Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge

KSGE 1998

Nr. 6

StG § 47 - Kapitalleistungen

aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Der

privilegierte Besteuerungssatz findet auch Anwendung, wenn die

Kapitalauszahlung wirtschaftlich betrachtet für einen Geschäftsumbau verwendet

worden ist.

Sind solche Kapitalleistungen 1994 erfolgt, fallen

sie in Bezug auf die Bundessteuer in eine Bemessungslücke.

Urteil

St 1996/83 und BSt 1996/14 vom 26. Oktober 1998

Sachverhalt

1. X.

betreibt im Kanton Solothurn in gemieteten Räumlichkeiten als Ein­zelfirma ein

Labor. In den Jahren 1993 und 1994 tätigte der Steuerpflichtige Investitionen

von rund Fr. 300'000.-- für sein Geschäft. Dabei handelte es sich insbeson­dere

um Laboreinrichtungen, Bodenbeläge, In­formatik, Telefonanlage sowie

Lichtinstallationen. Diese Investitionen wurden im Betrag von Fr. 249'407.30

über einen Umbaukredit bei seiner Bank fi­nanziert. Dieser ist in der

Eingangsbilanz per 1. Januar 1994 mit Fr. 249'407.30 ausgewiesen. Der

Restbedarf wurde über den Geschäftskontokorrent finanziert.

Am

9. Februar 1994 wurde der Umbaukredit saldiert und auf ein anderes bei der Bank

bestehendes Konto übertragen. Der Umbaukredit wurde durch ein Hypothekar­darlehen,

welches auf der privaten Liegenschaft des Pflichtigen lastete, abgelöst. Die

zur Ablösung des Umbaukredits eingebrachten Mittel wur­den in der

Geschäftsbuchhaltung des Pflichtigen per 9. Februar 1994 über das Privatkonto

verbucht.

Am 30.

Dezember 1994 saldierte der Pflichtige sein Guthaben bei seinem 3a-Säule-Konto

(gebundene Vorsorge im Be­trage von Fr. 169'358.35) und amortisierte damit den

Schuldbetrag auf dem Hypothekarkonto per 31. Dezember 1994 um Fr. 169'358.35

auf Fr. 130'641.65. Der Pflichtige meldete am 15. Januar 1995 die vorzeitige

Auszahlung des Saldos des 3a-Säule-Kontos unter dem Titel

"Wohneigentumsförderung" an die Steuerverwaltung.

Valuta

8. März 1995 wurde der Betrag von Fr. 169'358.35 dem Geschäftskontokorrent des

Pflichtigen gutgeschrieben. Die dazu nötigen Mittel stammten aus der

Wiedererhöhung der zuvor amorti­sierten Hypothekarschuld auf der privaten

Wohnliegenschaft des Pflichtigen.

2. a) Die

Veranlagungsbehörde verweigerte die privilegierte Besteuerung der aus der

gebundenen 3a-Selbstvorsorge erfolgten Kapitalleistung und rechnete diese in

der definitiven Veranlagung pro 1995 bzw. pro 1995/96 vom 24. Juni 1996 zum

übrigen Einkommen des Pflichtigen.

b) Mit

Eingabe vom 5. Juli 1996 liess der Pflichtige Einsprache gegen seine

Veranlagung erheben. Sinngemäss beantragte er, dass die Auszahlung der

gebundenen Selbstvor­sorge (Säule 3a) im Betrage von Fr. 169'358.35 nicht bzw.

nicht mit dem übrigen Einkommen zu besteuern sei. Die Veranlagungsbehörde wies

die Einsprache mit Entscheid vom 23. September 1996 ab.

3. a) Mit

Eingabe vom 24. Oktober 1996 führt der Pflichtige Rekurs und macht geltend,

dass die Kapitalauszahlung in der Höhe von Fr. 169'358.35 aus der gebundenen

Selbstvorsorge mangels gesetzlicher Grundlage ganz aus der Veranlagung für die

direkte Bundessteuer pro 1995 zu streichen sei. Es stimme nicht, dass er die

Säule 3a indirekt dazu ver­wendet habe, den geschäftlichen Um­baukredit

abzutragen. Es sei klar erwiesen, dass der Betrag von Fr. 169'358.00 aus der

Rückzahlung der Säule 3a für die Amortisation der auf dem privaten Wohnhaus

lastenden Hypothek verwendet worden sei. Aus den massgebenden Gesetzen gehe

nicht hervor, dass eine Hypothek relativ kurze Zeit nach ihrer Erhöhung nicht

wieder aus Mitteln der gebundenen Selbstvorsorge amortisiert werden dürfe.

Im

übrigen habe die steuerliche Behandlung der per 30. Dezember 1994 er­folgten

Auszahlung der Vorsorgegelder nach den Bestimmungen des BdBSt und nicht nach

denjenigen des am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen DBG zu erfolgen. Da aber

das BdBSt per 1. Januar 1995 durch das DBG abgelöst worden sei und das DBG

keine Uebergangsbestimmungen im Zusammen­hang mit in den in den beiden Jahren

vor Inkraftsetzung des DBG erfolg­ten Kapitalauszahlungen aus der gebun­denen

Selbstvorsorge enthalte, falle die Auszahlung in eine Bemessungs­lücke und

könne steuerlich nicht er­fasst werden.

Bei der

Staatssteuer habe die Kapitalauszahlung nach § 47 StG in der am 30. Dezember

1994 geltenden Fassung getrennt vom übrigen Ein­kommen zum Rentensatz zu erfolgen.

b) In

ihrer Vernehmlassung vom 31. Januar 1997 hält die Veranlagungsbehörde fest,

dass der Rekurrent das von der gebundenen Selbst­vorsorge bezogene Kapital nur

vordergründig und vorübergehend zur Amortisation eines Hypothekardarlehens auf

dem selbstgenutzten Wohn­eigentum, indirekt aber für das Geschäft, insbesondere

für die Ablösung des geschäftlichen Umbaukredits und damit missbräuchlich

verwendet habe. Die Vorsorgeleistung habe im Ergebnis nicht dem Wohneigentum­förderungszweck,

sondern der teilweisen Finanzierung der geschäftlichen Investitionen gedient.

Insbesondere mit der Wiederaufstockung des priva­ten Hypothekarkredits und

dessen Gutschreiben auf dem Geschäftskonto­korrent habe der Rekurrent die

Vorsorgeleistung eindeutig dem Geschäft zugeführt und nicht einmal pro forma

die Hypothek auf seinem Wohn­haus amortisiert. Das Vorgehen des Rekurrenten sei

nicht bloss im Sinne der Steuerumgehung aussergewöhnlich, sondern unzulässig

und rechtswid­rig. Deshalb sei keine privilegierte Besteuerung möglich. Da ein

rechtswid­riger Vorsorgebezug vorliege, entfalle auch die gesonderte

Besteuerung nach Art. 40 Abs. 5 BdBSt bzw. Art. 38 DBG. Da unter diesen

Umständen Art. 48 DBG nicht anwendbar sei, erfolge in der Veranlagungsperiode

1995/96 eine ordentliche Vergangenheitsbemessung nach Art. 43 DBG. Das Problem

der Bemessungslücke stelle sich gar nicht.

c) In

seiner Rückäusserung vom 2. April 1997 bestätigt der Rekurrent seine An­träge.

Er lässt ausdrücklich festhalten, dass er in keiner Art und Weise be­absichtigt

habe, Vorsorgegelder missbräuchlich zu beziehen. Nach der zu Recht unter dem

Titel "Wohneigentumsförderung" erfolgten Amortisation der privaten

Hypothekarschuld habe er sich zu einer Neuordnung seiner Altersvorsorge mittels

Einmalprämien-Lebensversicherung entschlossen. Zu diesem Zweck habe er sich

entschlossen, seine Geschäftsschulden zu­gunsten seiner Hypothekarschuld auf

der Wohnliegenschaft wieder zu er­höhen, um so die finanziellen Mittel für die

Einmalprämie zu erhalten. Bei der erneuten Hypothekenerhöhung seien nicht die

bezogenen Vorsorge­gelder verwendet worden. Vielmehr wurden ursprünglich im

Wohnhaus in­vestierte Eigenmittel in Fremdkapital umgewandelt. Die bezogenen

Vor­sorgegelder seien immer noch in der Liegenschaft investiert und nicht an­getastet

worden. Die Uebereinstimmung des Betrages der letzten Hypo­thekenerhöhung mit

der Summe der am 20. Dezember 1994 bezogenen Vorsorgegelder sei rein zufällig

und beruhe auf banktechnischen Gründen.

Erwägungen

1.

Mit dem

Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG) wurde insbesondere die Grundlage für die vorzeitige Ausrichtung

von Altersleistungen aus anerkannten Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG

und deren privilegierte steuerliche Behandlung geschaffen. Die vorzeitige

Bezugsmöglichkeit im Zusammenhang mit Wohneigentum wurde in Art. 37 Abs. 4 BVG

bundesrechtlich geregelt. In der Verordnung vom 13. November 1985 über die

steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV

3) hat der Bundesrat die Bedingungen für vorzeitige Bezüge geregelt.

Art. 37

Abs. 4 BVG bestimmt: "Der Versicherte kann, ohne dass es die reglementarischen

Bestimmungen vorsehen, unter Wahrung dieser Frist einen Teil der

Altersleistungen in Form einer Kapitalabfindung verlangen, soweit er das

Kapital zum Erwerb von Wohneigentum für den Eigenbedarf oder zur Amorti­sation

der auf ihm bereits gehörendem Wohneigentum haftenden Hypothekar­darlehen

verwendet."

Die

Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen

Altersvorsorge in der Fassung vom 7. Mai 1986 hält in Artikel 1 nochmals fest,

dass Kapitalabfindungen möglich sind, falls damit alternativ entweder

Wohneigentum für den Eigenbedarf erworben wird oder Hypo­thekardarlehen, die

auf dem Wohneigentum lasten, amortisiert werden.

Auch

die für die steuerliche Abzugsberechtigung bei Ausrichtung von Lei­stungen

massgebliche Verordnung des Bundesrates (BVV3) anerkennt vorzeitige

Ausrichtungen von Altersleistungen aus Vorsorgeverhältnissen unter denselben

Bedingungen wie das BVG. Wörtlich ist in Art. 3 Abs. 3 BVV3 festgehalten:

"Die Altersleistung kann ferner schon vorher ausgerichtet werden, wenn das

Vorsorgeverhältnis aufgelöst bzw. geändert wird, weil der Vorsorgenehmer die

Leistung für den Erwerb von Wohneigentum für den Ei­genbedarf oder für die

Amortisation eines Hypothekardarlehens an diesem Eigentum verwendet."

Dabei gilt als "Wohneigentum für den Eigenbedarf" insbesondere das

selbst genutzte Einfamilienhaus des Versicherten (vgl. Art. 3 und 4 der

Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen

Altersvorsorge in der Fassung vom 7. Mai 1986).

2.

Im

vorliegenden Fall hat der Rekurrent im Februar 1994 zur Finanzierung seines Geschäftsumbaus

den auf seinem privaten selbstbewohnten Einfa­milienhaus an der A.-Strasse in

Solothurn lastenden Hy­pothekarkredit aufgestockt. Am 30. Dezember 1994 hat der

Rekurrent mit Verwen­dung seines 3a-Säule-Guthaben den Hypothekarkredit um den

Betrag von Fr. 169'358.35 amortisiert. Ordnungsgemäss meldete er die Kapitalleistung

mit der Begründung "Vorzeitige Auflösung infolge Wohneigentumsförde­rung"

an die Steuerverwaltung.

Der

Rekurrent hat mit seinem Vorgehen die bundesrechtlichen Vorschrif­ten über die

berufliche Vorsorge und über die Wohneigentumsförderung eingehalten. Er hat mit

Geldern seiner gebundenen 3a-Säule den auf sei­ner privat bewohnten

Liegenschaft (Einfamilienhaus) lastenden Hypothe­karkredit teilweise

amortisiert und damit seine private Schuld verkleinert. Er hat damit seine

Vorsorgesituation im Zusammenhang mit seiner privaten Liegenschaft verbessert,

was dem gesetzlichen Zweck der bundesrechtlichen Vorsorgebestimmungen

entspricht. Insbesondere stellt das massgebende Bundesrecht keine Bedingungen

zur vorgehenden Verwendung des reduzierten Hypothekarkredits auf. Es spielt

deshalb keine Rolle, ob eine frühere Kreditaufstockung für das selbstbewohntes

Einfamilienhaus oder zwecks Geschäftsfinanzierung erfolgte.

Für die

Zulässigkeit der Hypotheken-Amortisation mit 3a-Säulegeldern spielt es vom

massgeblichen BVG-Bundesrecht her keine Rolle, ob der mittels 3a-Geldern

amortisierte Hypothekarkredit später wieder aufge­stockt wird. Es steht dem

Eigentümer frei, seine Liegenschaft nach der Hy­pothekenamortisation später

wieder neu zu belasten. Dies muss insbeson­dere dort gelten, wo der Eigentümer

wie im vorliegenden Fall die Neubela­stung wiederum für Vorsorgezwecke

verwendet, die Liegenschaft nicht überbelastet wird und die Vorsorgegelder

gesichert bleiben.

Damit

steht im vorliegenden Fall fest, dass der Bezug von 3a-Vorsorgegel­dern durch

den Rekurrenten rechtens war und insbesondere von den Steu­erbehörden nicht

beanstandet werden kann.

3.

Mit dem

rechtsgültigen vorzeitigen Bezug einer Kapitalleistung von 3a-Geldern hat der

Rekurrent Anspruch auf die dafür vorgesehene privile­gierte Besteuerung. Diese

könnte nur dann verweigert werden, wenn eine Steuerumgehung vorliegen würde.

a) Die

dem Rekurrenten im Jahr 1994 ausgerichtete Kapitalleistung kann weder nach dem

alten Recht (BdBSt) noch nach dem neuen Recht (DBG) besteuert werden. Der BdBSt

sah eine Besteuerung in der Folgeperiode vor. Dies wären die Steuerjahre 1995

und 1996. Für diese Periode gilt der BdBSt aber eindeutig nicht mehr. Das

anwend­bare Recht des DBG sieht die Besteuerung von Sondereinkünften im Jahre

der Fälligkeit vor. Dies wäre im vorliegenden Fall das Jahr 1994. In diesem

Jahr galt das DBG aber eindeutig noch nicht. Die Kapitalleistungen aus den

Jahren 1993 und 1994 fallen somit in eine Bemessungslücke, da keine

Uebergangsregelung vorgesehen ist (vgl. Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung,

ASA 61-1992/93, S. 23; Ernst Höhn, Peter Atha­nas, Das neue Bundesrecht über

die direkten Steu­ern, Bern 1993, S. 327f). Dementsprechend kann die dem

Rekurrenten im Jahre 1994 ausgerichtete Kapitalleistung nicht mit der Bun­dessteuer

erfasst werden.

b) Für

die kantonale Besteuerung gilt die privilegierte Besteuerung gemäss § 47 StG.

Dementsprechend sind Vorsorge-Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen

zum Rentensatz zu besteuern. Das Kantonale Steuergesetz wurde im Rahmen der

Totalrevision von 1985 und den folgenden Teilrevisionen insbesondere auch den

Anforderungen der bundesrechtlichen Vorschriften zur beruflichen Vorsorge

angepasst. Das Kantonale Steuergesetz hat heute für die massgeblichen Begriffe

insbesondere im Zusammenhang mit den vorsorgerechtlichen Voraussetzungen bei

der Besteuerung von Kapitalleistungen keine eigenständige Bedeu­tung mehr.

Dementsprechend ist im vorliegenden Fall die bundesrechtskonforme vorzeitige

Kapitalauszahlung aus der gebundenen 3a-Vorsorge auch für die Kantonalen

Steuern zu anerkennen und dem Rekurrenten für die Kapitalauszahlung die bean­tragte

privile­gierte Besteuerung nach § 47 StG zu gewähren.

4.

a)

Abschliessend ist zu prüfen, ob die privilegierte steuerliche Behand­lung der

Kapitalauszahlung wegen Steuerumgehung zu verweigern ist. Die Kantonale

Steuerverwaltung erblickt im Vorgehen des Rekurren­ten ein missbräuchliches

Verhalten. Zuerst habe er mittels der Kapi­talleistung aus der 3a-Säule einen

Teil der zum Zweck der Finanzie­rung des Geschäftsumbaus erfolgten Aufstockung

des privaten Hypo­thekardarlehens wieder reduziert und nur kurze Zeit später

habe er den amortisierten Betrag wieder aufgestockt und dem Geschäfts­konto

gutgeschrieben. Nach den Ausführungen des Rekurrenten in seiner Rückäusserung

vom 2. April 1997 erfolgte die Wiedererhöhung der Hypothek zur Finanzierung

einer Einmalprämie-Lebensversicherung.

Nach

der ständigen bundesgerichtlichen Praxis liegt eine Steuerum­gehung vor, wenn

erstens die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,

sachwid­rig oder absonderlich erscheint (sog. obj. Element), wenn zweitens

anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht,

Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet

wären (sog. subj. Element), und wenn drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich

zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der

Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element).

Der von

den Steuerbehörden zu erbringende Nachweis für die Vor­aussetzungen ist

erbracht, wenn für die vom Steuerpflichtigen getrof­fene unge­wöhnliche,

sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als dasjenige der

Steuerersparnis erkennbar ist (vgl. ASA 55, 134).

Zwar

führt das Vorgehen des Rekurrenten im vorliegenden Fall of­fensichtlich zu

einer Steuereinsparung. Indessen sind die übrigen Voraussetzungen zur Annahme

einer Steuerumgehung nicht erfüllt. Das vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgehen

erscheint nicht unge­wöhnlich, sachwidrig oder absonderlich. Es ist durchaus

üblich, dass Geschäftsleute zur Finanzierung ihres Unternehmens mittels

privaten Hypotheken abgesicherte Gelder einschiessen. Es ist gesetzlich

durchaus zulässig, solche private Belastungen wieder zu amortisieren. Bezüglich

dem privat genutzten Wohneigentum stehen dafür auch Gelder der gebundenen

Vorsorge zur Verfügung. Eine spätere Wie­deraufstockung der Hypothek liegt

durchaus im Bereich des gewöhnlichen Vorgehens; dies insbesondere dann, wenn

die Gelder wiederum - wie im vorliegenden Fall - für Vorsorgezwecke verwendet

werden. Das subjektive Element der Steuerumgehung lässt sich im vorliegen­den

Fall erst recht nicht nachweisen.

b) Eine

andere Frage ist allerdings, wie die Finanzierung der Einmalprämien-Lebensversicherung

durch ein Hypothekar-Darlehen (Fremdmittel) im Lichte der Praxis zur

Steuerumgehung zu qualifizieren wäre. Je nachdem wäre den für das Darlehen

steuerlich gel­tend gemachten Schuldzinsen die Anerkennung zu verweigern (vgl.

ASA 50, 632; ASA 55, 137; Wolfgang Maute/Martin Steiner, Steuern und

Versicherungen, Muri-Bern 1992, S. 170). Diese Frage ist aller­dings nicht für

die heute zur Diskussion stehende Steuerperiode zu entscheiden.

Zusammenfassend

erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet und sind gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 26. Oktober 1998