Renten aus Einrichtungen der eruflichen Vorsorge

KSGE 1998 Nr. 5

StG §§ 29 und 30 - Renten

aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Die Besteuerung von Renten aus

Vorsorgeverhältnissen, die vor Inkrafttreten des BVG und des StG 1985 bestand

hatten bzw. die erst nachträglich entstanden sind.

Urteil

St 1996/93 vom 19. Oktober 1998

Sachverhalt

1. X.

während Jahrzehnten für die Firma A bzw. die Holding A. tätig. Zuletzt bezog er

von der A-Holding. einen Jahreslohn von Fr. 219’000.-- brutto. Per 30. Juni

1993 liess er sich vorzeitig pensionieren, per 1. Dezember 1993 erfolgte der

Eintritt in das AHV-Alter.

Bis

Ende 1984 war X. der Personalvorsorgestiftung der Firma A (PV A) angeschlossen

und als Kadermitglied zusätzlich der Stiftung B. Die Prämien der PV A wurden

vom Arbeitnehmer zu 47,63 % getragen, zu 52,37 % von der Arbeitgeberin. Die

Stiftung B wurde ausschliesslich von der Arbeitgeberin dotiert.

Ab

1985, dem Jahr des Inkrafttretens des Bundesgesetzes über die berufliche

Vorsorge (BVG), war X. für den obligatorischen Teil weiterhin bei der PV A

versichert, für den überobligatorischen Teil neu bei der

Personalvorsorgestiftung der A-Holding (PV AHo). Dazu konnte er immer noch

Leistungen von der Stiftung B erwarten. Die Finanzierung der Prämien für die PV

AHo erfolgte zu 38,89 % durch den Arbeitnehmer. Diese konnten von Beginn weg

von der Einkommenssteuer abgezogen werden.

Per 1.

Januar 1991 wurde neu die Stiftung C gegründet. Sie ist für das obere Kader

vorbehalten und erbringt wesentlich grössere Vorsorgeleistungen als die

bisherigen bestehenden Vorsorgeeinrichtungen PV A und PV AHo inkl. Leistungen

der Stiftung B. Die Prämien für die zusätzlichen Leistungen wurden

ausschliesslich von der Arbeit­geberin finanziert.

2. Auf den

Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung erhielt X. von der Stiftung B. eine

Kapitalauszahlung von ca. Fr. 350’000.--. Von der PV AHo erhielt er eine

Barauszahlung (des Sparkapitals) von Fr. 67’210.-- und von der Stiftung Pro C

eine teilweise Kapitalauszahlung (10 %) im Betrag von ca. 147’000.-- (anstelle

einer zusätz­lichen Jahresrente von Fr. 10’800.--). Diese Auszahlungen wurden

in einer gemeinsamen separaten Veranlagung für Kapitalleistungen am 4. Februar

1994 zum Rentensatz besteuert. Von der Barauszahlung der PV AHo wurden dabei

die Eigenleistungen bis 1984 im Betrag von Fr. 25’210.-- abgezogen. Diese

Veranlagung wurde nach Rückzug der Einsprache rechtskräftig.

Für die

Übergangszeit bis zur ordentlichen Pensionierung erhielt X. eine Rente in der

Höhe der Pension, die vollständig von der Arbeitgeberin finanziert wurde. Diese

wurde in einer Zwischenveranlagung wie Arbeitseinkommen besteuert, was unan­gefochten

blieb.

Seit 1.

Februar 1993 erhält X. nun eine jährliche Rente von Fr. 90’000.--, die

gesamthaft von der Stiftung C ausbezahlt wird. Darin enthalten sind die

Altersrente der PV A im Betrag von Fr. 26’065.--, die Rente der PV AHo im

Betrag von Fr. 21’293.-- und diejenige der Stiftung C von Fr. 42’642.--

(Rentenmeldungen vom 13. November 1993). In der Zwischenveranlagung pro 1.

Dezember 1993 wurde die Rente am 2. Februar 1994 wie folgt besteuert:

Rente

der PV A zu 80 %

Rente

der PV AHo zu 80 %

Rente

der C zu 100 %

Auf

Einsprache hin änderte die Veranlagungsbehörde die Besteuerung zu Ungunsten des

Einsprechers, indem sie die Rente der PV AHo ebenfalls zu 100 % besteuerte. Der

Ein­spracheentscheid vom 9. August 1995 blieb schliesslich unangefochten.

3. Am 18.

Oktober 1995 veranlagte die Steuerbehörde X. für das Steuerjahr 1994 mit einem

gesamten Einkommen von Fr. 126’228.-- bzw. einem satzbestimmenden Einkommen von

Fr. 82’917.--. Sie erfasste dabei die Altersrente von total Fr. 90’000.-- wie

folgt:

Rententeil

der PV A zu 80 % bzw. Fr. 20’852.--

Rententeil

der PV AHo zu 80 % bzw. Fr. 17’034.--

Rententeil

der C zu 100 % bzw. Fr. 43’642.--

Rente

insgesamt Fr. 80’528.--

Gegen

die Veranlagung liess X. durch seine Vertreterin am 17. November 1995

Einsprache erheben mit dem Antrag, es sei das Renteneinkommen durchwegs zu 80 %

zu besteuern. Mit Entscheid vom 16. Oktober 1996 wies die Veranlagungsbehörde

die Ein­sprache ab und erhöhte zudem zu Ungunsten des Steuerpflichtigen die

Besteuerung des Rententeils der PV AHo auf 100 %, was zu einer Erhöhung des

Einkommens um Fr. 4’259.-- auf insgesamt Fr. 86’676.-- (satzbestimmendes

Einkommen) führte. Andrerseits wurde der Abzug für freiwillige Zuwendungen um

Fr. 500.-- erhöht.

4. Gegen

den Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige am 12. November 1996 Re­kurs

erheben mit den Anträgen, es sei der Einspracheentscheid vom 16. Oktober 1996

be­treffend die Staatssteuer 1994 aufzuheben und es sei das gesamte

Renteneinkommen aus der 2. Säule zu 80 % zu besteuern, was zu einem

satzbestimmenden Einkommen von Fr. 73’889.-- führe. Eventualiter sei

entsprechend der ursprünglichen Veranlagung das satz­bestimmende Einkommen auf

Fr. 82’417.-- festzusetzen, unter Kostenfolge. Da der Rekur­rent an die

Teilrente der PV A 47,63 % eigene Beiträge geleistet habe und an die Teilrente

der PV AHo 38,89%, habe er ingesamt mehr als 20%, nämlich 23% an die gesamte

Rente von Fr. 90’000.-- geleistet. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c und 30 Abs. 2 lit.

2 aStG (bis Ende 1994) sei die Altersrente daher nur zu 80 % steuerbar, da auch

die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien, nämlich die Rente vor dem 1. Januar

2002 zu laufen begann und das Vorsorgeverhältnis am 1. Januar 1986 bereits

bestand. Die Personalvorsorge sei als Einheit zu betrachten.

Die

Veranlagungsbehörde beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. Dezember 1996,

der Rekurs sei abzuweisen. Der Besteuerungsgrad der einzelnen Teilrente habe

sich danach zu richten, wie die Teilrente finanziert worden seien und wie der

Steuerpflichtige die Prämien vom Einkommen in Abzug bringen konnte. Bei der

Teilrente der PV AHo habe der Rekurrent sämtliche eigenen Beiträge

vollumfänglich von der Steuer abziehen können, an die Leistungen der C habe er

überhaupt nichts finanziert. Das Vorgehen stehe mit der Besteuerung der

Kapitalleistungen nach § 47 im Einklang, seien doch auch dort jeweils die

Eigenleistungen berücksichtigt und nur diejenigen, die vor dem 1. Januar 1985

geleistet worden waren, vom besteuerten Kapital abgezogen worden. Im übrigen

dürften bei einer einheitlichen Betrachtung der Altersrente, wie sie der

Rekurrent wünsche, bei einer Festlegung des eigenfinanzierten Prozentsatzes die

Prämien an die PV AHo nicht als Eigen­leistungen berücksichtigt werden, da sie

bereits von der Steuer abgezogen werden konnten, was zu einer Eigenfinanzierung

von bloss ca. 13,8 % führe (Fr. 12’414.-- von Fr. 90’000.--); die Altersrente

müsste demnach insgesamt zu 100 % besteuert werden. Bei den drei

Leistungserbringern handle es sich um getrennte Stiftungen, also separate

Rechtsträger, mit je eigenem versicherungstechnischem Risiko. Zudem sei die PV

AHo nur für das Kader, die Stiftung C nur für das obere Kader errichtet worden.

Es wäre stossend, würde die Rente der C, die erst knapp vor 3 Jahren vor der

Pensionierung des Rekurrenten errichtet worden sei, an die er keinerlei

Beiträge geleistet habe und die dennoch beinahe die Hälfte der gesamten Rente

ausmache, nur zu 80 % besteuert würde.

In der

Rückäusserung vom 6. Februar 1997 hält der Rekurrent an seinen Begehren fest.

Der Entscheid der Veranlagungsbehörde beruhe auf falscher Würdigung des

Sachverhaltes. Der Exkurs über die Besteuerung der Kapitalauszahlungen gehöre

nicht zu Sache und der Anteil der persönlichen Beiträge sei falsch berechnet

worden. Die Tatsache, dass das Kapital in verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen

angespart worden sei und dieses nun für die Rente zusammengefasst wurde, könne

kein Grund sein, von der gesetzlichen Regelung abzuweichen.

Erwägungen

1.

Der Rekurs ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Er ist zulässiges

Rechts­mittel; das Steuergericht ist zur Beurteilung zuständig. Auf den Rekurs

ist einzutreten.

Anwendbar

ist das Ende 1994 geltende Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern vor der

Revision 1994 (aStG), da sich der massgebende Sachverhalt unter der Geltung

dieses Gesetzes verwirklicht hat.

2.

a) § 30

Abs. 1 aStG bestimmt, dass Renten aus Einrichtungen der beruflichen Vor­sorge

grundsätzlich in vollem Umfang steuerbar seien. Als Ausnahmen sieht § 30 Abs. 2

aStG unter der Bedingung, dass vor Inkrafttreten dieses Gesetzes im Rahmen

eines be­stehenden Vorsorgeverhältnisses ordentliche Beiträge geleistet wurden,

folgende Über­gangsregelung vor: Renten, die bei Inkrafttreten des Gesetzes

bereits liefen oder vor dem 1. Januar 2002 regelmässig zu laufen beginnen,

werden nach § 29 besteuert (lit. a), und von Kapitalleistungen, die vor dem 1.

Januar 2002 fällig würden, sind die Leistungen des Steuerpflichtigen abzuziehen

(lit.b). § 29 Abs. 1 aStG sieht vor, dass Renten vorbehältlich § 30 nur zu 80 %

steuerbar sind, wenn diese nur teilweise, mindestens aber zu 20 % auf

Leistungen des Steuerpflichtigen selbst zurückzuführen sind (lit. c), dass sie

zu 100 % steuerbar sind in den übrigen Fällen (lit. d).

b) Aus

dieser gesetzlichen Regelung zeigt sich der Sinn der Vorschriften klar: Grund­sätzlich

sollten Vorsorgeleistungen nach Inkrafttreten des BVG und des entsprechend revi­dierten

Steuergesetzes neu zu 100 % steuerbar sein, da ja entsprechend die Prämien

jeweils vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten.

Für die

Rentenbezüger, die bereits ins Rentenalter eingetreten waren oder innerhalb

einer Übergangsfrist von 17 Jahren treten würden, sollte die alte Regelung der

nur teil­weisen Steuerbarkeit der Rente weiter gelten. Grund für diese

Übergangsregel war, dass diese Rentenbezüger, die ihre Rente mit ihren Prämien

teilweise selbst finanziert hatten, diese Prämien nicht hatten vom steuerbaren

Einkommen abziehen können, somit sonst also doppelt besteuert würden.

Damit

die Besteuerung im Einzelfall nicht zu kompliziert würde, sah der Gesetzgeber

davon ab, in jedem Fall eine genaue Ausscheidung der vor Inkrafttreten des BVG

und des neuen StG erworbenen Rententeile und der nachher erworbenen

Rentenanteile vorzu­schreiben und diese entsprechend nur zu 80 % bzw. dann zu

100.

% (Anteile seit 1.01.1985) zu besteuern, sondern „pauschalierte“ die

Übergangsregel in der dargestellten Art. Zu dieser Regelung gelangte er wohl

deswegen, weil zahlreiche bereits bestehende Einrichtungen der beruflichen

Vorsorge grössere Leistungen als das BVG-Minimum erbrachten und er diese nicht

zwingen wollte, die Renten künftig aufzuteilen in eine obligatorische

BVG-Mindestrente und in eine überobligatorische BVG-Rente oder sogar die

Leistungen auf das obligatorische Minimum zu kürzen.

Voraussetzung

für die Anwendung der Übergangsregel ist im weitern, dass das Vor­sorgeverhältnis

bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits bestand und im Rahmen dieses

Verhältnisses ordentliche Beiträge geleistet wurden (welche eben nicht vom

steuerbaren Einkommen hatten abgezogen werden können).

3.

a) Im

vorliegenden Fall bestand bei Inkrafttreten des Gesetzes per 1. Januar 1986 ein

Vorsorgeverhältnis mit der Stiftung PV A, in dessen Rahmen ordentliche Beiträge

geleistet wurden. Daneben bestand die Stiftung B, eine patronale Stiftung, die

von der Arbeit­geberin alimentiert wurde, und die zusätzliche Leistungen für

das Kader erbringen sollte. Diese Stiftung bestand bis über die Pensionierung

des Rekurrenten hinaus. Die entspre­chenden Prämien wurden auch nach dem 1.

Januar 1985 geleistet.

1985.

wurde zusätzlich die Stiftung PV AHo gegründet, welche gegen Bezahlung eines

Teils der notwendigen Prämien nochmals zusätzliche Leistungen erbringen sollte.

Bei Inkrafttreten des aStG bestand demnach auch dieses Vorsorgeverhältnis. Die

Beiträge, welche von den späteren Destinatären geleistet wurde, konnten

allerdings von Anfang an vollständig von den Steuern abgezogen werden.

Per

1991.

schliesslich wurde die Stiftung C gegründet, welche in Zukunft die Renten

des oberen Kaders bezahlen sollte. Die Leistungen wurden festgelegt auf einen

Prozentsatz des zuletzt erhaltenen BVG-Lohnes (für welche bei der PV A und der

PV AHo Prämien geleistet wurden). Die Leistungen dieser Einrichtungen (PV A und

PV AHo und allfälliger weiterer Vorsorgeträger der Holding) sollte an die

ausbezahlten Renten der Stiftung C angerechnet werden. Prämien für die

(Ergänzungs-) Leistungen der C waren von den Arbeitnehmern keine zu leisten;

diese wurden vollständig von der Arbeitgeberin bezahlt.

Alle

drei Stiftungen bestanden auch nach der Pensionierung des Rekurrenten als selb­ständige

Stiftungen mit je eigenem versicherungstechnischem Risiko weiter. Entsprechend

ergingen auf den Zeitpunkt der Pensionierung drei selbständige Rentenmeldungen

an die EStV.

b) Bei der

geschilderten Rechtslage hat die Vorinstanz zu Recht die drei Renten separat

betrachtet und entsprechend separat und unterschiedlich besteuert. Das

Vorsorgeverhältnis bestand bei Inkrafttreten des Gesetzes allerdings sowohl zur

bereits bestehenden PV A wie zur 1985 gegründeten PV AHo, weshalb die

Leistungen beider dieser Stiftungen nach dem Wortlaut des Gesetzes zu bloss 80

% zu versteuern sind.

4.

Richtig

ist wohl der Einwand des Rekurrenten in der Rückäusserung, die Berechnung der

Veranlagungsbehörde in der Vernehmlassung sei nicht korrekt, wenn in der Gegen­überstellung

der eigenen Leistungen zur Berechnung des Prozentsatzes die (von der Steuer

abgezogenen) Beiträge an die PV AHo einfach weggelassen werden. Anderseits ist

aber auch die Berechnung der Rekurrentin nicht korrekt, müsste doch bei einer

gesamtheitlichen Betrachtung auch der in Form von Kapital ausbezahlten

Rententeil miteinbezogen werden, wodurch der Anteil wohl unter 20 % selbst

erbrachter Leistungen fiele. Wie dargelegt, ist dies aber irrelevant.

Die

weitere Kritik des Rekurrenten in der Rückäusserung, der Exkurs über die Behand­lung

der früheren Kapitalauszahlung sei irrelevant, geht fehl, umso mehr, als der

Rekurrent selbst die Praxis bei Kapitalauszahlungen in seinem Rekurs als Grund

für die einheitliche Besteuerung angeführt hat.

Zusammenfassend

sind also entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes die Renten der PV A und der PV

AHo nur zu je 80 % zu versteuern, diejenige der C zu 100 %. Der

Einspracheentscheid ist somit aufzuheben und die ursprüngliche Veranlagung,

korr­igiert um den zusätzlichen Abzug von Fr. 500.--, ist als richtig zu

erkennen.

Steuergericht, Urteil vom 19.

Oktober 1998