Berufliche Vorsorge, Abzüge

KSGE

1999 Nr. 5

StG § 41 Abs. 1, DBG Art. 33

Abs. 1 - Berufliche Vorsorge, Abzüge.

Ein selbständig Erwerbstätiger

kann Beiträge an einen ausländischen Vorsorgeversicherer der zweiten Säule

nicht zum Abzug bringen, auch wenn das Risiko besteht, dass er - bei späterem

Wohnsitzwechsel ins Ausland - allenfalls die Renten als Einkommen versteuern

muss.

Urteil

St 1997/91 und BSt 1997/16 vom 23.8.1999

Sachverhalt

1. Die

rekurrierende Ehefrau ist als Oberärztin an einer Klinik in Zürich tätig. Sie

übt ihren Beruf einerseits im Anstellungsverhältnis aus und ist anderseits

selbständig erwerbstätig. Hinsichtlich des Einkommens aus selbständiger

Erwerbstätigkeit gilt eine Steuerausscheidung im Verhältnis 20% (Solothurn) zu

80% (Zürich). Vom Einkommen als unselbständig Erwerbstätige werden die Beiträge

für AHV/IV/EO sowie die für die gesetzlich vorgeschriebene berufliche Vorsorge

abgezogen, was unstreitig ist und von den Steuerbehörden anerkannt wird. Vom

selbständigen Erwerbseinkommen bezahlt die rekurrierende Ehefrau die Beiträge

für AHV/IV/EO, was ebenfalls zu keinen Bemerkungen Anlass gibt.

2. Mit

Datum vom 22. Juli 1996 wurden die Rekurrenten für das Steuerjahr 1995 resp.

1995/96 veranlagt. Dabei hat die Veranlagungsbehörde die Beiträge von Fr.

23'416.00, welche die Ehefrau im Jahre 1994 an ihre berufliche

Vorsorgeeinrichtung in Deutschland (Nordrheinische Aerzteversorgung) bezahlt

hat, nicht akzeptiert und sowohl für die Staats- wie für die Bundessteuer

aufgerechnet.

3. Mit

Eröffnungsdatum vom 30. Juni 1997 hat die Veranlagungsbehörde die Einsprache

der heutigen Rekurrenten abgewiesen und es dabei insbesondere abgelehnt, die

Vorsorgebeiträge der Ehefrau an die ausländische Vorsorgeeinrichtung zum Abzug

zuzulassen.

4. In ihrer

Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 30. Juli 1997 verlangen die Rekurrenten

weiterhin den Abzug der von der Ehefrau an die ausländische Vorsorgeeinrichtung

bezahlten Prämien. Gleichzeitig verlangen sie den vollen Abzug für die

auswärtige Verpflegung. Zur Begründung liessen sie ausführen, dass sich

Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt

seien, gemäss Art. 4 BVG freiwillig versichern lassen können. Sie könnten ihre

Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen steuerlich abziehen, auch wenn die Vorsorgeeinrichtung

nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sei und ihren Sitz im

Ausland habe. Die Vorsorgeeinrichtung, an welche die Ehefrau ihre Beiträge

bezahle, sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, welche den

schweizerischen Stiftungen der beruflichen Vorsorge entspreche. Sie sei bisher

von den Kantonen Zürich, Bern und Solothurn aufgrund ihrer Gleichwertigkeit den

schweizerischen Pensionskassen gleichgestellt und die bezahlten Beiträge seien

diskussionslos zum Steuerabzug zugelassen worden. Entscheidend für die

Abzugsfähigkeit sei neben der gesetzlichen Zweckausrichtung die genügende

Versicherung bei der ausländischen Vorsorgeeinrichtung, die Unzumutbarkeit des

Wechsels der Vorsorgeeinrichtung sowie die Gleichwertigkeit der ausländischen

Vorsorgeeinrichtung. Die Nichtanerkennung der Abzugsfähigkeit der Beiträge an

die ausländische berufliche Vorsorgeeinrichtung hätte für die Ehefrau

dramatische Folgen, indem nach Eintritt des Vorsorgefalles die Fortführung der

bisherigen Lebenshaltung nicht mehr gewährleistet sei. Im weiteren lassen die

Rekurrenten und Beschwerdeführer ausführen, dass es für die Abzugsfähigkeit der

Beiträge nicht entscheidend sei, ob die Vorsorgeeinrichtung schweizerischen

Ursprungs sei, sondern entscheidend sei, dass der "Konnex voller Abzug der

Beiträge - volle Besteuerung der Leistungen" gegeben sei. Die Ehefrau habe

aufgrund ihrer früheren Berufstätigkeit in Deutschland ihre berufliche Vorsorge

der nordrheinischen Aerzteversorgung anvertraut. Nach ihrem Umzug in die Schweiz

habe sie später keine Wahlmöglichkeit gehabt und diese Einrichtung beibehalten

müssen, ansonsten ihr deutscher Rentenanspruch vermindert worden wäre. Im

übrigen liege keine doppelte Versicherung vor, sondern bloss eine unvermeidbare

Aufteilung der beruflichen Vorsorgeversicherung nach Einkommensarten

(selbständig-unselbständig). Zur Beweisführung über die Gleichwertigkeit ihrer

ausländischen Vorsorgeeinrichtung bot die Ehefrau die Edition von Unterlagen

an. Schlussendlich hielten die Rekurrenten und Beschwerdeführer fest, dass sie

im Vertrauen auf das bisherige Verhalten der Behörden ihre ausländische

Vorsorgeversicherung beibehalten hätten. Heute könnten die getroffenen finanziellen

Dispositionen nicht mehr rückgängig gemacht werden. Aufgrund des Jahrgangs der

Ehefrau sei ein Einkauf in eine schweizerische Pensionskasse nicht mehr möglich.

5. In ihrer

Vernehmlassung vom 18. November 1997 hält die Veranlagungsbehörde an ihrem

Einspracheentscheid fest. Ausländische Vorsorgeeinrichtungen seien nicht wie

vom Gesetz verlangt von der Steuerpflicht befreit und damit seien auch die an

sie geleisteten Beiträge nicht vom Einkommen abziehbar. Die Ausnahmeregelung,

wonach Arbeitnehmer von der obligatorischen Versicherungspflicht in der Schweiz

befreit seien und den Abzug ihrer Beiträge an ausländische

Vorsorgeeinrichtungen beanspruchen könnten, gelte für Selbständigerwerbende,

welche ja nicht der obligatorischen Versicherungspflicht unterstünden, nicht.

Selbst wenn man aus Rechtsgleichheitsgründen auch den Selbständigerwerbenden

den Beitragsabzug an ausländische Vorsorgeeinrichtungen zugestehen müsste, so

würde im vorliegenden konkreten Fall die grundlegende Beitragsvoraussetzung des

nicht oder voraussichtlich nicht dauernden Tätigseins in der Schweiz entfallen.

Die Ehefrau sei seit 1989 in der Schweiz erwerbstätig. Im weiteren fehle der

Nachweis der Gleichwertigkeit der Nordrheinischen Aerzteversorgung mit einer

schweizerischen Einrichtung der 2. Säule. Eine abweichende Beurteilung der Abzugsfähigkeit

durch die Steuerverwaltung Zürich sei unerheblich. Im weiteren gelten frühere

Veranlagungen, in welchen die Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen

anerkannt worden seien, nicht als vertrauensgeschützte behördliche Zusicherungen.

Ein Wechseln mit Verlust hätten im übrigen vor Inkraftreten des Bundesgesetzes

über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterbliebenen- und

Invalidenvorsorge am 1. Januar 1995 auch die bei schweizerischen

Vorsorgeeinrichtungen angeschlossenen Versicherten hinnehmen müssen.

6. In ihrer

Rückäusserung vom 19. Januar 1998 halten die Rekurrenten und Beschwerdeführer

an ihren Begehren grundsätzlich fest. Sie ziehen aber ihren Antrag auf Abzug

der Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zurück. Im weiteren halten sie fest,

dass eine Einschränkung auf schweizerische Vorsorgeeinrichtungen dem Sinn und

Geist der schweizerischen Sozialversicherung widersprechen würde. Es sei zu

prüfen, ob die anderslautende kantonale Bestimmung auf Verordnungsebene dem

Bundesrecht widerspreche und gegen das Legalitätsprinzip verstosse. Sofern

Beiträge an gleichwertige ausländische Vorsorgeeinrichtungen nicht zum Abzug

zugelassen würden, würde eine unzulässige dem BVG widersprechende

Diskriminierung vorliegen. Der Vergleich des selbständigen Unternehmers mit dem

unselbständigen Angestellten hinke. Es bestünde keine Wahlfreiheit und die

Anwartschaft der Versicherten würde bei einer Sistierung der Beiträge massiv

sinken. Es folgen Ausführungen zur Gleichwertigkeit der Nordrheinischen

Aerzteversorgung mit anerkannten schweizerischen Pensionskassen. Eine

Doppelversicherung liege nicht vor, da das Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit bei keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz

versichert worden sei. Da keine Missbrauchssituation vorliege, sei eine Beschränkung

auf schweizerische Vorsorgeeinrichtungen nicht zulässig. Es sei unmassgeblich,

ob die Beiträge für eine freiwillige Versicherung oder an eine berufliche

Vorsorge geleistet würden. Entscheidend sei, dass der Bundesgesetzgeber beide

steuerlich privilegiert habe. Mit der Zulassung der Abzugsfähigkeit für

Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen gehe dem Schweizer Fiskus kein

Steuersubstrat verloren, da die Schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen von der

Steuer befreit seien. Da Selbständige grundsätzlich grenzüberschreitend tätig

und nicht an einen Arbeitgeber gebunden seien, mache eine Gleichbehandlung mit

den Angestellten betreffend Voraussetzung der Beitragsbefreiung für eine

schweizerische Vorsorgeeinrichtung keinen Sinn. Im Hinblick auf die in

absehbarer Zeit in Aussicht stehende Pensionierung sei das fiskalische

Interesse an einer Besteuerung der Beiträge gering. Auf der andern Seite sei

ein Mutationsverlust nicht zumutbar. Schliesslich machen die Rekurrenten und

Beschwerdeführer Ausführungen, warum ein Praxiswechsel aufgrund der Rechtssicherheit,

des Gebots der Gleichbehandlung und von Treu und Glauben unzulässig sei. Mit

der Rückäusserung ziehen die Rekurrenten/Beschwerdeführer auch ihren Antrag auf

Zulassung des vollen Abzugs für die auswärtige Verpflegung zurück.

Erwägungen

1.

...

Da sich

sowohl bei der Staatssteuer wie bei der Bundessteuer dieselben Rechtsfragen

stellen und die anwendbaren gesetzlichen Grundlagen praktisch gleich lauten,

sind Rekurs und Beschwerde gemeinsam in einem Entscheid zu behandeln. Anwendbar

sind das aktuelle kantonale Steuergesetz (StG) und das Bundesgesetz über die

Direkte Bundessteuer (DBG).

2.

Soweit

die rekurrierende Ehefrau unselbständig erwerbstätig ist, können die von ihr

für die obligatorische berufliche Vorsorge bescheinigten Beiträge vom Einkommen

abgezogen werden (vgl. § 41 Abs. 1 lit. h StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG),

was im vorliegenden Fall von der Veranlagungsbehörde auch zugelassen wurde.

Soweit

die rekurrierende Ehefrau selbständig erwerbstätig ist, besteht für dieses Einkommen

gemäss Art. 3 und 4 BVG keine obligatorische Versicherungspflicht. Die rekurrierende

Ehefrau hat sich für dieses Einkommen auf freiwilliger Basis bei der Nordrheinischen

Aerzteversorgung mit Sitz in Deutschland versichert. Bei dieser Einrichtung der

Ärztekammer Nordrhein handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen

Rechts.

Im

vorliegenden Fall ist zu beurteilen, ob diese Versicherungsbeiträge vom Einkommen

abgezogen werden können.

3.

Aufgrund

der Deklarationen in den Steuererklärungen machen die Rekurrenten für das

Steuerjahr 1995 einen Abzug von Fr. 23'416.-- (= DM 27'774.--) geltend (vgl.

Ergänzungsblatt zur Steuererklärung 1995, Beleg Nr. 11 uns 13b). Aus der

Begründung zu den Rekurseingaben ergibt sich, dass es dabei um Beiträge an eine

"Pensionskasse" geht. Es ist daher davon auszugehen, dass es sich

nicht um Beiträge an eine Vorsorgeform der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne

der dritten Säule handelt, sondern um Beiträge an eine freiwillige kollektive

berufliche Vorsorgeversicherung, also um eine Vorsorgeform der zweiten Säule.

Somit ist im folgenden zu prüfen, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten

Beiträge als Beiträge für eine freiwillige "kollektive berufliche

Vorsorge" steuerlich abzugsfähig sind.

4.

Die von

Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen

der beruflichen Vorsorge können von den Einkünften bei den direkten Steuern des

Bundes, der Kantone und Gemeinden abgezogen werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG;

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; § 41 Abs. 1 lit. h StG).

Für

Selbständigerwerbstätige liegt nur dann eine freiwillige kollektive berufliche

Vorsorge im Sinne des BVG vor, wenn sich der Versicherte bei der

Vorsorgeeinrichtung des eigenen Personals, des betreffenden Berufsverbandes

oder der Auffangeinrichtung versichert (vgl. Art. 44 BVG, Art. 28 BVV 2). Nur

wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, können Selbständigewerbende ihre zur

Finanzierung der Vorsorge erbrachten Beiträge steuerlich in Abzug bringen (vgl.

Höhn/Waldburger, Steuerrecht II, Bern 1999, S. 717 mit Hinweisen). Dies hält

das Bundesgericht auch im Urteil vom 21. April 1987 in Sachen A.M. gegen den

Kanton Bern fest (vgl. ASA 57 282), wobei es diesfalls um einen Sachverhalt

ohne Auslandbezug ging.

5.

Im

vorliegenden Fall hat die Rekurrentin die zur Diskussion stehenden Beiträge

nicht an eine nach der Bundesgesetzgebung (BVG) anerkannte Vorsorgeeinrichtung

geleistet. Die Nordrheinische Aerzteversorgung ist weder die

Vorsorgeeinrichtung des Personals (die Rekurrentin beschäftigt gemäss eigener

Aufstellung kein eigenes Personal) oder des Berufsverbandes der Rekurrentin

(die Rekurrentin ist seit längerer Zeit nicht mehr im Bereich der Aerztekammer

Nordrhein tätig), noch eine Auffangeinrichtung im Sinne des Bundesrechts (vgl.

Art. 60 BVG).

In

Anwendung dieser Bestimmungen hat die Rekurrentin für ihre selbständige Tätigkeit

in der Schweiz keine Vorsorge (zweite Säule) aufgebaut. Der Gesetzgeber hat

nicht vorgesehen, ausländische Vorsorgeeinrichtungen den Bestimmungen des BVG

zu unterstellen, insbesondere weil er keinen gesetzgeberischen Einfluss auf

diese ausüben könnte. Auf dieser Ebene braucht die Frage, ob die Nordrheinische

Ärzteversorgung im Vergleich mit den Einrichtungen gemäss BVG eine

gleichwertige Institution ist, nicht gestellt zu werden. Wenn die Rekurrentin

in der Schweiz selbständig tätig ist, ihre Vorsorge aber im Ausland aufbaut, so

trägt sie das Risiko, wenn ihr daraus Nachteile aufgrund von Inkompatibilitäten

zwischen der Schweiz und Deutschland erwachsen.

Das

Problem eines allfälligen Mutationsverlustes bei einem Wechsel von der

Nordrheinischen Ärzteversorgung zur einer inländischen bzw. vom BVG anerkannten

Vorsorgeeinrichtung kann nicht ausschlaggebend sein bei der Behandlung der

Nordrheinischen Ärzteversorgung. Die Lösung könnte letztlich nur in einem

Abkommen zwischen der Schweiz und Deutschland bestehen, welches die Frage der

Gleichwertigkeit von Vorsorgeeinrichtungen bzw. die Freizügigkeit positiv

regeln würde.

Damit

kann als Zwischenresultat festgehalten werden, dass die Voraussetzungen zur

steuerlichen Abzugsfähigkeit der von der Rekurrentin deklarierten Beiträge an

die Nordrheinische Aerzteversorgung nicht erfüllt sind, weil es sich nicht um

Beiträge der zweiten Säule handelt.

6.

Dieses

Resultat kann dann als stossend empfunden werden, wenn der von den Rekurrenten

geforderte Abzug nicht zugelassen wird, spätere Rentenleistungen bzw. eine

allfällige Kapitalauszahlung durch die Nordrheinische Ärzteversorgung in

Schweiz jedoch besteuert werden sollte. Zu prüfen ist demnach die rein

steuerrechtliche Frage, ob die getätigten Beiträge, obwohl es sich bei der

Nordrheinischen Ärzteversorung nicht um eine Einrichtung des BVG handelt, bei

der Bestimmung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zugelassen werden sollen.

Die

Schweiz wird das Vorsorgekapital bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung nur

dann zur Besteuerung heranziehen können, wenn die Rekurrenten beim Zeitpunkt

Auszahlung immer noch Wohnsitz in der Schweiz haben. Weil die Möglichkeit eines

Wegzugs jederzeit vorhanden ist, kann durchaus nachvollzogen werden, dass die

Schweiz kein Interesse hat, durch die Gewährung des Abzugs möglicherweise

Steuereinnahmen zu verlieren, die sie später auch nicht mehr kompensieren

könnte. Darin liegt im Übrigen auch der Sinn von Art. 96 DBG, der im Ausland

wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge hierfür als in der Schweiz steuerpflichtig

erklärt. Diese besassen schliesslich die Gelegenheit, während den

Beitragsjahren die entsprechenden Abzüge zu machen.

Geklärt

werden muss noch der Fall, in dem die Rekurrenten den schweizerischen Wohnsitz

beibehalten. Es fragt sich diesfalls, ob die Leistungen der Nordrheinischen

Ärzteversorgung von der Schweiz überhaupt besteuert werden können. Handelt es

sich bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung nicht um eine Vorsorgeeinrichtung

im Sinne des BVG, können Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG nicht als Grundlage

herhalten. Auch Art. 18 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland kann

nicht als genügende Besteuerungsgrundlage angesehen werden, weil es sich

vorliegend nicht um den Tatbestand einer früheren unselbständigen Arbeit

handelt.

Doch

letztlich kann die Abzugsfähigkeit nicht aufgrund eines möglicherweise

unbefriedigenden Endergebnisses (spätere Besteuerung ohne Abzugsfähigkeit der

Beiträge) beurteilt werden. Anzuwenden ist inländisches Recht. Dieses sieht

nicht vor, dass Beiträge der zweiten Säule, die freiwillig im Ausland geleistet

werden, bei den Steuern absetzbar sind. Es würde der Rechtseinheit

widersprechen, wenn das Steuerrecht die Frage der Gleichwertigkeit anders

beantworten würde als das Vorsorgerecht (BVG). Eine allfällige Besteuerung,

ohne dass die Beiträge abziehbar gewesen wären, könnte wiederum nur durch ein

Steuerabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland entschärft werden.

Der von

der Rekurrentin erwähnte Entscheid des Aargauischen Steuerrekursgerichts vom

30.12.1988

(StE 1989 AG B 27.1 Nr. 8) ändert daran nichts. Dieser Fall betraf

einen unselbständig Erwerbenden, für welchen die bundesgesetzlichen

Voraussetzungen von Art. 44 BVG nicht gelten. Ebensowenig kann der Entscheid des

Bundesgerichts vom 21. Juni 1991 in Sachen B. gegen den Kanton Tessin (vgl. ASA

61.

802) als entgegenstehendes Präjudiz herangezogen werden, weil es sich

hierbei um die Vorsorgeform der dritten Säule handelte.

7.

Zusammenfassend

kann gesagt werden, dass ein Abzug nur dann in Frage gekommen wäre, wenn die

Anforderungen gemäss Art. 44 BVG erfüllt gewesen wären. Die der Nordrheinischen

Ärztevorsorge einbezahlten Beträge sind folglich steuerrechtlich nicht anders

zu behandeln als eine z.B. eine Überweisung auf ein Bankkonto. Es handelt sich

steuerrechtlich um eine rein vermögensbildende Massnahme ohne

Vorsorgecharakter. Eine Absetzung vom Einkommen kann daher nicht in Frage

kommen.

8.

Die

Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben, der Rechtssicherheit und das

Gebot der Gleichbehandlung können an der Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge

nichts ändern. Die alljährliche Steuerveranlagung, die ohne individuelle

Zusicherung erfolgte, reicht nicht aus, um eine Aenderung der Beurteilung der

Veranlagungsbehörde bei einer spezifischen Prüfung zu verhindern. Dasselbe gilt

für die Uebernahme von Veranlagungen anderer Kantone.

Steuergericht,

Urteil vom 23. August 1999