Revision

KSGE 1998 Nr. 13

StG § 165 - Revision.

Geht aus der Steuererklärung

nicht hervor, welcher Tarif bei einer Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt,

verlangt die Untersuchungspflicht von der Veranlagungsbehörde die Abklärung.

Ihre Unterlassung stellt eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze dar.

Urteil

St 1997/60 vom 16.2.1998

Sachverhalt

1. Die

Steuerpflichtige wurde 1993 geschieden. In den Steuerjahren 1995 und 1996 lebte

sie allein mit ihrer 1985 geborenen Tochter. Die diesbezüglichen definitiven

Veranlagun­gen vom 2. Oktober 1995 und 17. Juni 1996, in welchen sie nach Tarif

B besteuert worden war, blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft.

Mit Schreiben

vom 7. April 1997 gelangte die Steuerpflichtige mit dem Ersuchen an die

Veranlagungsbehörde Grenchen, die Veranlagungen der Steuerjahre 1995 und 1996

zu korrigieren, da der Tarif B irrtümlich auf sie angewendet worden sei. Sie

machte geltend, von der „Neuerung betreffend Konkubinatsregelung“ keine

Kenntnis und die Frage auf dem „Deckblatt des Steuerformulares“ übersehen zu

haben. Weiter brachte sie vor, die Veranlagungen lediglich auf Richtigkeit von

Einkommen und Vermögen geprüft und punkto Tarif auf die sorgfältigen Recherchen

der Veranlagungsbehörde vertraut zu haben. Schliesslich bestätigte sie, seit

ihrer Scheidung nur mit ihrer Tochter zusammen zu leben.

2. Die

Veranlagungsbehörde wies die Steuerpflichtige darauf hin, die Taxationen seien

in Rechtskraft erwachsen und gab ihr Gelegenheit, Wiedereinsetzungsgründe

gemäss § 137 Abs. 2 StG nachzuweisen. Die in der Folge geltend gemachte

berufsbegleitende Weiter­bildung von April 1994 bis Oktober 1996 (nebst

Haushalt und Kinderbetreuung) akzep­tierte die Veranlagungsbehörde nicht als

Wiedereinsetzungsgrund im Sinne des Gesetzes und trat am 7.5.1997 auf die

Einsprache(-n) nicht ein.

3. Gegen

diesen Nichteintretensentscheid rekurrierte die Steuerpflichtige am 26. Mai

1997 an das Steuergericht. Den Rekurs begründet sie damit, die Veranlagungen

der Jahre 1995 und 1996 beruhten auf einem Schreibversehen, da der zuständige

Sachbearbeiter die Zusatzfrage an Nichtverheiratete in eigenem Ermessen und

ohne Abklärung des wahren Sachverhaltes zu ihren Ungunsten ergänzt habe.

Die

Vorinstanz beantragt Rekursabweisung. Die Tarifanwendungen seien auf den Ver­anlagungen

erzeigt worden. Ein Schreibversehen liege nicht vor, denn nach konstanter

Praxis (die Veranlagungsbehörde verweist auf die Mitteilung „Wichtige

Neuerungen“ des Rechtsdienstes der Kant. Steuerverwaltung vom 25.1.1995) werde

der Tarif A (nur) dann angewendet, wenn die Zusatzfrage an nicht Verheiratete

mit Kindern mit „nein“ beantwor­tet worden sei. Wie aus den Akten hervorgehe,

sei die Zusatzfrage nicht mit „nein“ beant­wortet worden.

In

ihrer Rückäusserung bezeichnet es die Rekurrentin als gegen Treu und Glauben

verstossend, wenn die Veranlagungsbehörde nach eigenem Ermessen falsch ergänze,

ob­wohl eine Überprüfung ein leichtes gewesen wäre. Schliesslich weist sie auf

das Institut der Revision hin, die auf Antrag oder von Amtes wegen möglich sei,

wenn Tatsachen vorlägen, die zur Zeit des Entscheides nicht bekannt gewesen

seien.

Erwägungen

1.

Der

Rekurs ist von der Steuerpflichtigen frist- und formgerecht erhoben worden. Ein­treten

ist unbestritten.

2.

Die

Steuererklärungsformulare 1995 für natürliche Personen enthielten auf Seite 1

in der Rubrik „Minderjährige oder in beruflicher Ausbildung stehende Kinder,

für deren Unterhalt der/die Steuerpflichtige sorgen muss“ erstmals eine

„Zusatzfrage an nicht Ver­heiratete mit Kindern“ mit folgendem Text:

„Leben Sie mit einem Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft?

ð ja ð nein“.

Die

Rekurrentin hatte in den Steuererklärungsformularen 1995 und 1996 unbe­strittenermassen

weder „ja“ noch „nein“ angekreuzt, die Zusatzfrage also unbeantwortet gelassen.

In diesem Zusammenhang von Bedeutung ist, dass die Rekurrentin in der Steuer­erklärung

1994.

unter den Beilagen den Amtsgerichtsentscheid vom 27.5.1993 betreffend

Ehescheidung ausdrücklich nannte und beim Zivilstand „geschieden“ ankreuzte. In

der Steuererklärung 1995 kreuzte sie als Zivilstand wiederum „geschieden“ an

und legte als Beilage die Seite 3 des Ehescheidungsurteils (Unterhaltsbeiträge)

dazu. Da sie es also ins­besondere unterlassen hatte, die Zusatzfrage auf den Steuererklärungen

1995.

und 1996 mit „nein“ zu beantworten, ging der Veranlagungsbeamte

entsprechend dem erwähnten Merk­blatt davon aus, die Rekurrentin lebe mit einem

Partner zusammen und verweigerte ihr infolgedessen den (günstigeren) Tarif A.

3.

Der Vorinstanz

ist darin zuzustimmen, dass auf die Eingabe der Rekurrentin vom 7.4.1997 als

Einsprache nicht eingetreten werden konnte. Die 30-Tagesfrist war längst

abgelaufen und Wiedereinsetzungsgründe im Sinne von § 137 Abs. 2 StG lagen

nicht vor (auch wenn die geltend gemachte Mehrfachbelastung einer

alleinerziehenden Mutter aus Beruf/Weiterbildung, Haushalt und Kinderbetreuung

fraglos eine hohe Intensität erreichen kann).

Die

Rekurrentin hat ihr Schreiben vom 7. April 1997 gar nicht als Einsprache

bezeichnet und das Wort kommt auch im Text nirgends vor. Dies ist allein aber

nicht entschei­dend, denn nach der Rechtsprechung hätte die angegangene Behörde

selbst ein unrichtig bezeichnetes Rechtsmittel unter dem richtigen Titel an die

Hand zu nehmen, wenn sich aus Inhalt und Begründung sowie den konkreten

Umständen das Ziel des Anfechtenden ergibt und die geeignete Rechtsvorkehr zur

Erreichung dieses Ziels bestimmt werden kann (KSGE 1983, Nr. 1, E. 2b).

Die

Vorinstanz ist somit zurecht von einer rechtskräftigen Veranlagung ausgegangen.

Änderungen rechtskräftiger Verfüngen und Entscheide sind auf dem Wege der

„Revision“ (§§ 165 ff. StG) oder der „Berichtigung von Rechnungsfehlern und

Schreibversehen“ (§ 169 StG) denkbar. Die Voraussetzungen dieser beiden Rechtsinstitute

sind nachfolgend zu prüfen.

4.

Die

Rekurrentin hat in ihrer Rekursbegründung ein Schreibversehen i.S.v. § 169 Abs.

1.

StG behauptet und sich auf KSGE 1989 Nr. 1 berufen. Diese Auffassung ist

unzutref­fend. Ein „Schreibfehler“ liegt nach diesem Entscheid dann vor, wenn

der Schreibende etwas anderes schreiben wollte, als er tatsächlich geschrieben

hatte. Das war aber vorlie­gend gerade nicht der Fall, da der

Veranlagungsbeamte zwar fälschlicherweise, aber be­wusst, den Tarif B

angewendet hatte.

5.

a) Es

stellt sich einzig noch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe der

Rekurrentin, die juristischer Laie ist, vom 7. April 1997 als Revisionsbegehren

hätte behandeln sollen. Die Revisionsgründe gemäss § 165 Abs. 1 lit. a, c und d

StG sind offensichtlich nicht gegeben: Weder sind erhebliche Tatsachen oder

entscheidende Beweismittel entdeckt worden, noch sind Veranlagungen im

Amtsblatt eröffnet worden. Es liegt auch kein durch Strafurteil oder

Disziplinarentscheid festgestelltes Vergehen vor.

b) Gemäss §

165.

Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechts­kräftiger

Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag oder von Amtes wegen re­vidiert

werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder ent­scheidende

Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht

gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.

c) Eine

grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in ihrer Untersuchungs­pflicht

zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter der Herrschaft der Unter­suchungsmaxime.

Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem

Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung

massgebenden tat­sächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dem für

den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur solche Tatsachen

zugrundegelegt werden, von deren Vorhan­densein sich die Behörde überzeugt hat,

unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den allenfalls unvollständig

vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige Unter­suchungsmassnahmen ergänzen (M.

Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflich­tigen im

Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE

1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger

führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus:

„Das steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet

sich vor allem durch die starke Mitbe­teiligung des Steuerpflichtigen an der

Ermittlung des für die Steuerveranlagung rechts­erheblichen Sachverhalts aus.

Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives Unter­suchungsobjekt. Er ist

nicht bloss Untersuchter, sondern - wie die Steuerbehörde - (Mit-)

Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde bilden gleichsam eine

‘Arbeitsgemeinschaft’ ..., ein Team, das nach der (Ideal-) Vorstellung des

Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung des massgeblichen

Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h. gesetzmässigen Veranlagung“.

Ein

grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt naturgemäss darin, dass

der eine Partner der „Arbeitsgemeinschaft“, der Steuerpflichtige, über den zu

untersuchen­den Sachverhalt alles und der andere, die Steuerbehörde, nichts

oder nur wenig weiss. Aus die­sem Grunde werden Mitwirkungspflichten und

-rechte des Steuerpflichtigen normiert und insbesondere verschiedene Sanktionen

an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft.

Grundlegende

Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem Steuererklärungs­formular zu, indem

der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner wirtschaftlichen Verhältnisse jene

Tat­sachen zu deklarieren hat, die im Lichte sämtlicher materieller

Bestimmungen den rechts­erheblichen Sachverhalt ausmachen. Dergestalt ist es

gerade der Zweck des Steuer­er­klärungsformulars, die vom Steuerpflichtigen

verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu nicht mehr und nicht weniger

als zur Deklaration des rechtserheblichen Sachver­halts angehalten wird. Und in

diesem Sinne dient die Steuererklärung der Veranlagungs­behörde auch als

wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden Unter­suchungspflicht

(J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts im zürcheri­schen

Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6).

Die

Rekurrentin hat - vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft zu geben (auf jeden

Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen Anhaltspunkte) - eine Angabe

bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht gemacht und ist damit einer

ihrer Mitwirkungs­pflichten, nämlich das amtliche Steuererklärungsformular

vollständig ausgefüllt einzu­reichen, unzu­reichend nachgekommen (wobei aber zu

bemerken ist, dass sie generell ordentlich aus­gefüllte Steuererklärungen

eingereicht und keinerlei Hinweise darauf be­stehen, dass sie es auf das

Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint glaubhaft, dass die Rekurrentin

die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem Steuererklärungsformular an sich fett

gedruckt, trotzdem nicht gerade in die Augen sticht, einfach übersehen hatte,

zumal es sich dabei um eine Neuerung und mit Sicherheit keinen allgemein

bekannten Umstand ge­handelt hatte.

d) Der

Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerver­waltung

den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche An­nahme

getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet geblieben war.

Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder ledige,

geschiedene oder ver­witwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen lebt,

die Frage zu beantworten hat; nämlich mit „ja“, wenn er mit einem Partner

zusammenlebt und mit „nein“, wenn das

Ge­genteil zutrifft. Wenn der Steuerpflichtige die Frage unbeantwortet lässt,

entsteht eine un­klare Situation, der rechtsmassgebliche Sachverhalt bleibt

illiquid. Könnte man nur „nein“ ankreuzen, so wäre die Lage eine andere: In

diesem Fall dürfte angenommen werden, dass „ja“ gilt, wenn „nein“ nicht

angekreuzt wird.

Es

ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den Sachverhalt von Amtes wegen hätte

ab­klären müssen. Er wäre gehalten gewesen, der Rekurrentin mitzuteilen, dass

er von „ja“ ausgehe, wenn sie nicht ausdrücklich „nein“ erkläre. Dies hat er

nicht getan, sondern eine „offenbar unrichtige Annahme“ zu ihren Ungunsten

getroffen.

e) Es

fragt sich, ob darin eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss

§ 165 Abs. 1 lit. b StG erblickt werden kann.

Die

Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch die Behörde (Untersuchungs­grundsatz)

ist zweifellos ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz im Verwal­tungsrecht und

insbesondere im Steuerrecht. Von Bedeutung ist, dass der Untersuchungs­grundsatz

im erstinstanzlichen (Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen

der Parteien erstmals und un­mittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung

kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in

einem allenfalls nach­folgenden Rechts­mittelverfahren. Er soll nicht nur für

eine „vollständige“, sondern auch für eine „gerechte“ Besteuerung sorgen; ihm

kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung

zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuer­pflichtige

nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nach­lässigkeit und Unbe­holfenheit

Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz

zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime rela­tiviert ist und

tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass

sich die Untersuchungs­pflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt

(Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die

Veranlagungsbehörde die Steuerer­klärung und nimmt die erfor­derlichen

Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des Sachver­haltes

im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine oder nur ungenügende

Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer Ermes­sensveranlagung

schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und Angaben (vergeblich)

eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht und veranlagt sie eine

Pflichtige wie vorliegend ohne weite­res nach Ermessen, so genügt dies den

steuergesetz­lichen Anforderungen an das Ver­anla­gungsverfahren nicht (vgl.

Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt der Steuer­ver­waltung erweist

sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis verdient keinen Schutz, selbst

wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen wird) und die Verletzung eines

wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu bejahen.

f) Zu

prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss Abs. 2 von § 165 StG

ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun als Revisionsgrund

vorliegt, bei der ihr zumut­baren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren

hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu beachten:

Der

Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler. Dieser wurde für die Rekurrentin

erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung vorlag. Im ordentlichen

Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht rügen. Dies wäre nur mittels

Einsprache möglich ge­wesen. Das kann mit diesem Absatz aber nicht gemeint

sein, denn sonst könnte – recht­zeitige Erkennbarkeit oder Erkenntnis

vorausgesetzt – in jedem Fall eingewendet werden, statt mit Revision hätte die

Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können: Alle

Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche Anfechtungsgründe dar.

Somit

fällt ein Ausschluss der Revision im vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165

StG ausser Betracht.

g) Fraglich

ist schliesslich, ob die Frist von 90 Tagen seit Entdeckung des Revisions­grundes

(§ 166 StG) eingehalten war.

In KRKE

1976.

Nr. 10 ging es um eine Steuerpflichtige, die erst nachträglich

feststellte, dass sie Abzüge für die Kosten ihres Wochenendaufenthaltes hätte

geltend machen können. Sie stiess erst nachträglich auf die entsprechende

Steuerweisung Nr. 16 des Regierungs­rates. Die KRK hielt vorab fest, die

absolute Fünfjahresfrist sei eingehalten. Sodann sei es glaubwürdig, dass die

Rekurrentin erst beim Ausfüllen der Steuererkärung vom zusätz­lichen Abzug

Kenntnis erhalten und daher auch die Dreimonatsfrist eingehalten habe.

In

Anlehnung an diese Praxis ist auch vorliegend von der Einhaltung der Frist

auszugehen.

h) Der

zitierte KRKE ist im übrigen aufschlussreich: Dort verneinte die KRK das Vor­liegen

eines Revisionsgrundes. Die Existenz einer Steuerweisung und die Berufung

darauf sei keine neue Tatsache. Die entsprechenden Kosten hätten auf dem

Ergänzungsblatt ohne weiteres geltend gemacht werden können.

Vorliegender

Fall liegt anders: Die Rekurrentin hat es nicht unterlassen, einen Antrag zu

stellen, beispielsweise auf Gewährung des Tarifs A (resp. in jenem Fall auf

Gewährung zusätzlicher Unkosten). Sie hat vielmehr eine Frage weder mit „ja“

noch mit „nein“ beant­wortet. Dabei handelt es sich um eine Frage, die nicht

offengelassen werden kann, weil sie den anwendbaren Tarif bestimmt. Während die

Steuerbehörde nicht verpflichtet ist, beim Steuerpflichtigen nachzufragen, ob

er tatsächlich keine Schulden habe, wenn er keine solchen geltend macht, muss

sie bezüglich des Tarifs klare Verhältnisse schaffen, weil das

Steuererklärungsformular aufgrund seiner Gestaltung dies nicht tut, wenn die

betreffende Frage offen gelassen wird.

Der

Rekurs ist somit gutzuheissen und der Nichteintretensentscheid der Veranlagungs­behörde

Grenchen vom 7.5.1997 aufzuheben. Die Akten gehen zur Vornahme neuer Veran­lagungen

im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.

Steuergericht,

Urteil vom 16. Februar 1998