Besteuerung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge

KSGE 1996 Nr. 6

StG § 32 Abs. 1 lit.c und 47 - Besteuerung von

Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge.

Die steuerliche Behandlung von

Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge inkl. den Ausnahmen ist

bundesrechtlich geregelt. Nur bei Wiedereinkauf in Vorsorgeeinrichtungen der 2.

Säule sind solche Kapitalleistungen steuerfrei.

Urteil St 1995/53 und 54 vom

19.8.1996

Sachverhalt

1. X. machte sich per 1. Januar

1991 selbständig. Vorher war er als Unselbständigerwerbender tätig gewesen.

Ende Oktober 1990 verlangte er wegen Aufnahme der selbständigen

Erwerbstätigkeit die Baraus­zahlung seiner bei einer Bank getätigten gebundenen

Vorsorge (Säule 3a), die ihm per 31. Dezember 1990 im Betrag von Fr. 19'409.20

geleistet wurde. Aus der Vor­sorge­einrichtung seiner früheren Arbeitgeber (2.

Säule) wurden ihm zu­dem am 7. Mai 1991 Fr. 22'642.25 und am 16. Juli 1991 Fr.

772.10 bar ausbe­zahlt (eben­falls auf seinen Wunsch und wegen Wechsels zur

selbständigen Er­werbstätigkeit).

Per 1. Januar .1991

schloss der Steuerpflichtige bei der Basler Lebensversicherungsge­sell­schaft

eine Vorsorgepolice (Nr. 2.226.521, temporäre Todesfallversicherung und Erwerbs­unfähigkeits-Versicherung)

mit einer Jahresprämie von Fr. 5'096.-- ab. Per 15. Dezember 1991 er­setzte er

diese Versicherung durch die Vorsorgepolice Nr. 2.249.872 (gemischte Versiche­rung,

Todesfallversicherung und Erwerbsunfähig­keits-Versicherung) mit einer

Jahresprä­mie von Fr. 7'066.70 und die Vorsorgepo­lice Nr. 2.249.873 (temporäre

Todesfallversiche­rung, Erwerbsunfähigkeits-Versiche­rung) mit einer

Jahresprämie von Fr. 478.-- und Fr. 6'000.-- (Zielsparprämie). An diese Policen

bezahlte der Steuerpflichtige am 7. Mai., 6. Juni, 7. August und 8. November

1991 je Fr. 1'312.20, total Fr. 5'249.-- (Nr. 2.226.521), am 30. Dezember 1991

Fr. 7'072.--, Fr. 7'000.-- und Fr. 478.--, total Fr. 14'550.-- (Nr. 2.249.872

und 2.249.873). Die Beträge im To­tal von Fr. 19'799.-- sind als im Jahr 1991

geleistete Beiträge an die Säule 3a be­schei­nigt. Ab dem Jahr 1992 bezahlte

der Steuerpflichtige jährlich Fr. 7'067.-- (Police Nr. 2.249.872) und Fr.

6'478.-- (Police Nr. 2.249.873) sowie zusätzlich zwischen Fr. 7'000.-- und Fr.

13'500.-- an eine Vorsorgepolice bei einer Bank.

Der Steuerpflichtige verlangte

anlässlich der Besprechung seines ersten Ge­schäfts­abschlusses Veranlagung der

Auszahlung der 3. Säule zum Rentensatz getrennt vom Ein­kommen

(Sonderveranlagung nach StG § 47) und der Auszah­lung der 2. Säule zum Ren­tensatz

zusammen mit dem übrigen Einkommen. Die Ver­anlagungs­behörde veranlagte am 15.

Dezember 1994 die Auszahlung der 2. Säule separat zum Ren­tensatz, verzichtete

auf eine Besteuerung der Auszahlung der 3. Säule und verweigerte im Gegenzug

den Abzug der 1991 einbezahlten Beiträge an die 3. Säule bis auf die Differenz

von Fr. 397.-- im Steuerjahr 1992. Gewährt wurde für das Steuerjahr 1991 der

allgemeine Versicherungskostenabzug in Höhe von Fr. 2190.--, für 1992 der

reduzierte von Fr. 1'100.--. In den Einspracheentschei­den vom 7. Juni 1995 hielt

die Veranlagungsbehörde in diesen Punkten an den Veranlagungen fest.

2. Mit Rekurs vom 10. Juli 1995

beantragte der Steuerpflichtige, es seien die Vor­sorgebei­träge von Fr.

19'799.-- für die Veranlagungen der Staatssteuer 1991 und 1992 im gesetzlich zulässigen

Betrag zum Abzug zuzulassen, es sei die ausbezahlte Kapital­leistung von Fr.

19'409.20 als einmaliges Einkommen mit Vorsorgecharakter zu be­steuern und es

sei der Versicherungsprämienabzug vollumfänglich zuzulas­sen. Die ausbezahlten

Vorsorge­kapi­talien seien nicht zum Einkauf in die neue Vorsorgeeinrichtung,

sondern zum Aufbau des eigenen Geschäfts verwendet worden. Es bestehe kein

Zusammenhang zwischen der Aus­zahlung der Kapitalien und den Prämienzahlungen.

Das ausbe­zahlte Kapital der 3a-Säule stamme zudem von einer Bankvorsorge,

während neu nur eine Risiko­versicherung bestehe. Es liege kein Tatbestand von

§ 8 Abs. 2 der Steuerverord­nung Nr. 12 und keine Steuerum­gehung vor.

Die Veranlagungsbehörde

beantragte Abweisung des Rekurses. Aus der gesetzlichen Regelung von § 8 Abs. 3

der Steuer­verordnung Nr. 12 müsse abgeleitet werden, dass eine derartige

Verwen­dung von steuerbefreiten Kapitalleistungen nicht vom Einkommen abge­zogen

wer­den könne. Aus der vorübergehenden Verwendung der Kapitalleistung für an­dere

Zwecke könne nicht abgeleitet werden, dass § 8 Abs. 3 nicht zur Anwendung ge­lange.

Ein Abzug sei nicht zulässig, da keine neuen Leistungen erbracht worden seien.

Zum Ge­schäftsaufbau sei der Steuerpflichtige zudem nicht auf die Verwen­dung

des Vorsor­gekapi­tals angewiesen gewesen, habe er doch über genügend freies

Vermögen aus Wertschriften und schon bald über genügend Einnahmen aus der

Geschäftstätigkeit verfügt.

Erwägungen

1.

Der Sachverhalt ist klar.

Unzutreffend ist die Behauptung des Rekurrenten, er habe die neue

Vorsorgevereinbarung erst nach einigen Monaten getroffen, als er den Ge­schäftsgang

absehen konnte. Vertragsbeginn war am 1. Januar 1991 mit der Aufnahme der

selbständigen Erwerbstätigkeit. Es bestand demnach ein lückenloser

Versicherungsschutz mindestens ge­gen die Risiken Tod und In­validität.

Unzutreffend ist ebenso die Behauptung, das ausbe­zahlte Kapital der

beruflichen Vorsorge (2. Säule) sei für die Einrichtung des Geschäftes und zur

Finanzierung der ersten Monate der Geschäftstätigkeit verwendet worden; das

BVG-Kapital wurde erst im Mai bzw. Juni 1991 ausbezahlt. Nicht richtig ist wei­ter,

dass ein Wechsel von einer reinen Kapital- zu einer reinen Risikoversicherung

erfolgte. Die ur­sprünglich reine neue Risikoversicherung wurde, wie dargelegt,

per 15. Dezember 1991 in eine gemischte Versicherung umgewandelt.

2.

Nach § 32 Abs. 1 lit. c des

Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG; unter dem Marginale "

II. Steuerfreie Einkünfte") sind steuerfrei:

"Kapitalleistungen,

die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruf­lichen

Vorsorge ausgerichtet werden, soweit sie der Empfänger in der Re­gel innert

Jahresfrist zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrichtung der beruflichen

Vorsorge in der Schweiz oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice

verwendet;"

Die Steuerverordnung Nr. 12

"Berufliche Vorsorge" bestimmt in § 8 Abs. 3 unter dem Marginale

"V. Besteuerung der Vorsorgeleistungen, 2. Gebundene Selbstvorsorge":

"Kapitalleistungen

aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sind steuerfrei, soweit

sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbe­freite

Vorsorgeeinrichtung oder für eine anerkannte Form der gebundenen Selbst­vorsorge

verwendet werden."

Die Gesetzgebung unterscheidet unter

dem Oberbegriff "berufliche Vorsorge" zwischen der beruflichen

Vorsorge im engern Sinn (2. Säule) und der gebundenen Selbstvorsorge (Säule

3a). So wird in § 30 StG unter dem Marginale "Einkünfte aus beruflicher

Vorsorge" unter­schieden zwischen Renten und Kapitalleistunggen aus

Einrichtungen der beruflichen Vor­sorge - offensichtlich der 2. Säule -

einerseits und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge

(Säule 3a) anderseits.

§ 32 Abs. 1 lit. c StG spricht

von Kapitalleistungen, die beim Stellenwechsel vom Ar­beitgeber oder von

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet wer­den und meint damit

ebenfalls Leistungen aus der 2. Säule. Das ergibt sich nicht nur aus dem

Wortlaut, nämlich dem einheitlich verwendeten Begriff "Einrichtung der be­ruflichen

Vorsorge", son­dern geht auch ganz klar aus der zweiten Voraussetzung für

eine Steuerbefreiung hervor, nämlich dass diese Kapitalleistung zum Einkauf in

eine steuerbefreite Einrichtung der beruf­lichen Vorsorge verwendet werden

muss. Steu­erbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind nach § 90

lit. e StG Einrich­tungen der beruflichen Vorsorge von Unterneh­men ..., soweit

die Mittel der Einrich­tung dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vor­sorge

dienen. Der klare Bezug zu Unternehmen bzw. zur Berufsarbeit zeigt, dass damit

die 2. Säule gemeint ist. § 2 der Steuerverordnung Nr. 12 bestätigt dies, wenn

er als derartige Unternehmen die Personalvorsorgeeinrichtungen, die

Verbandsvorsorgeeinrichtungen sowie die Per­sonalvorsorgeeinrichtungen des

öffentlichen Rechts bezeichnet, ausserdem Stiftun­gen und Genossenschaften mit

dem ausschliesslichen Zweck, Vermögen steuerbe­freiter Vorsorgeeinrichtungen

anzulegen und zu verwalten sowie Beiträge der Ar­beitgeber an steuerbefreite

Personalvorsorgeeinrichtungen zu leisten.

3.

a) Der Rekurrent hat keine

Kapitalleistungen zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrich­tung der

beruflichen Vorsorge (2. Säule) verwendet, er hat sich nicht einer Verbandsvorsor­geeinrichtung

(für Selbständigerwerbende) angeschlossen. Die ent­sprechende gesetzliche

Voraussetzung von § 32 Abs. 1 lit. c StG ist deshalb nicht erfüllt, eine

Steuerbefreiung der ausbezahlten Leistungen nach Gesetz nicht mög­lich.

b) § 8 Abs. 2 der Steuerverordnung

Nr. 12 dehnt allerdings den Steuerbe­freiungs­grund von § 32 Abs. 1 lit. c StG

auf Kapitalleistungen aus anerkannten For­men der gebun­denen Selbstvorsorge

aus. Eine gesetzliche Grundlage für diese Ausdehnung ist nicht er­sichtlich;

eine Kompetenz des Regierungsrates, einen weiteren Steuerbefreiungsgrund zu

schaffen (also eine entsprechende Delegationsnorm), liegt nicht vor; sie

ergibt sich weder aus § 118 Abs. 2 StG, noch aus § 264 Abs. 2 StG. Die

Steuerverordnung Nr. 12 ist eine reine Vollzugsverordnung und hat sich deshalb

an das Gesetz zu halten.

Oder gibt allenfalls § 41 Abs.

1.

lit. h StG dem Regierungsrat die Kompetenz zum Erlass von § 8 Abs. 3 der

Steuerverordnung Nr. 12 (der Regierungsrat kann "ergänzende Bestimmungen,

insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren" erlassen)? Die Delega­tionsnorm

bezieht sich aber nur auf die "nach Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus

Einrichtungen der berufli­chen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechts",

sagt jedoch nichts über Ansprü­che/Leistungen aus der Säule 3 a. Art. 3 Abs. 2

lit. b BVV 3, welcher die Barauszahlung von Einrichtungen der gebundenen

Selbstvorsorge als zulässig erklärt (wenn ....), regelt nicht die Besteuerung,

sondern nur die Voraussetzungen solcher Auszahlungen. Die steuer­liche

Behandlung aber ist bundesrechtlich geregelt, dies im Sinne eines Eingriffs in

die kantonalen Steuerhoheiten (BGE 119 Ia 247). Deshalb sind Auszahlungen

grundsätzlich steuerbar, und Ausnahmen davon haben sich ebenfalls nach

Bundesrecht zu richten.

4.

Im übrigen hat der Rekurrent die

ausbezahlte Kapitalleistung aus der gebun­denen Selbstvorsorge auch nicht zum

Einkauf in eine neue gebundene Selbstvor­sorge verwendet. Er hat innert Jahresfrist

zwei Jahresprämien seiner neuen gebunde­nen Selbstvorsorgeversi­cherung

beglichen, nämlich zunächst in vier Raten die Risi­koversicherung für das Jahr

1991.

(Police Nr. 2.226.521), dann kurz vor Ablauf des Jahres 1991 die Prämien

für die geänderte Risikoversicherung (Nr. 2.249.872) und die zusätzliche

Kapitalversicherung (Nr. 2.249.873) für die Periode vom 15.12.1991 -

15.12.1992

Der Rekurs erweist sich als

begründet. Veranlagung und Einsprache­entscheid sowie die separate Veranlagung

der Leistung aus der beruflichen Vor­sorge sind aufzuheben. Die ausbezahlten

Kapitalleistungen sind nach StG § 47 zu besteuern und die Prämienzahlungen als

Abzüge zu gewähren, soweit sie innerhalb der zulässigen Maximalbeträge nach BVG

liegen. Entsprechend sind zudem die (reduzierten) allgemeinen

Versicherungskostenabzüge zu gewähren. Die Akten sind zur neuen Veranlagung im

Sinne dieser Erwägungen an die Veranla­gungsbehörde zu überweisen.

Steuergericht, Urteil vom 19. August

1996.