Eigenmietwert: Verhältnis Einzelbewertung - Pauschalbewertung - Mischverfahren

KSGE 1998 Nr. 4

StG § 28, BdBSt Art. 21 Abs. 1

Bst. b - Eigenmietwert: Verhältnis Einzelbewertung - Pauschalbewertung -

Mischverfahren.

Liegt eine Einzelbewertung

vor, ist für die Berechnung des Eigenmietwerts bei der Bundessteuer auf sie

abzustellen.

Urteil

St 1997/93 und BSt 97/17 vom 30.11.1998

Sachverhalt

1. X.

hat in seiner Steuererklärung 1993 den Mietwert des eigenen Einfamilienhauses

mit Fr. 18’429.-- (Staatssteuer) bzw. Fr. 24’879.-- (Bundessteuer) angegeben.

Im Rahmen der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 1993 bzw. der

Bundessteuer 1993/94 wurde der Mietwert durch die Veranlagungsbehörde Solothurn

auf Fr. 20’351.-- (Staat) bzw. Fr. 23’577.-- (Bund) festgesetzt. Gegen die

entsprechenden Veranlagungsverfügungen erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben

vom 27. August 1994 bzw. vom 31. Oktober 1994 (nachgereichte ausführliche

Begründung) Einsprache mit dem Begehren, der Mietwert für sein Einfamilienhaus

sei auf die vor dem Jahr 1993 geltenden Beträge von Fr. 19’147.-- (Staat) bzw.

Fr. 21’551.-- (Bund) herabzusetzen. Zur Begründung führte er namentlich aus,

das Mischverfahren zwischen Pauschalbewertung (für Liegenschaften mit

Katasterwerten unter Fr. 180’000.-- ausschliesslich anwendbar) und

Einzelbewertung (für Liegenschaften mit Katasterwerten über Fr. 240’000.--

einzig massgebend), welches im Falle seiner Liegenschaft mit einem Katasterwert

zwischen Fr. 200’001.-- und 220’000.-- zur Anwendung gelange, führe zu einer

mehrfachen Benachteiligung: Mit der hälftigen Berücksichtigung der Einzelbewertung

finde für ihn ein Berechnungssystem Verwendung, das wesentlich höhere Werte

generiere als die für die meisten Solothurner und Solothurnerinnen allein

gültige Pauschalbewertung. Zudem sei in seinem Falle infolge der - wie bei

allen neuen Liegenschaften - überdurchschnittlichen Katasterschätzung auch der

Pauschalwert zu hoch. Bezüglich der direkten Bundessteuer führe die auf 1993

erfolgte Erhöhung der Mietwerte auf kantonaler Ebene sogar zu einem

systeminkonsistenten Ergebnis: Der für die direkte Bundessteuer massgebende

Mietwert sei mit Fr. 23’577.-- um Fr. 1’305.-- höher als die Einzelbewertung

(Fr. 22’272.--), welche für Katasterschätzungen von Fr. 240’000.-- und mehr

gelte. Da die Einzelbewertung den höchsten Wert innerhalb des Systems darstelle,

dürfte der Mietwert bei der direkten Bundessteuer maximal auf Fr. 22’272.--

festgesetzt werden. Weil dies aber immer noch zu einer Ungleichbehandlung im

Verhältnis zu den Hausbesitzern mit einer Katasterschätzung von Fr. 240’000.--

oder darüber führen würde, erscheine eine Reduktion auf den vor 1993 gültigen

Wert als sachgerecht.

2. Mit

Entscheid vom 16. Juli 1997 wies die Steuerverwaltung des Kantons Solothurn die

Einsprache sowohl in bezug auf die Staatssteuer 1993 als auch in bezug auf die

direkte Bundessteuer 1993/94 vollumfänglich ab. Zur Begründung verwies sie auf

ein Schreiben des Rechtsdienstes der Kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Juni

1997, worin im wesentlichen ausgeführt wurde, der Einsprecher mache zu Recht

nicht geltend, dass der im Steuerjahr 1993 bzw. in der Veranlagungsperiode

1993/94 veranlagte Mietwert den Mietzins übersteige, den er in den massgebenden

Bemessungsjahren für sein Haus als Mieter hätte bezahlen müssen. Vielmehr müsse

der in der Veranlagung berücksichtigte Mietwert als massvoll bezeichnet werden.

Die Veranlagung bewege sich im üblichen Streubereich, der bei Pauschalierungen

und Schätzungen als unumgänglich hingenommen werden müsse. Ferner stelle die

Einzelbewertung entgegen der Annahme des Einsprechers nicht die oberste zulässige

Grenze für die Ermittlung des Eigenmietwertes dar. Oberste Grenze sei der Marktmietzins

und nichts anderes. In der Regel sei die Einzelbewertung zwar höher als der pauschal

in Prozenten der Katasterschätzung ermittelte Mietwert. Doch gebe es immer

wieder begründbare und begründete Ausnahmen hievon.

3. Gegen

diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 14.

August 1997 vorsorglich Rekurs bzw. Beschwerde an das Kantonale Steuergericht

und reichte am 22. September 1998 die Rekurs- bzw. Beschwerdebegründung nach.

Er hielt daran fest, dass das Steuergesetz den Behörden keine Handhabe gebe,

einen höheren als den nach Einzeleinschätzung möglichen Eigenmietwert zu

erheben. Die Steuerverwaltung könne denn auch die Kriterien, welche die

angeblich systemsprengenden Einzelfälle (Wert höher als Einzeleinschätzung)

rechtfertigen sollten, nicht nennen. Er müsse annehmen, dass diese im

Steuergesetz nicht vorgesehene Bemessungsart bloss ihm gegenüber angewendet

werde, was die Einschätzung als willkürlich erscheinen lasse. Er sei aber

bereit, die Erhöhung des Eigenmietwertes auf Fr. 20’351.-- bei der Staatssteuer

zu akzeptieren. Bei der direkten Bundessteuer hingegen verlange er, dass der

Eigenmietwert auf Fr. 22’272.-- (Einzeleinschätzung) reduziert werde.

4. Mit

Vernehmlassung vom 23. Oktober 1997 beantragte die Veranlagungsbehörde

Solothurn die Abweisung der Beschwerde und die Abschreibung des

Rekursverfahrens infolge Rückzugs des Rechtsmittels. Zur Begründung ihres

Begehrens verwies sie wiederum auf das Schreiben des Rechtsdienstes der Kant.

Steuerverwaltung vom 10. Juni 1997, welches sie in Kopie beilegte. Weiter hielt

sie fest, infolge der auf das Steuerjahr 1993 hin in Kraft gesetzten Erhöhung

der Pauschalansätze überstiegen nun, vor allem bei der direkten Bundessteuer,

in vielen Fällen - und nicht nur beim Rekurrenten - die steuerbaren

Eigenmietwerte das Total der einfachen Einzelbewertung. Der Rekurrent habe im

übrigen in seiner Eingabe vom 22. September 1997 die Erhöhung des steuerbaren

Eigenmietwerts bei der Staatssteuer akzeptiert, so dass der Rekurs als

zurückgezogen betrachtet werden könne und nur noch auf die Beschwerde

einzutreten sei.

In

seiner Rückäusserung vom 28. November 1997 verlangte der Beschwerdeführer

erneut, es sei ihm bei der Bundessteuer mit der Einzeleinschätzung ein

Eigenmietwert zuzugestehen, der innerhalb des gültigen Systems liege.

Erwägungen

1.

Der

Rekurs/die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht. Der

Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zum Rechtsmittel legitimiert. Die

Zuständigkeit des Kantonalen Steuergerichts ergibt sich aus § 160 des Gesetzes

über die Staats- und Gemeindesteuern (StG). Auf den Rekurs/die Beschwerde ist

grundsätzlich einzutreten.

In

seiner Eingabe vom 22. September 1997 hat der Beschwerdeführer den der

Staatssteuerveranlagung 1993 zugrunde gelegten Eigenmietwert von Fr. 20’351.--

akzeptiert. Sinngemäss liegt darin ein Rückzug des Rekurses, so dass das

Verfahren insoweit erledigt abzuschreiben ist.

2.

Gegenstand

des Verfahrens bildet somit einzig noch die Beschwerde gegen die Veranlagung

der direkten Bundessteuer für die Veranlagungsperiode 1993/94 und damit die

Frage, ob der für die direkte Bundessteuer massgebende Eigenmietwert zu Recht

auf Fr. 23’577.-- festgelegt worden ist oder ob dieser entsprechend dem Antrag

des Beschwerdeführers auf den Betrag von Fr. 22’272.-- (entsprechend dem

Ergebnis der Einzelbewertung) herabzusetzen ist.

3.

Nach dem

auf den vorliegenden Fall noch anwendbaren Art. 21 Abs. 1 Bst. b BdBSt

unterliegt der direkten Bundessteuer das Einkommen aus unbeweglichem Vermögen,

wobei auch der Mietwert der selbstbewohnten eigenen Wohnung in Anschlag zu

bringen ist. Massgebend ist dabei der Betrag, den der Eigentümer bei der

Vermietung des entsprechenden Objekts nach den ortsüblichen Ansätzen fordern

könnte bzw. aufwenden müsste, um ein gleichwertiges Objekt zu mieten, und den

er durch die Nutzung der eigenen Liegenschaft einsparen kann. Der Mietwert muss

geschätzt, d.h. annäherungsweise ermittelt werden, entweder durch Vergleich mit

anderen Objekten, sofern solche vorhanden sind, oder sonst nach objektiven

Kriterien (BGE in ASA 63 S. 819 E.3b). Da die Veranlagung der direkten

Bundessteuer durch die kantonalen Behörden erfolgt, anerkennt die Eidg. Steuerverwaltung

(ESTV) die von den Kantonen für die Staatssteuern festgelegten Mietwerte auch

für die direkte Bundessteuer, sofern sie nicht unter 70% des

(durchschnittlichen) Marktmietwerts liegen. Ist dies nicht der Fall, erhöht die

ESTV die kantonal festgelegten Mietwerte für die direkte Bundessteuer. Liegen

keine nach einheitlichen Grundsätzen durchgeführten kantonalen Mietwerts- oder

Grundstückschätzungen vor oder sind diese zu tief, ist es nicht praktikabel,

kurzfristig für sämtliche Liegenschaften eines Kantons eigene Schätzungen für

die direkte Bundessteuer durchzuführen. In solchen Fällen werden - gleichsam

als Notbehelf - stichprobeweise Schätzungen durchgeführt und gestützt darauf

einheitliche Zuschläge erhoben, sofern sich ergibt, dass die kantonalen

Mietwerte der geschätzten Liegenschaften im Durchschnitt mehr als 30% unter dem

Marktmietwert liegen (ASA 63 S. 820 E.4b und 4c).

Im

Kanton Solothurn hat der Mietwert der eigenen Wohnung nach § 28 Abs. 1 StG (in

der hier anwendbaren früheren Fassung, a.F.) dem Betrag zu entsprechen, den der

Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden

müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäudes

sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Die

Eigenmietwerte sind massvoll festzulegen. Der Mietwert wird nach § 28 Abs. 2

StG a.F. bei Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart in der Regel

pauschal in Prozentsätzen der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung

für Gebäude und normalen Umschwung bemessen, wobei die Gemeinden für die

Festlegung der Prozentsätze in Gruppen eingeteilt werden. Bei Wohnungen in Gebäuden

überdurchschnittlicher Bauart wird der Mietwert durch Einzelbewertung

ermittelt. Gestützt auf § 28 Abs. 3 StG a.F. hat der Regierungsrat die

Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. Januar 1986 („Bemessung des Mietwertes der

eigenen Wohnung“) erlassen. Als Gebäude durchschnittlicher Bauart gilt ein

Gebäude nach § 1 dieser Verordnung dann, wenn die Katasterschätzung nicht mehr

als Fr. 180’000.-- beträgt, während nach § 4 ein Gebäude überdurchschnittlicher

Bauart vorliegt, wenn die Katasterschäzung mehr als Fr. 180’000.-- beträgt. Bei

Wohnungen in Gebäuden mit einer Katasterschätzung von Fr. 180’000.-- bis Fr.

240’000.-- kommt allerdings nach § 5 Abs. 1 der Verordnung nicht die reine

Einzelbewertung, sondern ein Mischverfahren zur Anwendung. So ist bei

Katasterschätzungen von Fr. 200’001.-- bis Fr. 220’000.-- das Mittel zwischen

dem Pauschalwert und dem Ergebnis der Einzelbewertung massgebend. Die

Einzelbewertung erfolgt im übrigen in der Weise, dass Raumeinheiten festgelegt

werden und diese Raumeinheiten wiederum mit einem pauschalierten Ansatz

(Franken pro Raumeinheit und Monat), welcher in der Verordnung festgelegt und

je nach Gemeinde-Gruppe I-V unterschiedlich hoch ist, multipliziert werden (§ 5

Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 15).

Da die

ESTV die auf dem Wege der Pauschalbewertung gemäss § 28 Abs. 2 lit. a (a.F.)

ermittelten Mietwerte als zu tief erachtet, hat sie für die direkte

Bundessteuer eine Erhöhung der entsprechenden Werte um 35% vorgeschrieben (vgl.

Ziff. 3.1 hievor). Demgegenüber akzeptiert sie die Resultate der Einzelbewertung

auch für die direkte Bundessteuer.

4.

Der in

casu angefochtene Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer von Fr. 23’577.--

stellt das arithmetische Mittel zwischen dem (nicht erhöhten) Resultat der

Einzelbewertung von Fr. 22’272.-- (9.7 Raumeinheiten à Fr. 150.-- x 12 Monate;

erhöht um einen Zuschlag für Einfamilienhaus von 20% und einem solchen für

besondere Einrichtungen von Fr. 1’320.-- jährlich) und dem um 35% erhöhten

Ergebnis der Pauschalbewertung (Fr. 18’430.-- = 9.11% der Katasterschätzung von

Fr. 202’300.-- + Fr. Fr. 6’451.-- = Fr. 24’881.--) dar. Die Ermittlung dieser

Werte ist nicht bestritten. Hingegen ist der Beschwerdeführer der Auffassung,

der Eigenmietwert dürfe das Resultat der Einzelbewertung nicht überschreiten.

Bei der

Ermittlung des für die direkte Bundessteuer massgebenden Mietwertes ist grundsätzlich

von der kantonalen Bewertung auszugehen. Diese ist in der Folge gegebenenfalls

um den von der ESTV festgelegten Zuschlag zu erhöhen (Ziff. 3.1 hievor). Ein

solcher Zuschlag wird im Kanton Solothurn nur insoweit vorgenommen, als die

Pauschalbewertung zur Anwendung gelangt; die Resultate der Einzelbewertung

dagegen werden nicht erhöht (Ziff. 3.3 hievor). Offensichtlich ging die ESTV

davon aus, dass die Einzelbewertungen im Durchschnitt den um 35% erhöhten

Pauschalbewertungen entsprechen. Bei den für Objekte mit Katasterschätzungen

zwischen Fr. 180’001.-- und Fr. 240’000.-- zur Anwendung gelangenden

Mischbewertungen führt dies allerdings dazu, dass der für die direkte Bundessteuer

massgebende Eigenmietwert nach oben oder nach unten vom Resultat der Einzelbewertung

abweicht, wenn dieses Verhältnis zwischen Pauschal- und Einzelbewertung nicht

genau zutrifft. Da nun aber die ESTV die Resultate der Einzelbewertung

grundsätzlich als für die direkte Bundessteuer massgebend akzeptiert, ist nicht

einzusehen, weshalb dies nur bei Objekten mit Katasterschätzungen von über Fr.

240’000.-- der Fall sein sollte. Aus Gründen der Rechtsgleichheit erscheint es

vielmehr als angebracht, in allen Fällen, wo eine Einzelbewertung, die ja als

wesentlich genauer als die Pauschalbewertung anzusehen ist, vorliegt, also auch

in allen Fällen, wo das Mischbewertungsverfahren zur Anwendung gelangt, das

Resultat dieser Einzelbewertung als für die direkte Bundessteuer massgebend

anzusehen, womit die Vornahme eines Zuschlags ausser Betracht fällt.

Dies

gilt umso mehr, als nach § 28 Abs. 2 lit. a StG a.F. die Pauschalbewertung

ohnehin nur für Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart vorgesehen ist,

während das Gesetz für Wohnungen in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart, als

welche nach § 4 der Steuerverordnung Nr. 15 alle solchen mit einer

Katasterschätzung von mehr als Fr. 180’000.-- gelten, einzig die

Einzelbewertung als anwendbar erklärt (§ 28 Abs. 2 lit. b StG a.F.), so dass

man sich fragen muss, ob das Mischverfahren gemäss § 5 der Steuerverordnung Nr.

15.

- jedenfalls während der Geltungsdauer von § 28 StG in seiner früheren

Fassung - überhaupt eine genügende gesetzliche Grundlage hatte.

Aus

diesen Gründen ist die Beschwerde gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 30. November 1998