SGSTA.1997.156

Berichtigung Einspracheentscheid

29. Januar 2001Deutsch12 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. X. ist

selbständigerwerbender Gold- und Silberschmied. Sein Geschäft betreibt er in

der eigenen Liegenschaft. Diese Liegenschaft wurde in den Jahren 1986 bis 1989

mit erheblichem finanziellem Aufwand umgebaut und darin das Geschäft der

Rekurrenten eingerichtet. Im Jahre 1990 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt,

dass das Warenlager per 31. Dezember 1988 unterbewertet und eine

erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven von Fr. 412'000.-- notwendig war.

Dieser Auflösung stimmte die damalige Vertreterin zu, ersuchte aber

gleichzeitig um die Gewährung von Rückstellungen auf der Liegenschaft und den

Betriebseinrichtungen im gleichen Ausmasse. Die beantragten Rückstellungen

wurden von der Veranlagungsbehörde bewilligt mit der Auflage, diese per 31.

Dezember 1989 über die Abschreibungen aufzulösen. Damit konnte das Warenlager

ohne gleichzeitige steuerliche Konsequenzen aufgewertet werden. Entgegen der

Abmachung wurden die Rückstellungen in der Folge nicht aufgelöst. Aufgrund des

Systemwechsels von der Wertzerlegungsmethode zur neu geltenden Präponderanzmethode

ab Steuerjahr 1995 wurde die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeordnet, da sie

mehrheitlich privat genutzt wurde. Dies bedingte, dass die Liegenschaft aus dem

Geschäftsabschluss 1994 ausgebucht werden musste, was über das

Eigenkapitalkonto erfolgte. Die gleichzeitige Ausbuchung der Rückstellung von

Fr. 412'000.-- über das Eigenkapitalkonto wurde von der Veranlagungsbehörde

nicht akzeptiert und mit der Veranlagung vom 4. November 1996 aufgerechnet.

2. Am 22. November

1996 erhob die damalige Vertreterin Einsprache gegen die Veranlagung der

Staatssteuer 1995 und direkte Bundessteuer 1995/96 mit dem Begehren, die

vorgenommene Aufrechnung der Auflösung der Rückstellungen von Fr. 412'000.--

sei fallen zu lassen. Die Veranlagungsbehörde habe im Zusammenhang mit der

Überführung der Liegenschaften ins Privatvermögen infolge Systemwechsel

(Präponderanzmethode) am 4. April 1996 ausdrücklich bestätigt, dass bei der

direkten Bundessteuer die Überführung als neutraler Vorgang, d.h. es werde kein

Überführungsgewinn abgerechnet und bei der Staatssteuer die bisher

vorgenommenen Abschreibungen nicht besteuert werden. Zudem sei die Liegenschaft

an der Hauptgasse 7 um rund Fr. 1'200'000.-- massiv überbewertet und die

Rückstellung sei weiterhin notwendig. Die Einsprache wurde in der Sitzung vom

9. September 1997 mit einer ausreichenden Begründung abgewiesen. Dabei hat

sich die Veranlagungsbehörde klar zu den gerügten Punkten geäussert. Die

Veranlagung des Einspracheentscheides erfolgte am 22. September 1997, bei

welcher die Fr. 412‘000.-- steuerlich irrtümlich nicht berücksichtigt waren. Am

19. November 1997 stellte die Veranlagungsbehörde dieses Versehen fest und

änderte die bereits in Rechtskraft erwachsene Verfügung vom 22. September 1997

ab, mit der Begründung, es handle sich um ein Schreibversehen gemäss STG § 169

und DBG Art. 150.

Der zeitliche

Ablauf zeigt sich folgendermassen:

1. Juli 1996 Provisorische

Veranlagung Staat Fr. 12'847.--

Bund Fr.

109'300.--

4. November 1996 Definitive

Veranlagung Staat Fr. 429'850.--

Bund Fr.

318‘580.--

September 1997 Einspracheveranlagung Staat Fr.

12'847.--

Bund Fr.

109'300.--

19. November 1997 Berichtigte

Einspracheveranlagung Staat Fr. 429'850.--

Bund Fr.

318‘580.--.

3. Gegen die

abgeänderte Verfügung vom 19. November 1997 erhob die Vertreterin des

Steuerpflichtigen, fristgerecht zuerst Einsprache und dann Rekurs, bzw.

Beschwerde. Sie stellte das Begehren, die Berichtigung des

Einspracheentscheides vom 19. November 1997 sei ersatzlos aufzuheben.

Rechtskräftige Entscheide könnten im Interesse der Rechtssicherheit nicht

einfach beliebig korrigiert werden. Eine Berichtigung sei nur möglich, wenn für

beide Parteien klar feststellbar sei, dass es sich um einen Irrtum handle. Dies

treffe in diesem Falle nicht zu. Der Steuerpflichtige habe ein

Einsprachebegehren gestellt, dem in der Eröffnung des Einspracheergebnisses

nachgekommen worden sei, und er habe annehmen dürfen, dass die

Veranlagungsbehörde den Entscheid offenbar doch anders überlegt habe.

Eventualiter sei das steuerbare Einkommen um die besteuerte Auflösung der

Abschreibungsdifferenz zu berichtigen. Mit Schreiben vom 4. April 1996 habe die

Veranlagungsbehörde ausgeführt, dass kein Überführungsgewinn angerechnet würde.

Damit habe sich die Veranlagungsbehörde verbindlich zur Überführung geäussert

und wenn sie sich nun nicht daran halte, verstosse sie in klarer Weise gegen

den Grundsatz von Treu und Glauben. Im weiteren verwies die Vertreterin auf ein

Verkehrswertgutachten der Regiobank vom 15. April 1997, welches einen

Verkehrswert unter dem Buchwert auswies. Dabei machte sie geltend, dass die

Wertberichtigung von Fr. 412'000.-- nicht zu einer stillen Reserve geführt

habe, sondern dass die Liegenschaft sogar überbewertet war.

In ihrer

Vernehmlassung vom 13. März 1998 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs und die

Beschwerde seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Nach dem

alten Recht des BdBSt hätten nur Rechnungsfehler berichtigt werden können. Das

neue Recht berücksichtige auch Schreibversehen, da durch die verbreitete

Verwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum mehr, Schreibversehen dagegen

durchaus vorkämen. Diese Anwendung sei sinngemäss für die Staatssteuer

anwendbar. Die fehlerhafte Eröffnung des Einspracheentscheides mit den Faktoren

der provisorischen Einschätzung sei nicht auf die Nachlässigkeit des Revisors

zurückzuführen, sondern auf einen EDV-Fehler. Die Berichtigung sei zu recht

erfolgt. Im weiteren hielt sie an der Besteuerung der Rückstellung über Fr.

412'000.-- fest und verwies dabei auf die Abmachung vom 24. April 1990.

Erwägungen

1.

...

2.

Zunächst gilt es abzuklären, ob

die von der Vorinstanz vorgenommene Berichtigung im Einspracheentscheid vom 19.

November 1997 überhaupt zulässig ist. Laut § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 Abs. 1

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) können Rechnungsfehler

und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert 5

Jahren seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von derjenigen Behörde

berichtigt werden, der sie unterlaufen sind. Somit können bereits

rechtskräftige Veranlagungen und Entscheide, die mit einem Rechnungsfehler oder

Schreibfehler behaftet sind, abgeändert werden, da sie dem wirklichen Willen der

entscheidenden oder verfügenden Organe nicht entsprechen und auf einem blossen

Versehen beruhen. Der Begriff der Rechnungs- und Schreibfehler ist eng

auszulegen. Es fallen darunter nur Versehen bei der Ausführung der Veranlagung

bzw. der Erstellung des Entscheides, nicht auch solche bei der Erstellung der

materiellen Grundlagen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 8. Auflage, N. 8

zu § 53). Die Berichtigung von Kanzleifehler soll grundsätzlich ohne

Einschränkung möglich sein. Nicht korrigiert werden können die falsche

Beurteilung eines Falles oder reine Nachlässigkeit eines Beamten (KSGE 1989 Nr.

1, KSG 1990 Nr. 1, und KRKE 1975 Nr. 1 II 2).

Mit der

Einschätzung vom 4. November 1996 wurden die Rückstellungen erfolgswirksam

aufgelöst und dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Im schriftlichen

Einspracheprotokoll und an der Einspracheverhandlung vom 9. September 1997 hat

die Veranlagungsbehörde ihre Absicht und ihren Willen klar geäussert und

begründet, weshalb an der Aufrechnung der Rückstellungen festzuhalten sei.

Somit scheidet im vorliegenden Fall ein Fehler beim Erstellen der materiellen

Grundlagen aus. Es handelt sich eindeutig um ein Versehen bei der Ausführung

der Veranlagung und kann demzufolge berichtigt werden.

3.

Im Jahre 1995

wechselten der Bund und der Staat vom System der Wertzerlegungsmethode zum

System der Präponderanzmethode. Nach der alten Praxis (Wertzerlegungsmethode)

wurden gemischt genutzte Güter entsprechend dem Verhältnis von geschäftlicher

und privater Nutzung in einen geschäftlichen und einen privaten Teil zerlegt,

d.h teilweise dem Geschäftsvermögen und teilweise dem Privatvermögen

zugewiesen. Im System der Präponderanzmethode wird eine Liegenschaft ganz

entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeteilt. Die Liegenschaft

wurde überwiegend privat genutzt und somit vollständig dem Privatvermögen

zugeordnet. Diese neue Zuweisung bedingte faktisch eine Ueberführung ins

Privatvermögen. Die Zuweisung ist nicht unwesentlich, da nur auf

Geschäftsvermögen abgeschrieben oder Rückstellungen gebildet werden kann.

4.

Beim Abschluss

per 31. Dezember 1988 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das

Warenlager um Fr. 412'000.-- unterbewertet war. Dies bedeutete, dass in diesem

Umfang stille Reserven zur Besteuerung gekommen wären. Damit aber die daraus

resultierende steuerliche Zusatzbelastung vermieden werden konnte, wurde von

der Steuerbehörde vorgeschlagen, zu lasten der Erfolgsrechnung Rückstellungen

auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im Betrage von Fr. 412'000.--

zu bilden, mit der Auflage, diese im Abschluss per 31. Dezember 1989 über die

Abschreibungen auszubuchen.

Dabei wurden folgende

Verbuchungen vereinbart:

1988.

Warenbestand / a. O.

Erfolg Fr. 412'000.-- erfolgswirksam

a.O.

Aufwand/Rückstellungen Fr. 412'000.-- erfolgswirksam

1989.

Rückstellungen/a.O.

Ertrag Fr. 412'000.-- erfolgswirksam

Die

erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung im Jahre 1989 wurde jedoch nicht

vorgenommen. Damit wäre im Bemessungsjahr 1989 zusätzlich Fr. 412'000.-- als

Ertrag verbucht worden.

5.

Anlässlich des Wechsels von der

Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode per 31. Dezember 1994 wurde die

betreffende Liegenschaft von beiden Parteien übereinstimmend als Bestandteil

des Privatvermögens qualifiziert. Die Ausbuchung der Liegenschaft erfolgte

darauf hin im Geschäftsabschluss 1994 via Eigenkapital. Gleichzeitig wurde auch

die Rückstellung von Fr. 412'000.00 via Eigenkapital ausgebucht. Entgegen den

Vereinbarungen vom 24. April 1990 wurde sie nicht bereits im Geschäftsjahr 1989

aufgelöst, sondern jährlich vorgetragen. Die Veranlagungsbehörde anerkannte die

Ausbuchung via Eigenkapital nicht, sondern löste die nun nicht mehr benötigte

Rückstellung erfolgswirksam auf. Betreffend Auflösung dieser Rückstellung haben

die Vorinstanz und die Vertreterin der Rekurrenten eine Vereinbarung getroffen,

welche in einem Schreiben vom 25. April 1990 festgehalten ist. Danach war

Bedingung für die Gewährung der Rückstellung ganz klar, dass im Geschäftsjahr

1989.

(Steuerjahr 1990) die Rückstellung via den beiden Konti “Liegenschaft” und

“Betriebseinrichtung” aufgelöst werden müsse. An diese Abmachung haben sich die

Rekurrenten nicht gehalten:

Die

Rückstellung wurde nicht unter den Passiven, sondern als Minusposition zum Liegenschaftskonto

unter den Aktiven gezeigt. Die Vertreterin der Rekurrenten führt nun zu diesem

Punkt auf Seite 6 des Rekurses auf, dass zwischen direkter und indirekter

Abschreibungsmethode unterschieden werden müsse und dass vorliegend die

indirekte Methode gewählt wurde. Dieser Darlegung kann aber nicht gefolgt

werden. Bei der Wahl der Abschreibungsart wurde nie eine andere als die direkte

Methode angewendet, denn die Abschreibungen erfolgten ausnahmslos vom Buchwert

der Liegenschaft und nie über ein separates Abschreibungskonto im Sinne der

indirekten Methode. Die Minusposition unter dem Liegenschaftskonto wurde aber

als “Rückstellung Hauptgasse 7” bezeichnet und, nicht wie von der Vertreterin

dargelegt, als indirektes Abschreibungs- oder als Wertberichtigungskonto

geführt.

Wie

bereits dargelegt wurde die Rückstellung nicht wie vereinbart per 31. Dezember

1989.

zur Abschreibung der beiden Konti “Liegenschaft” und

“Betriebseinrichtungen” verwendet, sondern erst per 31. Dezember 1994 via

Eigenkapital ausgebucht. Somit stand ab 1. Januar 1990 ein um Fr. 412'000.--

höheres Abschreibungssubstrat zur Verfügung, das in den Folgejahren für direkte

Abschreibung auch voll verwendet wurde. Die Tabellen der in dieser Zeit

getätigten Abschreibungen befinden sich auf Seite 7 der Vernehm-lassung der

Vorinstanz und sehen wie folgt aus:

Steuerjahr

Veränderung

Datum

Buchwert

Liegenschaft

Buchwert Einrichtungen

1989.

1.1

0. 4400.

Zugang

2355963.

0.

Abschreibung

0. 1300.

31.12

2355963.

3100.

1990.

1.1

2355963.

3100.

Zugang

1468800.

489664.

Abschreibung

39763.

123164.

31.12

3785000.

369600.

1991.

1.1

3785000.

369600.

Zugang

842803.

230536.

Abschreibung

138803.

180136.

31.12

4489000.

420000.

1992.

1.1

4489000.

420000.

Zugang/Abgang

-14039

5078.

Abschreibung

461.

78.

31.12

4474500.

425000.

1993.

1.1

4474500.

425000.

Zugang

0. 10769.

Abschreibung

7500.

108769.

31.12

4467000.

327000.

1994.

1.1

4467000.

327000.

Zugang

0.

Abschreibung

134000.

114000.

31.12

4333000.

213000.

1995.

1.1

4333000.

213000.

Zugang

0. 8191.

Abschreibung

0. 77191.

31.12

0.

Ausbuchung via Eigenkapital

144000.

Abschreibungen total

320527.

604638.

Somit wurde per 31. Dezember

1989.

nicht wie abgemacht Abschreibungssubstanz erfolgsneutral vernichtet. Ab 1.

Januar 1990 erfolgten auf den beiden Anlagekonti auch weiterhin direkte

Abschreibungen, anstatt per 31. Dezember 1989 Abschreibungssubstrat zur

Auflösung der Rückstellung zu nützen. Würde man den Argumenten der Vertreterin

der Rekurrenten Folge leisten, würden die besagten Fr. 412'000.-- doppelt als

Aufwand Eingang in die Jahresrechnung finden.

Da den Rekurrenten bei den

Abschlussarbeiten zum Geschäftsabschluss 1994 bereits bekannt war, dass die

Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört, verzichteten sie auf eine weitere

Abschreibung. Damit war nur noch die im Geschäftsabschluss 1993 verbuchte

Abschreibung von Fr. 134'000.-- steuerlich aufzurechnen, das heisst als

Einkommen zu erfassen. Mit der Nichtvornahme einer Abschreibung für das

Geschäftsjahr 1994 sowie der Anerkennung, dass die Abschreibung pro 1993

steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden kann, dokumentieren die

Rekurrenten (entgegen ihren Ausführungen!) selber, dass die Bewertung der

Liegenschaft im Überführungszeitpunkt keine Rolle mehr spielen kann.

6.

Die Rekurrenten

berufen sich im Rekurs bzw. in der Beschwerde auf das Schreiben der

Steuerverwaltung vom 4. April 1995. Darin wurde bestätigt, dass die Überführung

als neutraler Vorgang erfolgt. Auf dieses Schreiben hin wurde die Liegenschaft

und die Auflösung der Rückstellungen über das Konto Eigenkapital ausgebucht.

Die Veranlagungsbehörde hat sich verbindlich zur Überführung geäussert und nach

dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich der Steuerpflichtige auf diese

Auskunft verlassen. Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellungen über Fr.

412'000.-- steht jedoch nicht in diesem Zusammenhang. Bei dieser Aufrechnung

handelt es sich um eine nachgeholte Verbuchung der Vereinbarung aus dem Jahre

1990.

Die Überführung der Liegenschaft ins Privatvermögen an sich erfolgte

steuerneutral.

Die

Rekurrenten berufen sich zudem auf ein Verkehrswertgutachten vom 15. April 1997

der Regiobank, welches zeigt, dass die Liegenschaft überbewertet ist. Die Frage

nach einer allfälligen Überbewertung stellt sich gar nicht, da diese

Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört und die Überführung steuerneutral

erfolgte.

Der angefochtene

Einspracheentscheid erweist sich als rechtens. weshalb Rekurs und Beschwerde

abzuweisen sind.

Steuergericht, Urteil

vom 29. Januar 2001