Fälligkeit der Grundstückgewinnsteuer

KSGE 1997 Nr. 11

StG § 59 Abs. 4 und 177 Abs. 5 - Fälligkeit der

Grundstückgewinnsteuer.

Mit dem Konkurs des Steuerpflichtigen

wird auch die Grundstückgewinnsteuer fällig. Die dreimonatige Frist zur

Eintragung des Pfandrechts beginnt mit der Publikation des Konkurses zu laufen.

Urteil St 1996/71 vom

12.5.1997

Sachverhalt

1. Mit Kaufvertrag vom 28.

September 1990 verkaufte A. den Gesamteigentümern X. als Mitgliedern einer

einfachen Gesellschaft das von ihm am 3. August 1988 erworbene Grundstück GB

Nr. 719, auf welchem ein Pfandrecht zur Sicherstellung der

Grundstückgewinnsteuern im Betrag von Fr. 42’275.35 nebst Zins vorgemerkt war,

zum Preis von rund Fr. 370.--/m2. Die Käufer erklärten im Vertrag, sie hätten

Kenntnis von der bestehenden Vormerkung (Ziff. 3 der bes. Bestimmungen) und

bestätigten, sie seien von der Amtschreiberei auf das Bestehen und die

Tragweite der gesetzlichen Pfandrechte auch für eine allfällige

Grundstückgewinnsteuer hingewiesen worden und hätten das diesbezügliche

Merkblatt der Kantonalen Steuerverwaltung (KStV) erhalten (Ziff. 10 bes.

Best.).

2. In der Folge wurde A. von der

KStV am 24. Juni 1991 aufgefordert, eine Selbsttaxation betr. Grundstückgewinn

einzureichen und, als keine Reaktion erfolgte, am 2. August 1991 gemahnt.

Am 3. Juli 1995 nahm die KStV

zur Verhinderung der Verjährung eine Ermessenstaxation nach § 147 Abs. 2 StG

vor und stellte diese A.zu, der inzwischen weggezogen war. Am 6. Juli 1995

erhob A. Einsprache und teilte der KStV mit, dass im Mai 1993 über ihn und

seine Gesellschaft der Konkurs eröffnet worden sei. Mit Schreiben vom 21.

August 1995 mahnte die KStV A. und orientierte ihn über das gesetzliche

Pfandrecht. Mit Schreiben vom 7. September 1995 teilte der Rechtsanwalt von A.

der Steuerverwaltung mit, dass über A. am 12. Mai 1993 der Konkurs eröffnet

worden und die Eingabefrist im summarischen Verfahren am 28. Oktober 1993

abgelaufen sei. Die durch Konkurseröffnung fällig gewordene Steuer hätte

angemeldet werden müssen. Eine verspätete Anmeldung sei bis zum Schluss des

Konkursverfahrens möglich. Die Veranlagung basiere im übrigen auf falschen

Annahmen, was der Konkursverwaltung mitgeteilt werde. Am 8. September 1995

erliess die KStV die 2. Mahnung mit einer allerletzten Zahlungsfrist.

Gleichzeitig forderte sie die Erwerber auf, dem Eintrag eines gesetzlichen

Pfandrechtes zuzustimmen. Mit Schreiben vom 11. September 1995 forderte die VB

Solothurn A. dessen Vertreter auf, zur Behandlung der Einsprache so schnell als

möglich eine Selbsttaxation mit Belegen einzureichen. Am 13. September 1995

schrieb das Konkursamt der KStV, das Konkursverfahren stehe kurz vor Abschluss,

sämtliche Aktiven seien verwertet. Die Steuerforderung fiele in die 5. Klasse,

in der alle Gläubiger vollständig zu Verlust kämen. Es werde daher empfohlen,

zur Vermeidung von Kosten auf eine nachträgliche Anmeldung zu verzichten. Eine

Betreibung von A. sei erst nach Abschluss des Konkursverfahrens und nur dann

möglich, wenn der Gemeinschuldner zu neuem Vermögen gekommen sei.

3. Am 22. September 1995 hiess die

Veranlagungsbehörde die Einsprache gut und reduzierte den Grundstückgewinn von

Fr. 162’007.-- auf Fr. 73’426.--. Daraus ergab sich eine Reduktion der Steuer

von Fr. 39’874.70 auf Fr. 14’212.75. Diesen Betrag hinterlegte die einfache Gesellschaft

zur Vermeidung des Eintrags eines Pfandrechts am 28. September 1995.

4. Mit Entscheid vom 17. November

1995 verfügte darauf die KStV, für die Grundstückgewinnsteuer von A. im Betrag

von Fr. 14’212.75 zuzüglich Zins habe ein Anspruch auf gesetzliches Pfandrecht

am veräusserten Grundstück bestanden. Anstelle eines Eintrages sei von den

Gesamteigentümern eine Barhinterlage geleistet worden, welche zur Tilgung der

erwähnten Grundstückgewinnsteuerschuld verwendet werde. Der ausstehende

Verzugszins betrage Fr. 106.60 und sei von den Verfügungsadressaten zu

bezahlen.

5. Am 19. Dezember 1995 erhoben die

Gesamteigentümer Einsprache mit den Anträgen, es sei die Verfügung vom 17.

November 1995 aufzuheben und festzustellen, dass der Anspruch auf ein gesetzliches

Pfandrecht verwirkt sei und es sei die Barhinterlage (inkl. des in der

Zwischenzeit noch bezahlten Verzugszinses) zurückzuerstatten. Mit

Einspracheentscheid vom 26. August 1996 wies die KStV die Einsprache gegen die

Pfandrechtsverfügung ab.

6. Gegen den Einspracheentscheid

erhebt die einfache Gesellschaft Rekurs mit den Anträgen, es sei der

Einspracheentscheid vom 26. August 1996 aufzuheben, es sei festzustellen, dass

der Anspruch auf ein gesetzliches fandrecht verwirkt sei und es seien die Barhinterlage

und der Verzugszins zurückzuerstatten. Vom Verkauf des Grundstücks bis zur

Konkurseröffnung seien mehr als 2½ Jahre vergangen, ohne dass die

Veranlagungsbehörde die Veranlagung vorangetrieben hätte. Auch nach der

Konkurspublikation sei die Veranlagungsbehörde passiv geblieben. Bei

rechtzeitiger Vornahme der Veranlagung hätte A. aber die Steuer bezahlen

können, da er wie seine Gesellschaft Mitte Juni 1991 noch liquid gewesen seien.

Die Pflicht von Art. 149 Abs. 2 OR gelte als Grundregel auch im öffentlich-rechtlichen

Abgabeverhältnis. Es widerspreche Treu und Glauben, lange Zeit untätig zu

bleiben. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veranlagung

nicht mehr zahlungsfähig sei, dürfe sich nicht zum Nachteil der Rekurrenten

auswirken, die Folgen seien vielmehr vom Fiskus zu tragen.

Die KStV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 31.

Oktober 1996, der Rekurs sei abzuweisen, und verweist materiell auf die

Begründung des Einspracheentscheides.

Erwägungen

1.

Der Rekurs ist frist- und

formgerecht eingereicht worden. Es ist auf ihn einzutreten.

2.

Es stellt sich zunächst die

Frage, was die Zahlung der Grundstückgewinnsteuer durch die neuen Eigentümer

und Rekurrenten bedeutet. Sie wurde von den Rekurrenten wie von den

Steuerbehörden als “Barhinterlage” zur Abwendung des Eintrags des Pfandrechtes

bezeichnet. Eine derartige Rechtsvorkehr ist gesetzlich jedoch nicht

vorgesehen. Als bedingungslose Bezahlung des Steuerbetrages kann sie jedoch

nicht betrachtet werden. Die Zahlung erfolgte unter der Drohung des

gesetzlichen Pfandrechts und jedenfalls unter Vorbehalt der Ueberprüfung in

einem “Veranlagungsverfahren” bzw. in einem sog. Pfandrechtsverfahren, wie es

nach Lehre und Praxis zur Feststellung des Pfandrechts und des Umfanges der Forderung

notwendig ist (vgl. SOG 1990 Nr. 5 mit Hinweis auf Zucker, Das Steuerpfandrecht

in den Kantonen, Diss. ZH 1988). Die Steuerbehörden führten denn auch ein

Pfandrechtsverfahren durch und erliessen eine Pfandrechtsverfügung, in welcher

sie feststellten, dass und in welchem Umfang ein gesetzliches Pfandrecht

bestand im Zeitpunkt, als die Barhinterlage geleistet wurde.

3.

Im Rekurs beschränken sich die

Rekurrenten darauf, geltend zu machen, das Pfandrecht des Kantons für die

Grundstückgewinnsteuer sei durch die lange Untätigkeit verwirkt worden, bzw. es

verstiesse gegen Treu und Glauben, die Rekurrenten zur Bezahlung zu

verpflichten, nachdem 2½ Jahre lang Gelegenheit bestanden hätte, beim

eigentlichen Schuldner die Steuer erhältlich zu machen.

Diese Argumentation ist jedoch

nicht stichhaltig. Die diesbezüglichen Erwägungen im Einspracheentscheid der

Vorinstanz (Ziff. 2 b und 3) erscheinen richtig. Es kann darauf verwiesen

werden. Weder liegt Veranlagungsverjährung vor noch ein Verstoss gegen Treu und

Glauben.

4.

Einer Ueberprüfung bedarf

jedoch, ob im Zeitpunkt der Barhinterlage noch ein Anspruch auf Eintrag eines

gesetzlichen Pfandrechts bestand oder ob dieser Anspruch nicht längst verwirkt

war.

a) Die Vorinstanz hält in Ziff. 2 a

ihres Entscheides richtig fest, Voraussetzung für den Eintrag sei neben der

steuerbegründenden Veräusserung die Gefahr, dass die geschuldete Steuer nicht

bezahlt werde und die Wahrung der dreimonatigen Frist seit Fälligkeit (§ 59

Abs. 4 StG). Ebenso wird zu Recht festgestellt, dass das Vorliegen der beiden

ersten Voraussetzungen unbestritten seien.

b) Bei der Prüfung, ob die

dreimonatige Frist ab Fälligkeit gewahrt sei, geht die KStV von einem

Fälligkeitsdatum “3. Juli 1995” aus, weil die Ermessenstaxation so datiert sei

und damit die Grundstückgewinnsteuer gemäss § 177 Abs. 4 StG fällig geworden

und der Fristenlauf ausgelöst worden sei.

§ 177 StG regelt unter der

Ueberschrift “Bezug und Sicherung der Steuer” die Fälligkeit wie folgt:

4.

Die Steuer nach den §§ 47 und

81.

und die Grundstückgewinnsteuer sowie die Nachsteuern werden mit der

Zustellung der Veranlagungsverfügung oder der provisorischen Rechnung zur

Zahlung fällig.

5.

In jedem Falle wird die

Steuer fällig:

...

d) bei der

Konkurseröffnung über den Steuerpflichtigen;

Zu prüfen ist, wie sich die

Regeln von Abs. 4 und Abs. 5 zueinander verhalten. Es stellt sich insbesondere

die Frage, ob “die Steuer” in Abs. 5 sich nur auf die ordentliche Staatssteuer

bezieht, wie sie in Abs. 1 - 3 geregelt ist, oder ob mit “die Steuer” auch die

ausserordentlichen Steuern von Abs. 4 StG gemeint sind. Falls sich Abs. 5 nicht

nur auf die ordentliche Staatssteuer bezieht, stellt sich weiter die Frage, ob

er auch für die Grundstückgewinnsteuer gilt, für die ein gesetzliches

Grundpfandrecht besteht.

aa) Der Begriff der Steuer in Abs. 5

bezieht sich nach dem Wortlaut nicht eindeutig nur auf die ordentlichen Steuer

oder auf alle vom Steuergesetz geregelten (Haupt-)Steuern. Das Steuergesetz

verwendet den Begriff der Steuer sowohl für die ordentlichen wie für die

ausserordentlichen Steuern (z.B. aus Kapitalleistungen, Liquidations- und

Grundstück­gewinnen) und sogar für die Nebensteuern (z B. § 210 StG für die

Handänderungssteuer). Der ganze neunte Abschnitt steht unter dem Titel “Bezug

und Sicherung der Steuer”.Aus dem Wortlaut ist daher nichts zu gewinnen.

bb) Aus

der Systematik, d.h. dem Aufbau des Gesetzes, lässt sich bezüglich der hier

interessierenden Frage nichts Eindeutiges entnehmen. Der ganze neunte

Abschnitt, zu welchem § 177 StG gehört, steht unter dem Titel 'Bezug und

Sicherung der Steuer', bezieht sich also sowohl auf die periodischen wie die

ausserordentlichen und besonderen Steuern. Innerhalb von § 177 StG beziehen

sich Abs. 1 - 3 eindeutig nur auf die periodischen Steuern, während Abs. 4

einerseits Sonderfälle der Einkommensbesteuerung regelt (gesonderte Besteuerung

von Kapitalleistungen, Sonderveranlagungen bei Beendigung der Steuerpflicht

etc.), anderseits auch die Grundstückgewinnsteuer und die Nachsteuern

beschlägt. Abs. 5 bezieht sich wiederum jedenfalls (auch) auf die ordentlichen

Steuern, Abs. 6 nach dem Wortlaut ausschliesslich auf die ordentlichen Steuern

('nach Absatz 1 oder 2'), nach dem Sinn jedoch eindeutig auf sämtliche von §

177.

erfassten Steuern. Wenn schon aus der Systematik etwas abzuleiten wäre,

dann eher, dass Abs. 5 (und 6), die am Ende stehen, sich auf alle vorher

geregelten verschiedenen Fälle beziehen.

cc) Vom Sinn her müssen gerade in den

Fällen von § 177 Abs. 5 lit. a, b und c StG auch die ausserordentlichen Steuern

(Kapitalleistungen, Sonderveranlagungen nach § 81 wegen Beendigung der

Steuerpflicht) (mit)gemeint sein. Dasselbe gilt auch für Abs. 5 lit. d und e.

In allen diesen Fällen hat der Staat ein erhebliches Interesse daran, dass die

Steuer (vorzeitig) fällig wird, da eine Ausnahmesituation vorliegt, die den

sofortigen Bezug bzw. das sofortige Geltendmachen verlangt. Das spricht dafür,

dass Abs. 5 sich grundsätzlich auf alle (Haupt)Steuern gemäss Steuergesetz

bezieht.

Das Obergericht des Kantons

Solothurn ist in einem Entscheid vom 27.11.1995 i.S. Graubündner Kantonalbank

gegen Staat Solothurn zum Ergebnis gelangt, die Fälligkeit der

Grundstückgewinnsteuer werde ausschliesslich durch § 177 Abs. 4 StG geregelt,

weil alle in Abs. 5 geregelten Tatbestände hinsichtlich der

Grundstückgewinnsteuer keine Steuerpflicht auszulösen vermöchten, welche aber

immer Voraussetzung für eine Fälligkeit sei.

Richtig ist jedenfalls, dass

das Bestehen einer Steuerpflicht immer Voraussetzung für den (vorzeitigen)

Bezug einer Steuer ist und dass bei der Grundstückgewinnsteuer diese

Steuerpflicht primär von der Veräusserung eines Grundstücks abhängt. Ohne

Grundstücksveräusserung kann keine Steuer fällig werden. Das ist

selbstverständlich, hilft aber nicht weiter. Die entscheidende Frage ist

vielmehr, ob bei einer bereits bestehenden Steuerpflicht aus Grundstückgewinn,

die aber zufolge Fehlens der Veranlagung noch nicht fällig ist, die Fälligkeit

in den Fällen von Abs. 5 vorzeitig eintreten soll. Angesichts des Zwecks von §

177.

Abs. 5 StG (Schutz des Steueranspruches des Staates) ist nicht einzusehen,

weshalb die vorzeitige Fälligkeit nicht auch in den Fällen des

Steuerpflichtigen, der aus dem Kanton wegzieht (was zumindest die Vollstreckung

erschwert), des Todes des Steuerpflichtigen oder eben des wirtschaftlichen

'Todes', der Konkurseröffnung, gelten sollte.

5.

Die Veranlagungsbehörde hat

geltend gemacht, sie hätte vom Konkurs gar keine Kenntnis erlangt, da ihr nur

das kantonale Amtsblatt zur Verfügung stehe, nicht aber das Schweizerische

Handelsamtsblatt. Das mag die Aufgabe der Steuerbehörde erschweren, kann aber

nicht entscheidend sein. Da jeder (schweizerische) Konkurs publiziert wird,

besteht die Möglichkeit der Kenntnisnahme. Weshalb die Steuerbehörde

diesbezüglich gegenüber allen andern Gläubigern privilegiert sein soll, ist

nicht ersichtlich. Die Regelung in § 59 Abs. 3 StG sieht wohl deshalb vor, dass

bei ausländischem Wohnsitz des Veräusserers das privilegierte Grundpfandrecht

sogar ohne Eintragung in das Grundbuch besteht.

6.

Zusammenfassend kann somit

festgehalten werden, dass § 177 Abs. 5 lit. d StG auch für die

Grundstückgewinnsteuer anwendbar ist. Dementsprechend ist die Frist zur

Eintragung eines gesetzlichen Pfandrechts bereits 1993, also lange vor der

Ermessenstaxation durch die Veranlagungsbehörde, abgelaufen. Im September /

Oktober 1995 bestand demzufolge kein Grund für eine Barhinterlage zur Abwendung

des Eintrags des Pfandrechts. Der Rekurs erweist sich deshalb im Ergebnis als

begründet, was zur Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sowie zur

Rückerstattung der Barhinterlage zuzüglich Zins führt.

Steuergericht, Urteil vom 12. Mai 1997