Steuertarif bei Konkubinatspaar mit nicht gemeinsamen Kind

KSGE

1999 Nr. 6

StG § 44 Abs. 2 - Steuertarif

bei Konkubinatspaar mit nicht gemeinsamem Kind.

Die Besteuerung nach dem Tarif

B widerspricht nicht dem Gleichbehandlungsgebot. Die Ungleichbehandlung von

Ehepaar und Konkubinatspaar ist steuerrechtlich zulässig.

Urteil

St 1996/20 vom 23.8.1999

Sachverhalt

1. X. lebt

seit Jahren mit seiner Lebenspartnerin im Konkubinat. Beide sind erwerbstätig.

Seit dem 1. Oktober 1994 lebt seine Tochter bei ihm und seiner Partnerin. X.

wurde für die Staatssteuer 1995, entgegen seinem Antrag, nach Tarif B

besteuert, entsprechend § 44 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 des Gesetzes über die

Staats- und Gemeindesteuern (StG). Seine Einsprache gegen diesen Entscheid

lehnte die Veranlagungsbehörde am 14.2.1996 ab.

2. In

seinem Rekurs vom 8. März 1996, begründet am 2. Oktober 1996, verlangte der

Steuerpflichtige erneut eine Besteuerung nach Tarif A, da die angewendete Bestimmung

des solothurnischen Steuerrechts verfassungswidrig sei, indem das Gebot der

Rechtsgleichheit sowie das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit verletzt würden.

Die

Veranlagungsbehörde beantragte am 7. November 1996 die Abweisung des Rekurses.

In der Rückäusserung vom 10. Februar 1997 blieb der Rekurrent bei seinen

Anträgen.

In der

Folge wurde im Verfahren vor dem kantonalen Steuergericht der Entscheid des

Bundesgerichts in einer Streitsache, die ebenfalls den anwendbaren Tarif bei

einem Konkubinatspaar mit Kindern (allerdings in der Bundessteuer) betraf,

abgewartet (KSGE 1997 Nr. 8).

Erwägungen

1.

...

2.

Es ist

im zu beurteilenden Fall zu prüfen, ob § 44 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 Gesetz

über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) zufolge Verfassungswidrigkeit nicht

anwendbar sind.

Nach

Lehre und Praxis sind die kantonalen Gerichte ermächtigt und verpflichtet, bei

Anwendung des kantonalen Rechts dessen Uebereinstimmung mit der Bundesverfassung

und überhaupt mit dem Bundesrecht zu prüfen. Sie sind gehalten, vorfrageweise

auf die Rüge der Verletzung des Bundesverfassungsrechts einzutreten, die ein

Bürger in einer Beschwerde gegen eine konkrete Verfügung, die sich auf das

kantonale Rechts stützt, erhebt. Zurückhaltung wird den kantonalen Gerichten

bei der akzessorischen Prüfung des kantonalen Rechts auf die Verfassungsmässigkeit

dann empfohlen, wenn unsicher ist, ob eine kantonale Norm das Bundesrecht

tatsächlich verletzt und insbesondere keine eindeutige bundesgerichtliche

Rechtsprechung in der zu entscheidenden Materie besteht (KSGE 1992 Nr. 21 E. 2,

KRKE 1985 Nr. 20 E. 4, je mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung).

3.

Das

Bundesgericht hat sich in den letzten 15 Jahren verschiedentlich mit der Frage

der Besteuerung von Konkubinatspaaren im Vergleich mit Ehepaaren auseinandergesetzt.

Grundlegend

war zunächst der Entscheid BGE 110 Ia 7 ff. i.S. Hegetschweiler, in welchem das

Bundesgericht festhielt, dass bei aller Anerkennung einer breiten

Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers die steuerliche Begünstigung von

Konkubinatspaaren im Vergleich zu Einverdiener- und Zweiverdiener-Ehepaaren mit

Art. 4 BV nicht vereinbar sei. Insbesondere halte eine Höherbelastung eines

Ehepaares im Vergleich zu zwei getrennt veranlagten Steuerpflichtigen um 10 %

wegen dem Gleichheitsgrundsatz vor der Verfassung nicht stand. Der Entscheid

wurde seither wiederholt bestätigt (vgl. BGE 118 Ia S. 2 ff.).

In

einem Entscheid vom 1. März 1991 (ASA 60 S. 283 f.) hielt das Bundesgericht

fest, dass die mit dem Urteil Hegetschweiler eingeleitete Rechtsprechung auch

in bezug auf Ehepaare mit Kindern gelte. Auch diese dürften gegenüber einem

unverheirateten Paar mit Kindern nicht grundsätzlich stärker belastet werden in

einer Gesetzgebung, die der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gleichmässig

Rechnung tragen wolle.

Im

neuen Grundsatzentscheid BGE 120 Ia 329 ff. relativierte das Bundesgericht die

bisherige Praxis bzw. einzelne Aussagen aus früheren Entscheiden. Weiterhin

gelte, dass ein Ehepaar nicht mehr Steuern zu bezahlen habe als ein

unverheiratetes Paar mit zusammengerechnet dem gleichen Einkommen. Im übrigen

sei aber die Vergleichbarkeit der Sachverhalte beschränkt, und es müsse dem

kantonalen Gesetzgeber eine erhebliche Gestaltungsfreiheit zugestanden werden

zur Verwirklichung des Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit. Stets müssten nämlich verschiedene Kategorien von Steuerpflichtigen

im Auge behalten werden, um nicht eine Gruppe zu Lasten einer andern über Gebühr

steuerlich zu belasten. Der kantonale Gesetzgeber laufe stets Gefahr, neue

Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von

Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen wolle. Am ehesten sei die Vergleichbarkeit

in horizontaler Richtung gegeben, d.h. zwischen verschiedenen Gruppen von

Steuerpflichtigen (Verheirateten, Ledigen, mit und ohne Kindern, allein oder in

Gemeinschaft lebend) der gleichen Einkommensklasse. Aber auch hier sei die

Vergleichbarkeit beschränkt und eine vollkommene Regelung nicht möglich,

weshalb sich der Verfassungsrichter eine gewisse Zurückhaltung auferlegen

müsse. Nicht ausser Acht gelassen werden dürfe aber die Steuerbelastung der

tatsächlich Alleinstehenden im Verhältnis zu den Ehepaaren, da statistisch die

Zahl der Einpersonenhaushalte diejenige der Konkubinatshaushalte erheblich

übertreffe (32,4 % Einpersonenhaushalte gegenüber 0,9 % Konkubinatshaushalten

mit Kindern und 4,3 % Konkubinatshaushalten ohne Kinder). Dem Gesetzgeber müsse

daher zugestanden werden, dass er bei der Tarifgestaltung und der Bemessung der

Abzüge der Bedeutung und relativen Häufigkeit der Haushaltungen von

Verheirateten, Alleinstehenden und unverheirateten Paaren - mit und ohne Kinder

- in den verschiedenen Einkommensklassen Rechnung trage. Als Richtmass für eine

ausgewogene Steuerbelastung sei anerkannt, dass die Belastung eines Ehepaares

niedriger zu sein habe als die Belastung eines Alleinstehenden mit gleichem

Einkommen, aber höher als die Belastung von zwei Alleinstehenden mit je der

Hälfte des Einkommens des Ehepaares. Die steuerliche Belastung habe zudem

niedriger zu sein, wenn Kinder vorhanden seien, als dann, wenn keine Kinder

vorhanden seien. Soweit keine absolute Gleichbehandlung möglich sei, genüge es,

wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich

stärkeren und systematisch ungünstigeren Belastung von einzelnen Gruppen von

Steuerpflichtigen führe. Die Steuerbelastung sei mithin unter Berücksichtigung

der gesamten Umstände zu beurteilen und nicht bezogen nur auf die Situation des

jeweiligen Beschwerdeführers. Bestimmte Grenzen anzugeben, um welche die

Steuerbelastung zwischen zwei Gruppen von Steuerpflichtigen auseinandergehen

dürfte, damit sie unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung noch als

verfassungsmässig bezeichnet werden könne, sei aber nicht möglich. Gewisse

Unterschiede in der Steuerbelastung von Ehepaaren und Konkubinatspaaren müssten

hingenommen werden, da sie dem geltenden Steuersystem innewohnten und nur

vermieden werden könnten, wenn das Gesetz eine besondere Besteuerung der Konkubinatspaare

vorsehen würde, was aber weder in den Steuerrechten der Kantone noch im

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer oder im Steuerharmonisierungsgesetz

der Fall sei.

4.

Als

Folge des Entscheides i.S. Hegetschweiler entschied das kantonale Steuergericht

(damals Kantonale Rekurskommission) im Grundsatzurteil vom 24. Juni 1985 (KRKE

1985.

Nr. 20), dass die im alten kantonalen Steuergesetz geltende Lösung der

Besteuerung von Ehepaaren verfassungswidrig sei, und es setzte den Steuerbetrag

übergangsweise bis zum Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes nach dem Vollsplittingverfahren

fest.

Im

total revidierten Steuergesetz vom 1. Dezember 1985, mit welchem neu der Doppeltarif

eingeführt wurde, wurde der günstigere Tarif A unter anderem auch allen ledigen

Steuerpflichtigen gewährt, die mit (eigenen) Kindern zusammen lebten (§ 44 Abs.

1.

StG 1985). Die Rechtsprechung konkretisierte bzw. korrigierte diese Regelung

in dem Sinne, dass bei Konkubinatspaaren mit Kindern der Tarif A (nur, aber

immer) demjenigen Steuerpflichtigen gewährt wurde, der wirtschaftlich

leistungsfähiger war, der Kinderabzug dem Elternteil, dem die elterliche Gewalt

zustand. Damit sollte einerseits, nämlich in den Situationen, in welchen sich

die Mutter oder der Vater hauptsächlich um seine Kinder kümmerte, während der

Partner oder die Partnerin (ohne eigene Kinder im gemeinsamen Haushalt)

hauptsächlich der Erwerbstätigkeit nachging, vermieden werden, dass der Tarif A

demjenigen Partner ohne Verdienst zustand, in der Praxis die Bestimmung von §

44.

Abs. 1 also nicht zum Tragen gekommen wäre, anderseits in den Situationen,

in welchen beide Partner mit eigenen Kinder im gemeinsamen Haushalt lebten und

beide einer Erwerbstätigkeit nachgingen, ausgeschlossen werden, dass beide vom

günstigeren Tarif profitieren konnten und damit gegenüber einem Ehepaar in vergleichbarer

Situation erheblich besser gestellt wurden, was verfassungswidrig gewesen wäre.

In der

Revision vom 12. Juni 1994, die notwendig wurde aufgrund des Steuerharmonisierungsgesetzes

und des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, wurden, soweit hier

interessierend, die Besteuerung der Kinderalimente beim empfangenden Elternteil

gesetzlich geregelt und die Kinderabzüge erhöht sowie insbesondere die

Besteuerung der Halb- oder Einelternfamilien geändert. In der Botschaft zum

Gesetzesentwurf wurde festgestellt, dass vom Gesetzgeber die „Quadratur des

Kreises“ verlangt werde, da einerseits nach dem Urteil Hegetschweiler und dem

Bundesgerichtsentscheid vom 1. März 1991 Ehepaare mit Kindern gegenüber

Konkubinatspaaren in vergleichbaren persönlichen und wirtschaftlichen

Verhältnissen nicht wesentlich stärker belastet werden dürften und bei

unvermeidlichen Unterschieden die Mehrbelastung dem Konkubinatspaar anzulasten

sei, anderseits nach § 11 Abs. 1 StHG u.a. ledigen Steuerpflichtigen, die mit

Kindern zusammenleben und für deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen, die

gleiche Steuerermässigung zu gewähren ist wie Verheirateten. Als einzig

mögliche Lösung verbleibe, die Einelternfamilie zwar wie bisher dem Tarif A zu

unterstellen, diese Ermässigung aber nur echten Alleinstehenden mit Kindern zu

gewähren. Die Steuerbelastung von Alleinstehenden mit Kindern komme dadurch

leicht über jener der Zweielternfamilien zu liegen, die steuerlichen Vorteile

von Konkubinatspaaren hielten sich auch im Extremfall (zwei gleiche Einkommen)

in vertretbaren Grenzen (Botschaft und Entwurf des Regierungsrates an den

Kantonsrat vom 6. April 1993, S. 27 f.). Diese Regelung wurde dann Gesetz,

indem nun § 44 Abs. 1 lit. b StG lautet, dass die Einkommenssteuer nach Tarif A

zu bezahlen ist von verwitweten ... und ledigen Steuerpflichtigen, die allein

mit Kindern zusammenleben, für die ein Abzug nach § 43 Abs. 1 Buchstabe a

gewährt wird (Kinder, für deren Unterhalt der Steuerpflichtige sorgen muss).

5.

a) Der

Rekurrent hält die soeben dargestellte solothurnische Regelung für

verfassungswidrig, weil sie das Konkubinatspaar mit Kindern dem Konkubinatspaar

ohne Kinder gegenüber, benachteilige, weil sie den vermehrten Aufwand und die

vermehrte finanzielle Belastung, welche der Unterhalt von Kindern mit sich

bringe, nicht berücksichtige, wenn beide Gruppen von Steuerpflichtigen nach

Tarif B besteuert würden.

Verfassungswidrig

sei die Lösung zudem auch, weil der Rekurrent als Elternteil mit Unterhaltslasten

für Kinder gegenüber einem Alleinstehenden ohne Unterhaltslasten schlechter

fahre, wenn beide nach demselben Tarif B besteuert würden. Ein allenfalls

möglicher Synergieeffekt durch das Zusammenleben von zwei erwachsenen Steuerpflichtigen

rechtfertige keine gesetzliche Regelung, die einem Elternteil, der zusammen mit

Kindern und einem Lebenspartner lebe, die Anwendung des günstigeren Tarifes A

verwehre. Im übrigen werde bei der Bundessteuer der Tarif A gewährt und die

geplanten Steuerharmonisierungen dürften über kurz oder lang dazu führen, dass

der Rekurrent auch im Kanton Solothurn in seiner heutigen Situation nach Tarif

A besteuert werden müsse.

b) Die

Veranlagungsbehörde macht geltend, im konkreten Fall entstünde dem Rekurrenten

und seiner Partnerin, wenn sie verheiratet wären, sogar eine steuerliche Mehrbelastung

von ca. Fr. 700.-- bzw. knapp 5 %. Wenn dem Inhaber der elterlichen Gewalt der

Tarif A gewährt würde, entstünde im konkreten Fall eine Mehrbelastung des

verheirateten Paares von knapp 22 %, was eindeutig verfassungswidrig wäre.

Dadurch,

dass dem Unterschied in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Personen

mit Kindern gegenüber solchen ohne Kinder (nur) mit einem Sozialabzug in fester

Höhe berücksichtigt werde, sei das Rechtsgleichheitsgebot nicht verletzt, auch

wenn der Kinderabzug nicht die effektiven zusätzlichen Kosten für den Unterhalt

eines Kindes abdecke.

6.

Aus der

dargestellten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich klar und eindeutig,

dass die Argumentation der Veranlagungsbehörde der geltenden Praxis entspricht,

die solothurnische Lösung also nicht verfassungswidrig ist.

Dass

eine Ungleichbehandlung von Konkubinatspaaren und Ehepaaren auch im Steuerrecht

grundsätzlich zulässig ist, hat das Bundesgericht in ständiger Praxis immer

wieder bestätigt (vgl. z.B. BGE 123 I 241 für Erbschaftssteuern).

Im

Einkommenssteuerrecht, um welchen es im vorliegenden Fall geht, zeigt ein

Horizontalvergleich, welcher nach BGE 120 Ia 329 ff. am ehesten in Betracht zu

ziehen ist, dass der Rekurrent mit der solothurnischen Lösung gegenüber einem

Ehepaar in gleicher Situation sogar etwas günstiger abschneidet. Er kann also

im konkreten Fall keine verfassungswidrige Mehrbelastung oder Benachteiligung

geltend machen. Dass die geringe Mehrbelastung des Ehepaares nur gerade im

konkreten Fall vorliege, sonst aber ein Konkubinatspaar mit Kind(ern) generell

und systematisch wesentlich stärker besteuert würde als ein Ehepaar in gleichen

Verhältnissen, wird zu Recht nicht behauptet.

Die

Lösung, die der Rekurrent anstrebt, nämlich eine Besteuerung nach Tarif A des Elternteils,

der mit eigenem Kind im Konkubinat lebt, führte im Horizontalvergleich im Falle

des Rekurrenten zu einer Entlastung gegenüber einem Ehepaar in gleichen wirtschaftlichen

und persönlichen Verhältnissen zu einer Entlastung von über 20 %, was, da die

Benachteiligung des Ehepaares eine systematische wäre, als verfassungswidrig

nicht hingenommen werden dürfte. Diese Lösung kommt schon daher nicht in Frage.

Noch grösser wäre die systematische Entlastung gegenüber einem Ehepaar, wenn

beide Konkubinatspartner je mit eigenem Kind zusammenlebten und dann beide vom

günstigeren Tarif A profitieren könnten. Diese Regelung, die von 1985 bis zur

Revision von 1994 galt, ist vom Steuergericht als verfassungswidrig

entsprechend korrigiert worden (vgl. oben Ziff. 4).

Die

Entlastung des Steuerpflichtigen mit Kind gegenüber demjenigen ohne Kind geschieht

im solothurnischen Steuerrecht, wie in praktisch allen Steuergesetzen, in erster

Linie durch einen Sozialabzug, nicht durch einen andern Tarif. Diese Regelung

ist, wie von der Veranlagungsbehörde richtig dargestellt, verfassungskonform.

Der

Hinweis auf den Tarif A, den das DBG gewähre, hilft auch nicht weiter. Einerseits

steht es dem kantonalen Gesetzgeber grundsätzlich innerhalb der Verfassung und

überhaupt des Bundesrechts frei, wie er sein Steuerrecht gestaltet. Anderseits

ist jeweils das ganze Steuersystem zu beachten, insbesondere die Belastung der

verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen insgesamt, und nicht nur die Situation

eines bestimmten Steuerpflichtigen. Und dass die Gruppe von Steuerpflichtigen,

in der sich der Rekurrent befindet, vom geltenden solothurnischen Einkommens-

und Vermögenssteuerrecht systematisch benachteiligt würde, ist in keiner Weise

dargetan.

Schliesslich

ist festzuhalten, dass sogar bei einer (geringen) Mehrbelastung des Konkubinatspaares

mit Kindern dies nicht automatisch zur Aufhebung bzw. Nichtanwendung der

entsprechenden kantonalen Norm führen müsste, da eine totale Gleichbehandlung

unter dem geltenden Steuersystem der Familienbesteuerung ohne Anerkennung der

Konkubinatspaare als besondere Gruppe von Steuerpflichtigen nicht möglich ist,

jeder Versuch, Gleichheit zu erzielen, zu neuen Ungleichheiten führt und nicht

ausser Acht gelassen werden dürfte, dass statistisch die Zahl der

Konkubinatspaare mit Kindern gegenüber den Ehepaaren mit Kindern wie gegenüber

den Alleinstehenden statistisch eine beinahe verschwindend kleine Minderheit

darstellt, sodass am ehesten deren (geringe) Schlechterstellung in Kauf genommen

werden dürfte.

Die

Argumentation des Rekurrenten schlägt somit nicht durch. Die Berechnung der

Steuer gemäss Tarif B ist im übrigen nicht bestritten. Der Rekurs ist deshalb

vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 23.

August 1999