Ordentlicher oder ausserordentlicher Aufwand

KSGE 1998 Nr. 12

StG § 76 Abs. 3 und 78 - Ordentlicher

oder ausserordentlicher Aufwand.

Abschreibungen auf dem

entgeltlich erworbenen Goodwill weisen einmaligen und damit ausserordentlichen

Charakter auf, die nur während einer Veranlagungsperiode berücksichtigt werden

können.

Urteil

St 1996/69 und BSt 1996/9 vom 9.11.1998

Sachverhalt

1. Mit

Datum vom 1. Juni 1989 hat der Steuerpflichtige eine Einzelfirma käuflich

erworben und mit demselben Datum eine selbständige Erwerbstätigkeit

aufgenommen. Aufgrund sehr hoher Gewinne in den letzten Jahren vor dem

Geschäftsjahr 1989 haben der Verkäufer und der Steuerpflich­tige eine

Goodwill-Entschädigung (neben dem eigentlichen Kaufpreis) von Fr. 320'000.--

vereinbart. Diese Goodwill-Entschädigung hat der Steuerpflichtige in seinen

Büchern vollumfänglich aktiviert. Es handelt sich in diesem Fall um entgeltlich

erworbenen - oder derivativen - Goodwill. Die sehr hohen Gewinne der letzten

Jahre waren grösstenteils auf die sehr lukrativen Aufträge einer einzigen Unternehmung

zurückzuführen, wes­halb auch diese Goodwill-Entschädigung vereinbart wurde.

Im

ersten Geschäftsjahr, das vom 1. Juni 1989 bis 31. Juli 1990 (= 14 Monate)

dauerte, wies der Steuerpflichtige einen Reingewinn von Fr. 455'914.-- aus.

Dieser erste Geschäfts­abschluss bildet die Bemessungsgrundlage für die

Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989), 1990 und 1991. In Anwendung von § 78 des

Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) nahm die Vorinstanz eine

Zwischenveranlagung zufolge Wechsel von unselbständiger zu selbständiger

Erwerbstätigkeit vor und berechnete für die Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989)

und 1991 den folgenden steuerlichen Reingewinn:

Fr.

Reingewinn für

14 Monate 455'914.--

+

Ausserordentliche Aufwendungen

Bildung

Delkredere 4'900.--

Abschreibung

Goodwill 142'000.--

___________

Ordentlicher

Reingewinn für 14 Monate 602'814.--

Ordentlicher

Reingewinn umgerechnet auf 12 Monate 516'698.--

+ zusätzlicher

Privatanteil Auto 2'500.--

+ Privatanteil

für Spesen 2'000.--

___________

steuerlicher

Reingewinn 521'198.--

___________

Für das

Steuerjahr 1990 berechnete die Vorinstanz den folgenden steuerlichen Rein­gewinn:

Fr.

Reingewinn für 14 Monate 455'914.--

Reingewinn umgerechnet für 12 Monate 390'783.--

+ zusätzlicher Privatanteil Auto 2'500.--

+ Privatanteil für Spesen 2'000.--

___________

steuerlicher Reingewinn 395'283.--

___________

Diese

Berechnung blieb sowohl im Einsprache- als auch Rekurs- bzw. Beschwerde­verfahren

unbestritten. Die Veranlagungen des Steuerjahres 1990 für die Staatssteuer und

die Steuerjahre 1991/92 für die Bundessteuer sind in Rechtskraft erwachsen.

2. Gegen

die Veranlagungen der Staatssteuern 1989 (1. Juni - 31. Dezember 1989) und 1991

sowie der Bundessteuer 1989/90 erhob der Vertreter des Steuerpflichtigen

fristgerecht Einsprache. Die Einsprache richtet sich gegen die Behandlung der

Abschreibungen auf dem Goodwill von Fr. 142'000..-- als ausserordentliche

Aufwendungen mit der Konsequenz, dass diese Abschreibungen in der

Zwischenveranlagung keine Berücksichtigung fanden. Der Vertreter des

Steuerpflichtigen verlangt, dass diese Abschreibungen als ordentliche Auf­wendungen

zu betrachten seien, die auch in den Steuerjahren 1989 (ab 1. Juni 1989) und

1991 für die Staatssteuer als auch in den Steuerjahren 1989/90 für die

Bundessteuer zu be­rücksichtigen seien, da durch den käuflich erworbenen

Goodwill auch Mehreinnahmen ge­genüberstehen, welche folgerichtig dann

ebenfalls als ausserordentlich zu betrachten wären.

Die

Vorinstanz hat sowohl die Einsprache betreffend Staatssteuer 1989 (ab 1. Juni

1989) und 1991 als auch diejenige betreffend Bundessteuer 1989/90

vollumfänglich abge­wiesen. Die Vorinstanz stützte sich vor allem auf einen

Bundesgerichtsentscheid (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht ASA 58, 154),

der festhält, dass die Abgrenzung zwischen ordentlichen und ausserordentlichen

Aufwendungen unter steuerrechtlichen Gesichts­punkten vorzunehmen sei.

Abschreibungen auf entgeltlich erworbenem Goodwill würden gemäss diesem

Entscheid einmaligen und damit ausserordentlichen Charakter aufweisen und

könnten deshalb im Rahmen der Zwischenveranlagung nur während einer

Veranlagungs­periode berücksichtigt werden. An dieser Praxis sei auch im

vorliegenden Fall festzuhalten.

3. Gegen

diese Einspracheentscheide liess der Steuerpflichtige am 13. Juli 1996 bzw. am

30. August 1996 Rekurs bzw. Beschwerde erheben. Darin hält er an seinen

Einsprache­schreiben an die Vorinstanz vom 20. Oktober 1994 betreffend

Staatssteuerveranlagungen der Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991 sowie

vom 12. November 1994 betreffend direkte Bundessteuerveranlagung 1989/90 fest.

Er macht weiter geltend, dass diese Goodwill-Entschädigung nur deshalb bezahlt

worden sei, da der Verkäufer 90% des Umsatzes mit einem einzigen Kunden

realisiert habe. Es habe sich zudem um sehr interessante Aufträge gehandelt.

Leider habe dieser Kunde immer mehr begonnen, diese sehr interessanten Aufträge

selber auszuführen, was zu massiven Umsatz- und Gewinnrückgängen geführt habe.

Die Besteuerung eines Reingewinnes von über Fr. 500'000.-- in der Zeit vom 1.

Juni 1989 - 31. Dezember 1989 sowie im Steuerjahr 1991 entspräche in keiner Art

und Weise den tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des

Steuerpflichtigen. Es käme so ein Gewinn zur Besteuerung, der als absolut

illusorisch und fiktiv bezeichnet werden müsse und den der Steuerpflichtige

auch nie erwirtschaftet habe. Im weiteren stützt sich der Rekurrent bzw.

Beschwerdeführer auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 13. Mai 1992, das

besage, dass Abschreibungen auf derivativem Goodwill als ausserordentlicher

Aufwand zu würdigen und deshalb nur während einer Veranlagungsperiode

gewinnschmälernd zu berücksichtigen seien. Jedoch sei zu beachten, dass dieser

Aufwandposition regelmässig Mehreinnahmen gegenüberstünden, die folgerichtig

ebenfalls als ausserordentlich zu gelten haben und sich mithin gleichfalls nur

einmal erfolgswirksam auszuwirken vermögen.

In

ihrer Vernehmlassung vom 16. September 1996 hält die Vorinstanz an ihren Ein­spracheentscheiden

fest. Zusätzlich macht die Vorinstanz geltend, dass es sich beim Urteil,

welches in der Rechtsmittelschrift zitiert werden, nicht um ein solches des

Bundesgerichts, sondern um das Urteil der Bundessteuerrekurskommission des

Kantons Zürich vom 13. Mai 1992 handle. Gegen dieses Urteil habe die

Eidgenössische Steuerverwaltung Verwaltungs­gerichtsbeschwerde erhoben. Das

Bundesgericht habe diese Verwaltungsgerichts­beschwerde der Eidgenössischen

Steuerverwaltung am 26. November 1993 gutgeheissen und erkannt, dass

Abschreibungen auf derivativem Goodwill weiterhin als ausserordent­licher

Aufwand zu gelten habe. Es gehe im übrigen nicht an, die dank des entgeltlich

erwor­benen Goodwills normalerweise erzielten Mehreinnahmen ebenso als

ausserordentlich zu würdigen (Steuergerichtsentscheid, StE 1994 B 62.22 Nr. 4).

Erwägungen

1.

Rekurs

und Beschwerde wurden form- und fristgerecht eingereicht. Der

Rekurrent/Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Einlegung dieser

Rechtsmittel befugt. Die Zuständigkeit des Kan­tonalen Steuergerichts ergibt

sich aus § 160 StG. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2.

Angefochten

sind folgende Veranlagungen:

- Bundessteuer: Steuerjahre

1989/90

- Staatssteuer: Steuerjahre

1989.

(ab 1. Juni 1989) und 1991

Es geht

sowohl im Rekurs- als auch im Beschwerdeverfahren darum, wie die auf dem

entgeltlich erworbenen Goodwill geltend gemachten Abschreibungen von CHF

142'000.-- zu würdigen sind. Anerkannt wurden vom Vertreter des

Steuerpflichtigen das Steuerjahr 1990 für die Staatssteuer sowie die

Steuerjahre 1991/92 für die Bundessteuer.

Die

nachstehenden Erwägungen mit den Verweisen auf das StG betreffen die Staats­steuer.

Für die Bundessteuer gelten jedoch die genau gleichen Überlegungen, weshalb der

Einfachheit halber darauf verwiesen werden kann.

3.

Die nach

§ 78 StG vorgenommene Zwischenveranlagung per 1. Juni 1989 erfolgte in

Anwendung von § 76 Abs. 3 StG, in welchem festgehalten wird, dass wenn ein

Geschäfts­abschluss für mehr als ein Steuerjahr massgebend ist, die ausserordentlichen

Einkünfte und die ausserordentlichen Aufwendungen nur für ein ganzes Steuerjahr

berücksichtigt werden. Nach § 40 Abs. 3 Vollzugsverordnung zum StG gelten als

ausserordentliche Aufwendungen nach § 76 Abs. 3 StG insbesondere Gründungs- und

Organisationskosten sowie Bildung von Warenreserven und Delkredere. Unter

handelsrechtlichen Gesichtspunkten wird der entgeltlich erworbene (=

derivative) Goodwill im allgemeinen zu den aktivierbaren Organi­sationskosten

nach Art. 664 Abs. 2 OR gerechnet (Bürgi, Kommentar, N. 20 zu Artikel 665 OR,

Bosshard, Kommentar, N. 220/21 zu Art. 958 OR).

Die

steuerliche Behandlung von ausserordentlichem Aufwand ist in diesem Fall nicht

bestritten. Gegenstand des vorliegenden Rekurses ist einzig die Frage, ob die

Abschreibun­gen von Fr. 142'000.-- auf dem Goodwill einen ordentlichen oder

einen ausserordentlichen Aufwand darstellen und somit bei Annahme des

erstgenannten Falles bereits in der Zwischenveranlagung als Aufwand

berücksichtigt werden müssten. Bei der Uebernahme eines Geschäftes besteht der

Goodwill in Werten wie Beziehungen im Beschaffungs-, Pro­duktions- und

Absatzbereich, eingearbeiteten Arbeitskräften, einer guten Aufbau- und Ab­lauforganisation,

den Geschäftsverbindungen zu Lieferanten und Kreditgebern sowie natür­lich dem

Kundenstamm. So ist denn ein Käufer eines Geschäftes häufig bereit, für diese

Werte einen Preis zu bezahlen. Dieser käuflich erworbene Goodwill ist in der

Bilanz akti­vierungsfähig und muss innert weniger Jahre abgeschrieben werden.

Die Abschreibung rechtfertigt sich dadurch, dass sich der Goodwill ständig

verflüchtigt und laufend durch neugeschaffenen Goodwill ersetzt werden muss.

Dieser neugeschaffene Goodwill ist jedoch nicht aktivierungsfähig, da er nicht

geldmässig erworben werden muss (StE 1992 B62.22 Nr. 2a; StE 1993 B62.22 Nr.

3c).

Es

stellt sich im vorliegenden Fall somit die Frage, ob Abschreibungen auf

käuflich erworbenem Goodwill eine ordentliche oder eine ausserordentliche

Aufwendung darstellen.

Ausserordentlich

ist ein Aufwand, wenn er nicht regelmässig in jedem Geschäftsjahr in ent­sprechender

Höhe anfällt. Darunter fallen naturgemäss diejenigen Aufwendungen, welche sich

durch ihre Einmaligkeit auszeichnen (Höhn/Cagianut, Unternehmenssteuerrecht, 3.

Auflage, Bern 1993, §5 N37). Das Aargauer Verwaltungsgericht unterscheidet

zwischen einer zeitlichen und einer sachbezogenen Komponente. In zeitlicher

Hinsicht liegen ausser­ordentliche Erwerbsfaktoren immer vor, wenn sie durch

gewillkürte Umrechnung auf 12 Monate das Geschäftsergebnis des betreffenden

Jahres verzerren und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Unternehmung

ungenau zum Ausdruck bringen. Nach dieser Betrachtungsweise sind

ausserordentliche Erwerbsfaktoren immer auch periodenfremde Erfolgsfaktoren. In

sachbezogener Hinsicht besitzen ausserordentliche Erfolgsfaktoren keinen

inneren Zusammenhang mit der normalen wirtschaftlichen Tätigkeit einer Unterneh­mung,

so wie sie sich aus dem Geschäftsstatuten oder tatsächlich ergibt. Als

ausserordent­liche Aufwendungen werden die Gründungs- und Organisationskosten

genannt, unabhängig davon, ob diese Kosten sofort der Erfolgsrechnung als

Aufwand belastet oder ob sie aktiviert und nachher innert 5 Jahren

abgeschrieben werden (Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/Bern 1991,

§ 54 N9e). Dieser Betrachtungsweise kann auch für den vorliegenden Fall

vorbehaltlos zugestimmt werden: Der Rekurrent hat gemäss seinen Angaben Fr.

320'000.-- bei der Uebernahme der Firma für den Goodwill bezahlt. Diese Kosten

müssen klarerweise als einmalig im Zusammenhang mit der Uebernahme der Firma

gesehen werden. Zwar muss jeder Unternehmer permanent Goodwill schaffen und

erhalten, doch wird dieser nicht mehr geldmässig erworben wie bei der

Uebernahme der Firma, sondern durch andere Faktoren bestimmt (Ruf, Vertrauen

etc.). Goodwill-Kosten sind also nicht regelmässige, im Zusammenhang mit der

ordentlichen Betriebstätigkeit anfal­lende Kosten. Es handelt sich klar um

ausserordentliche Aufwendungen. Selbst wenn be­hauptet würde, dass diese

Abschreibungen über mehrere Jahre verteilt der Erfolgsrechnung belastet würden

und es sich somit um wiederkehrende und ordentliche Aufwendungen handle, müsste

dem entgegnet werden, dass die Qualifikation als einmalige Kosten unab­hängig

davon erfolgt, ob diese Kosten sofort der Erfolgsrechnung als Aufwand belastet

oder ob sie - wie vorliegend - aktiviert und nachher innert - in der Regel -

fünf Jahren abge­schrieben werden.

Der

Rekurrent bezieht sich auf ein vermeintliches Bundesgerichtsurteil vom 13. Mai

1992.

Bei diesem vom Rekurrenten zitierten Urteil handelt es sich nicht um ein

Bundes­gerichtsurteil, sondern um ein Urteil der Bundessteuerrekurskommission

des Kantons Zürich (StE 1993 ZH B62.22 Nr. 3). Gegen dieses Urteil hat die

Eidgenössische Steuer­verwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Das

Bundesgericht hat diese Verwal­tungsgerichtsbeschwerde der Eidgenössischen

Steuerverwaltung vom 26. November 1993 gutgeheissen und erkannt, dass

Abschreibungen auf derivativem Goodwill weiterhin als ausserordentlicher

Aufwand gelten. Andererseits geht es nicht an, die dank des entgeltlich

erworbenen Goodwills normalerweise erzielten Mehreinnahmen ebenso als

ausserordentlich zu würdigen (StE 1994 B62.22 Nr. 4). Für die

Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich wird die obgenannte Praxis in

einem neuen Entscheid vom 16. November 1995 be­stätigt (Steuer-Revue 7/96,

Seite 329).

Das

Bundesgericht hat weiter mehrmals bestätigt, dass für die steuerrechtliche

Behand­lung von Abschreibungen auf Gründungskosten und Goodwill die

handelsrechtliche Ord­nung nicht massgebend ist. Abschreibungen auf dem

entgeltlich erworbenen Goodwill weisen einmaligen und damit ausserordentlichen

Charakter auf, die nur während einer Ver­anlagungsperiode berücksichtigt werden

können (Kommentar zur direkten Bundessteuer, B. Jung / P. Agner, Ergänzungsband

zur 2. Auflage des Kommentars von Heinz Masshardt, Seite 96). Ein Urteil der

Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 9./17. Dezem­ber 1997 gelangt

zur gleichen Schlussfolgerung, dass es sich bei Abschreibungen von deri­vativem

Goodwill um ausserordentliche Aufwendungen handelt.

Aus

obgenannten Gründen und in Einklang mit der bundesgerichtlichen Praxis und der

Praxis anderer kantonaler Gerichte werden die Abschreibungen auf derivativem

Goodwill als ausserordentlicher Aufwand behandelt, welcher in der

Zwischenveranlagung per 1. Juni 1989 nicht zum Abzug zugelassen werden kann.

Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich als richtig und ist zu schützen.

Steuergericht, Urteil vom 9.

November 1998