekurses entsprechend zu ändern.

Steuergericht, Urteil vom 1. Juli 1996