Ersatzkauf von landwirtschaftlichem Land

KSGE 1996 Nr. 8

StG § 38 Abs. 4 und 50 Abs. 2 - Ersatzkauf von

landwirtschaftlichem Land.

Die Besteuerung wird nicht

aufgeschoben, wenn das landwirtschaftliche Ersatzland verpachtet ist.

Urteil St 1995/61 vom 23.

September 1996

Sachverhalt

1. X.

veräusserte am 15. Dezember 1988 vom Grundstück GB Nr. 929 (Bauzone) eine

Parzelle im Halte von 10'000 m2 für Fr. 2'780'000.-- (Fr. 278.--/m2)

und erwarb aus dem Erlös

- das

Grundstück GB Nr. 688 (Landwirtschaftsland) im Halte von 23'478 m2

für Fr. 350'000.--;

- für

total Fr. 2'150'000.-- die Grundstücke GB Nr. 92 (Speicher, Wohnhaus, Garage,

Scheune, Umschwung 92'976 m2), Nr. 218 (17'590 m2

Landwirtschaftsland) sowie Nrn. 94, 95 und 96 (58'088 m2 Wald).

Der Regierungsrat sicherte ihm

mit RRB Nr. 1447 vom 1. Mai 1989 die amtliche Mitwirkung für den Erwerb der

Grundstücke GB Nr. 688 und GB Nrn. 92, 94, 95, 96 und 218 sowie die

Reinvestitionen in Gebäudesanierungen bis zum Gesamtbe­trag von Fr.

2'780'000.-- zu. Vorbehalten wurde ausdrücklich der Entscheid der Veranla­gungsbehörde

über die Besteuerung des Grundstückgewinnes.

Mit

Einspracheentscheid vom 19. Mai 1995 erfasste die Veranlagungsbehörde einen

steuer­baren Grundstückgewinn von Fr. 329'274.-- nach folgender Berechnung:

- Erlös Fr.

2'780'000.--

- Anlagekosten 10'000 m2 Fr.

150'000.--

- Rohgewinn Fr.

2'630'000.--

- abzüglich: Ersatzbeschaffungen

- GB 688 Fr.

350'000

- GB 94 Fr. 80'760

- GB 95 Fr. 14'136

- GB 96 Fr. 79'369

- GB 92 Fr. 1'365'135 Fr. 1'889'000.--

Stallsanierung Fr. 51'672.--

Anteil

Kaufkosten Fr. 30'780.--

- Reingewinn Fr. 658'548.--

- Besitzesdauerabzug 50% Fr. 329'274.--

- steuerbar Fr. 329'274.--

============

2. Im rechtzeitig eingeleiteten

Rekursverfahren verlangte die Vertreterin des Steuer­pflichtigen Anerkennung

einer - steueraufschiebenden - Ersatzbeschaffung auch bei der In­vestition von

Fr. 211'000.-- in den Erwerb von GB Nr. 218 (17'590 m2 Landwirt­schaftsland)

und damit Herabsetzung des steuerbaren Gewinnes um Fr. 105'500.-- auf Fr.

223'774.--. - Unbestritten sei, dass im Umfang der Investition von Fr.

400'000.-- für das Wohnhaus auf GB Nr. 92 keine steuerlich massgebende

Ersatzbeschaffung vor­liege. - GB Nr. 218 sei Bestandteil des

Landwirtschaftsbetriebes in Zielebach und Ge­schäftsvermögen des Rekurrenten.

Daran ändere der Umstand, dass es noch an einen Drit­ten für Fr. 2'000.--

verpachtet sei, nichts. Das Land könnte nach heutiger Gesetzgebung nicht mehr

von Landwirtschaftsbetrieb wegverkauft werden. Schliesslich sei auch für diese

Investition die amtliche Mitwirkung zugesichert worden, dies mit dem Hinweis,

dass durch den Landerwerb die Existenzsicherung des Betriebes langfristig

gewährleistet werde. Die Verpachtung an einen Dritten sei nur vorübergehend.

Die Veranlagungsbehörde

beantragte Abweisung des Rekurses. Voraussetzung für die Bejahung einer

steueraufschiebenden Ersatzbeschaffung sei, dass unter amtlicher Mitwir­kung in

eine Baute oder in den Erwerb von Land investiert werde, die vom Betrieb selbst­genutzt

würden. Aus § 38 Abs. 4 StG, auf den in § 50 Abs. 2 StG verwiesen werde, folge,

dass der Gewinn zu besteuern sei, wenn der Ersatz nicht mehr landwirtschaftlich

genutzt werde. Das gelte auch, wenn der Steuerpflichtige ein

"Ersatzgut" gar nicht selber nutze. GB Nr. 218 sei seit dem Erwerb

1988 an einen Dritten verpachtet.

Erwägungen

1.

Nach § 50

Abs. 2 StG wird die (Grundstückgewinn-) Besteuerung aufgeschoben bei

Veräusserung von Grundstücken eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes,

soweit der Erlös in der Regel innert 2 Jahren unter amtlicher Mitwirkung für

eine landwirtschaftliche Baute oder den Erwerb von Land im Kanton verwendet

wird; "bei Ersatzbeschaffungen ausser Kanton findet § 38 Abs. 4 sinngemäss

Anwendung". § 38 Abs. 4 (Marginale zu

§ 38: "Landwirtschaftsertrag im besonderen") Satz 2 bestimmt:

"Ausserdem wird

die Besteuerung des Gewinnes aus Veräusserung von Grundstücken aufgeschoben,

soweit der Erlös in der Regel innert 2 Jahren unter amtlicher Mitwirkung für

eine landwirtschaftliche Baute oder den Erwerb von Land im Kanton verwendet

wird; die steuerfreie Ersatzbeschaffung ausser Kanton ist unter den

Voraussetzungen für die amtliche Mitwirkung zulässig; der Gewinn wird

besteuert, wenn der Steuer­pflichtige aus dem Kanton wegzieht oder das Ersatzgut

nicht mehr landwirtschaftlich nutzt, ferner wenn das Ersatzgut veräussert

wird."

Den Bestimmungen können als

Voraussetzungen für eine steueraufschiebende Ersatzbe­schaffung eines

Landwirtschaftsbetriebes entnommen werden:

a) Veräusserung

von Grundstücken eines Landwirtschaftsbetriebes

b) Verwendung des Erlöses-

in der Regel innert 2 Jahren - unter amtlicher Mitwirkung für eine

landwirtschaftliche Baute oder den Erwerb von Land im Kanton

c) für

Ersatzbeschaffungen ausser Kanton insbesondere:

Der

Steueraufschub fällt dahin, wenn der Steuerpflichtige aus dem Kanton wegzieht

oder das Ersatzgut nicht mehr landwirtschaftlich nutzt oder dieses veräussert.

2.

Die Voraussetzungen des Verkaufs

eines Grundstücks des Landwirtschaftsbetriebes des Rekurrenten und die

Verwendung des Erlöses unter amtlicher Mitwirkung und innerhalb der Regelfrist

zum Erwerb von Landwirtschaftsland sind gegeben.

Umstritten ist einzig die Frage

der Selbstbewirtschaftung der "ersatzweise" gekauften Liegenschaft GB

Nr. 218 mit einer Fläche von immerhin 17'590 m2. Es trifft zwar zu,

dass auch dieses Land Teil des Hofes war, welchen der Rekur­rent 1988 aus dem

durch den Landverkauf in Biberist erzielten Erlös beschaffte. Doch fehlte

bisher eine Selbstbewirtschaftung des Landstücks durch den Rekurrenten, welcher

das Land dem bisherigen Pächter des Hofes - gegen Pachtzins - zur weiteren

Nutzung überliess. Zwar regelt § 38 Abs. 4 StG wörtlich den Fall, dass

"der Steuerpflichtige .... das Ersatzgut nicht mehr landwirtschaftlich

nutzt"; doch ist die Bestimmung inhaltlich und vom Zweck her klar:

Voraussetzung des Steueraufschubs - und seiner Fortdauer - ist die

Selbstnutzung des Ersatzgutes. Es sei in diesem Zusammenhang auch hingewiesen

auf Art. 12 Abs. 3 lit. d des eidg. Steuerharmonisierungsgesetzes und den

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Er­gänzungsband, 2. Auflage, 1983, S. 493:

Die Besteuerung wird aufgeschoben bei "vollständiger oder teilweiser

Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grund­stückes, wenn und

soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines

selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen,

selbst­bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet

wird." Wenn das Ersatzgrundstück von Anfang nicht selber genutzt wird,

entfällt der Steueraufschub über­haupt. Die Haltung eines Landstücks in Reserve

oder dessen geldwerte Nutzung durch Verpachtung ("Überlassen der

Nutzung") können der vom Gesetz verlangten Selbstnutzung nicht

gleichgesetzt werden.

Dass die Zusicherung der

amtlichen Mitwirkung allein für den Steueraufschub nicht genügt, liegt auf der

Hand. Im RRB Nr. 1447 vom 1.5.1989 wurde deshalb zu Recht die Beurteilung der

steuerrechtlichen Fragen durch die Veranlagungsbehörde vorbehalten.

Offen

bleiben können die Fragen, ob der Aufschub der sofortigen Selbstnutzung aus

rechtlichen - vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussenden - Gründen eine

andere steuer­rechtliche Beurteilung nahelegte und über welchen Zeitraum ein

solcher Aufschub toleriert sein könnte. Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 23. September 1996