Eigenmietwert und Mietzinsabzug

KSGE

1999 Nr. 4

StG § 41 Abs. 4 - Eigenmietwert

und Mietzinsabzug.

Ein zu niedriger Eigenmietwert

gibt dem Nachbarn, welcher eine gleichartige Wohnung gemietet hat, keinen

Anspruch auf einen Mietzinsabzug.

Urteil

St 1998/16 vom 13.12.1999

Sachverhalt

1. Die

Rekurrenten bewohnen als Mieter eine 4 1/2-Zimmerwohnung in Dornach. Im Jahre

1996 bezahlten sie dafür einen Mietzins von monatlich Fr 1'900.--, was einem Jahresmietzins

von Fr. 22'800.-- entspricht. In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 1997

machten die Rekurrenten unter Ziffer 23 mit zusätzlicher schriftlicher

Begründung einen "Mietkostenabzug" von Fr. 5'311.-- geltend.

In einem Beiblatt zur Steuererklärung begründeten sie diesen Abzug mit der

Gleichbehandlung mit Nachbarn, welche eine praktisch identische Wohnung zu

Eigentum besitzen. Die Rekurrenten verlangten, dass sie die Differenz zwischen

dem "Eigenmietwert" ihrer Wohnung und 60 % ihres Mietzinses als

"Mietkostenabzug" vom steuerbaren Einkommen in Abzug bringen können.

Die Grösse von 60 % bezeichneten sie als den minimal zu versteuernden

Eigenmietwert bei selbstgenutztem Wohneigentum. Im weiteren wurde auf einen

Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts verwiesen, mit welchem bei ähnlichen

Verhältnissen ein Mietzinsabzug zuerkannt worden sei.

2. Mit

Veranlagung vom 24. November 1997 hat die Veranlagungsbehörde den verlangten

Mietkostenabzug von Fr. 5'311.-- abgelehnt. Dagegen erhoben die heutigen

Rekurrenten mit Datum vom 22. Dezember 1997 Einsprache und verlangten

sinngemäss den Mietkostenabzug von Fr. 5'311.--, was mit Entscheid vom 6.1.1998

wiederum abgewiesen wurde. Dies mit der Begründung, dass gemäss § 28 Abs. 1 des

Solothurnischen Steuergesetzes der Eigenmietwert "massvoll"

festzulegen sei. Der Regierungsrat des Kantons Solothurn habe die Eigenmietwerte

mit rund 60 % des Marktwertes den Anforderungen der bundesgerichtlichen Praxis

entsprechend festgelegt, womit es keinen Anspruch der Mieter auf einen

Mietzinsabzug geben könne. Anspruch auf einen Mietzinsabzug könne es aber auch

dann nicht geben, wenn im Einzelfall der Mietwert stark vom Marktwert abweiche.

Im Interesse der Vereinfachung im Massenverwaltungsrecht seien Abweichungen vom

Regelfall hinzunehmen. Im übrigen habe der Steuerpflichtige die Beweislast für

eine verfassungswidrige Mietwertbesteuerung zu erbringen.

3. In

ihrem Rekurs vom 5. Februar 1998 beantragen die Rekurrenten weiterhin einen steuerlich

wirksamen Mietkostenabzug mit einem erhöhten Betrag von Fr. 7'594.--. Zur Begründung

verweisen sie wiederum auf ihre Nachbarn, welche als Eigentümer eine

vergleichbare Wohnung im Stockwerkeigentum bewohnten. Die Rekurrenten machen

geltend, dass sie für ihre Mietwohnung mit einem Wertanteil von 43/1000 einen

jährlichen Nettomietzins von Fr. 22'800.00 bezahlen. Bei einem Vergleich mit

der Eigentumswohnung der Nachbarn, deren Wertanteil 44/1000 mit einem

Katasterwert von Fr. 93'880.-- (Wohnung Fr. 88'700.-- plus Garage von Fr.

5'180.--) betrage, würde sich für die Wohnung der Rekurrenten ein Katasterwert

von Fr. 86'684.-- plus Fr. 5'180.-- (Garage) ergeben, was einem Eigenmietwert

(9,11 %) von Fr. 8'369.-- entsprechen würde. Aus dem Vergleich mit dem effektiv

bezahlten Mietwert von Fr. 22'800.-- ergäbe sich, dass der Eigenmietwert im

konkreten Fall lediglich 36,7% des Marktmietwertes betrage. Nachdem das

Bundesgericht eine Eigenmietwertbesteuerung von weniger als 60% in keinem Fall

akzeptiere, sei erstellt, dass im konkreten Fall die Rekurrenten steuerlich

ungleich schlechter gestellt seien als sie es als Wohnungseigentümer wären.

Diese rechtswidrige Bevorzugung der Wohnungseigentümer widerspreche Artikel 4

der Bundesverfassung und müsse korrigiert werden. Die Korrektur könne nur über

die Gewährung eines entsprechenden Abzugs vom Einkommen erfolgen. Der Betrag

des Abzuges habe dabei der Differenz zwischen dem effektiven Eigenmietwert und

70% des Marktwertes zu entsprechen, was einen Mietkostenabzug von Fr. 7'591.--

ergäbe. Bei Stockwerkeigentum sei für die Annahme der unteren Grenze des

Eigenmietwertes auf eine Grenze von 70% abzustellen. Die niedrigere Grenze von

60 % gelte nur für Einfamilienhäuser, bei denen der Streubereich grösser sei.

4. In

ihrer Vernehmlassung vom 16. April 1998 hält die Veranlagungsbehörde an ihrem

Einspracheentscheid fest. Sie führt aus, dass sich bei der Besteuerung des Eigenmietwertes

vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzips ein "nicht

unwesentlicher Einschlag" gegenüber dem Marktmietwert rechtfertigen

lässt. Mit RRB vom 27.10.1992 habe der Regierungsrat die pauschal in Prozenten

der Katasterschätzung ermittelten Eigenmietwerte um 15 % erhöht, nachdem eine

vorgängige Erhöhung um 25 % am Verordnungsveto des Kantonsrates gescheitert

sei. Das Bundesgericht habe in seinem Urteil vom 17. März 1995 die damit im

Kanton Solothurn bei durchschnittlich 54,25 % des Marktmietwertes für

Einfamilienhäuser und 58,26 % für Eigentumswohnungen liegenden Eigenmietwerte

unter den besonderen Umstände als mit der Bundesverfassung vereinbar erklärt.

Seit dem vom Bundesgericht für die Eigenmietwerte beurteilten Zeitraum des

Bemessungsjahres 1992 seien die Hypothekarzinsen erheblich gesunken, die

Leerwohnungsbestände seien in grossen Teilen des Kantons gestiegen, sodass die

Mietzinsen gegenüber dem Niveau von 1992 um einiges hätten reduziert werden

müssen. Es müsse davon ausgegangen werden, dass die Eigenmietwerte im vorliegend

zur Diskussion stehenden Bemessungsjahr 1996 sicher noch durchschnittlich 55-60

% des Marktmietwertes betragen würden.

Weiter

führt die Veranlagungsbehörde aus, dass das Steuergesetz für Mieter keine Möglichkeit

zum Abzug von Mietzinsen vorsehe. Im Gegenteil schreibe das Steuergesetz in §

41 Abs. 4 ausdrücklich vor, dass die Lebenshaltungskosten, wozu auch die Mietzinsen

gehören, nicht abziehbar seien. Ob wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes

dem Mieter entgegen dem Gesetz ein Mietabzug zu gewähren sei, sei grundsätzlich

nicht aufgrund der konkreten Verhältnisse im Einzelfall zu prüfen. Da gewisse

Schematismen im Abgaberecht unvermeidbar seien, sei vielmehr sei zu prüfen, ob

eine allgemeine gesetz- oder verfassungswidrige Privilegierung der Eigentümer

selbstbewohnter Liegenschaften bestehe.

Die

Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Gleichbehandlung im Unrecht seien im

konkreten Fall nicht erfüllt. Die Rekurrenten würden nur ihre eigene Situation

vorbringen und würden keine allgemeine verfassungswidrige Bevorzugung der

Wohneigentümer nachweisen. Selbst die eigene konkrete Situation werde nicht

eindeutig dargestellt. Es sei nämlich unklar, ob im monatlichen Mietzins von

Fr. 1'900.-- (jährlich Fr. 22'800.--) die Miete von Einstellhallenplätzen

inbegriffen sei. Beim vergleichsweise herangezogenen nachbarlichen

Mietverhältnis aus der gleichen Ueberbauung wie bei anderen Eigentumswohnungen

in der betreffenden Ueberbauung seien mehrere Einstellplätze inbegriffen. Es

sei durchaus möglich, dass sich deshalb der "Eigenmietwert" der

Mietwohnung der Rekurrenten noch erheblich erhöhen könne. Zudem erscheine der

monatliche Netto-Mietzins von Fr. 1'900.00 für eine über 20-jährige

4-Zimmer-Wohnung reichlich hoch, so dass er nicht unbedingt als Vergleichsmassstab

tauge. Überdies würden keine Anzeigen bestehen, dass der für die Festsetzung

der Eigenmietwerte zuständige Regierungsrat nicht gewillt sei, von einer als

unrecht erkannten Rechtsanwendung abzukommen.

Die

Veranlagungsbehörde hält im weitern dafür, dass die Eigenmietwerte im Kanton

Solothurn "verhältnismässig tief" seien. Doch könne seit der

letzten Erhöhung auf das Steuerjahr 1993 nicht mehr von einer verfassungs- oder

gesetzwidrigen Begünstigung der Wohneigentümer gegenüber den Mietern gesprochen

werden. Problematisch sei allerdings die breite Streuung der Eigenmietwerte,

was auf die Mängel der geltenden Katasterschätzung zurückzuführen sei. Die vom

Regierungsrat vorgeschlagenen Verbesserungen in der neuen Verordnung über den

Katasterwert seien in der Volksabstimmung vom 23.11.1997 aber deutlich

gescheitert. Darauf sei eine fristgerechte Aenderung der massgebenden Steuerverordnung

Nr. 15 für das Steuerjahr 1998 wegen des Einspruchsrechts des Kantonsrates und

wegen des Drucks der Steuerformulare nicht mehr möglich gewesen. Eine

rückwirkende Aenderung der Steuerverordnung Nr. 15 für das Steuerjahr 1997 sei

nicht zulässig gewesen. Die Veranlagungsbehörde hält fest, dass die

entsprechende Verordnung im Jahre 1998 geprüft werde, wobei neue Erhebungen

über das Verhältnis zwischen Mietzins und Eigenmietwert unerlässlich seien. Im

weiteren würden die zuständigen Behörden nach Vorliegen der Begründung zum

Urteil des Bundesgerichts vom 20.3.1998 prüfen, was für Massnahmen zu treffen

seien.Selbst wenn festgestellt würde, dass der theoretische Eigenmietwert für

die Wohnung der Rekurrenten rechtswidrig sei und diese Anspruch auf

Gleichbehandlung im Unrecht haben sollten, könne der beantragte Mietabzug nicht

gewährt werden. Die Gewährung und Berechnung eines solchen Abzuges für alle

vergleichbaren Fälle würde zu einem enormen Verwaltungsaufwand führen und es

wäre damit nicht sichergestellt, dass nachher Mieter und Eigentümer effektiv

gleich behandelt würden. Allenfalls wären neue Ungleichheiten auch unter den

Mietern zu erwarten.

Wenn

das Steuergericht wider Erwarten einen Anspruch auf Mietkostenabzug anerkennen

würde, so könne höchstens ein Abzug in der Höhe der Differenz zwischen 60 % des

effektiven Mietzinses und dem theoretischen Eigenmietwert der Wohnung gewährt

werden. Auch nach der neuesten Praxis des Bundesgerichts würden Mietwerte von

60 % des Marktmietwertes in jedem Fall noch als verfassungskonform beurteilt.

Aufgrund der konkreten Verhältnisse würde sich damit ein Höchstabzug von Fr.

5'310.-- ergeben.

5. In

ihrer Rückäusserung vom 6. August 1998 halten die Rekurrenten an ihren Rechtsbegehren

fest. Insbesondere wird nochmals betont, dass die im Kanton Solothurn geltende

Regelung nicht mehr mit dem in Art. 4 BV verankerten Grundsatz der Rechtsgleichheit

in Einklang zu bringen sei.

Die

Rekurrenten verweisen auf den Entscheid des Bundesgerichts vom 20.3.1998 betr.

Eigenmietwertbestimmung im Kanton Zürich und halten fest, dass das Bundesgericht

eine rechtsungleiche Behandlung zwischen Mietern und Wohnungseigentümern

annehme, wenn der Eigenmietwert allgemein weniger als 70% des Marktwertes

betrage. Eine rechtsungleiche Behandlung liege auf jeden Fall vor, wenn im

Einzelfall der Eigenmietwert 60 % des Marktwertes nicht erreiche.

Im

vorliegenden Fall mit einem theoretischen Eigenmietwert von 36,7 % des Marktwertes

sei richterliches Eingreifen auf jeden Fall geboten, da die vom Bundesgericht

festgelegte Minimalgrenze von 60 % bei weitem unterschritten sei. Die Korrektur

habe sich aber an der 70 % Marke zu orientieren, da im Kanton Solothurn mit

einem Eigenmietwert für Eigentumswohnungen von durchschnittlich 58,26 % eine

generelle Benachteiligung der Mieter vorliege, welche sich nicht im Rahmen der

statistischen Bandbreite bewege.

Die

Rekurrenten halten unter Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 9. November

1990 und das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 31. Oktober 1995, welche

beide einen Steuerabzug des Mieters zuliessen, fest, dass es keinen Unterschied

ausmache, dass es im vorliegenden Fall um eine Wohnung und nicht um ein

Einfamilienhaus gehe. Es unterliege im vorliegenden Fall keinem Zweifel, dass

der Eigenmietwert der Wohnung der Rekurrenten in Relation zum Wertanteil der

Vergleichswohnung zu berechnen sei.

Im

vorliegenden Fall fehle das sich normalerweise stellende Problem der Feststellung

des wirklichen Marktwertes bei Einfamilienhäusern oder bei reinen Mietliegenschaften,

um damit beurteilen zu können, ob die Grenze des Eigenmietwertes von 70 % bzw.

60 % überschritten sei. Einerseits stehe der Marktmietwert der Wohnung fest und

anderseits könne aufgrund der Vergleichswohnung der Eigenmietwert der

Mietwohnung exakt ermittelt werden, was zum bekannten rechtswidrigen

Eigenmietwert von lediglich 36,7 % führe.

Im

weiteren habe das Bundesgericht mit seinem Urteil vom 17. März 1995 für den Eigenmietwert

im Kanton Solothurn kein Sonderrecht geschaffen. Die Voraussetzungen, unter

denen das Bundesgericht damals die Grenze für die Eigenmietwertbesteuerung

unter 60 % gezogen hatte, seien heute nicht mehr erfüllt. Einerseits habe das

Bundesgericht die verbindliche Untergrenze von 60 % erst später festgelegt und

anderseits habe das Bundesgericht die angefochtene Verordnungsänderung damals

nur als "zur Zeit " noch verfassungsmässig beurteilt. In

seinem neuesten Entscheid habe das Bundesgericht die solothurnische Verordnung

als unter den besonderen Umständen nur als mit Art. 4 BV "vorläufig

noch knapp vereinbar" bezeichnet. Die damals vorausgesetzten besonderen

Umstände (vorgesehene Gesetzesänderung über die Mietwertfestlegung, gesetzlich

vorgeschriebene Anpassung in grösseren Zeitabständen) seien in der Zwischenzeit

vom Volk abgelehnt worden und damit bestehe die vom Bundesgericht damals als

verfassungsrechtlich bedenklich bezeichnete Regelung immer noch. Nach dem

Scheitern des Gesetzgebers sei jetzt die Judikative zur Behebung des verfassungsmässig

unhaltbaren Zustandes aufgerufen.

Die

Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht seien erfüllt. Die Solothurner

Behörden hätten seit dem Bundesgerichtsurteil vom 17. März 1995 gewusst, dass

die Besteuerung des Eigenmietwerts verfassungswidrig und zu korrigieren sei.

Das Scheitern der Bestrebungen für eine Aenderung der Verordnung über den

Katasterwert sei gleich zu behandeln wie das Nichttätigwerden. Das Argument,

dass die Mieter nur dann Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht hätten, wenn

eine allgemeine rechtswidrige Privilegierung der Eigentümer selbstbewohnter

Liegenschaften vorliege, sei nicht stichhaltig. Einerseits bestehe eine solche

allgemeine Privilegierung im Kanton Solothurn und anderseits verlange das

Bundesgericht bei einer Unterschreitung der Untergrenze von 60 % in jedem Fall

richterliches Eingreifen. Der Hinweis auf Schematismus im Abgaberecht gelte nur

im Streubereich zwischen 60 und 70 %. Nachdem im öffentlichen Recht der

Untersuchungsgrundsatz gelte, erfüllten die Rekurrenten mit der nachgewiesenen

nachbarlichen Ungleichbehandlung ihre Beweispflichten.

Erwägungen

1.

Die

Rekurrenten machen geltend, der steuerlich erfasste Eigenmietwert der im Sinne

des Gesetzes ‘gleichartigen‘ Nachbarwohnung betrage lediglich 36,7 % des von

ihnen bezahlten Mietzinses von Fr. 22'800.-- pro Monat und verletze damit das

Gebot der Rechtsgleichheit im Sinne von Art. 4 BV.

a) Die

Angemessenheit des von den Rekurrenten bezahlten Mietzinses von Fr. 1'900.--

pro Monat bzw. Fr. 22'800.-- pro Jahr für eine 4 ½-Zimmer-Wohnung kann nicht

beurteilt werden. Diese Frage ist insofern von Relevanz, als sich die von den

Rekurrenten geltend gemachte Rechtsungleichheit u.a. auch nach diesem Wert

bestimmt. Die Frage kann jedoch aufgrund der nachfolgenden Ausführungen offen

bleiben.

b) Nach

solothurnischem Steuerrecht können Ausgaben für Wohnungsmieten als Lebenshaltungskosten

nicht vom Einkommen abgezogen werden (vgl. § 41 Abs. 4 StG i.V.m. § 22 lit. a

VV StG). Konsequenterweise sind demgegenüber Naturalbezüge zum Marktwert dem

Einkommen hinzuzurechnen (vgl. § 21 Abs. 2 StG); dazu gehört auch der Mietwert

der eigenen Wohnung (vgl. § 27 lit. B StG; § 28 Abs. 1 StG). Diese Regelung

soll Wohnungsmieter und Wohnungseigentümer in Bezug auf ihre wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit gleich behandeln. Einerseits darf der Mieter den Mietpreis

als Teil seiner Lebenshaltungskosten nicht vom steuerbaren Einkommen abziehen

und anderseits muss der Eigentümer den Eigenmietwert seiner Wohnung als

Naturalbezug zum steuerbaren Einkommen hinzurechnen. Dabei muss der

Eigenmietwert dem Betrag entsprechen, den der Steuerpflichtige für die Benützung

einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung sind Ausbau und

Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu

berücksichtigen (vgl. § 28 Abs. 1 StG). Allerdings hat der Regierungsrat nach

dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers die Eigenmietwerte im Verhältnis zum

Wohnwert massvoll festzusetzen und nur in grösseren Zeitabständen anzupassen

(vgl. § 28 Abs. 2 StG). Damit ist eine gewisse Ungleichbehandlung zumindest

gesetzlich begründet. Diese darf aber nicht die vom Bundesgericht aus Art. 4 BV

hergeleiteten Mindestansätze unterschreiten.

c) Mit

Urteil vom 17. März 1995 hat das Bundesgericht hinsichtlich der Besteuerung des

Eigenmietwertes im Kanton Solothurn entschieden, dass die Eigenmietwerte auch

nach der Anpassung des Regierungsrates durch die Aenderung der

Eigenmietwertverordnung vom 27. Oktober 1992 (Anhebung um 15 %) sehr niedrig

festgesetzt seien. Die daraus resultierenden Durchschnittswerte (54,25 % des

Marktmietwertes für Einfamilienhäuser und 58,26 % für Eigentumswohnungen)

hielten aber "zur Zeit noch vor der Bundesverfassung stand".

Damit ging das Bundesgericht damals davon aus, dass die zuständigen kantonalen

Organe erhebliche Anstrengungen im Hinblick auf eine Erhöhung der

Eigenmietwerte unternehmen und der Regierungsrat dem Kantonsrat eine Revision

der Katasterschätzung unterbreitet hatte. In einem neuesten Urteil vom 20. März

1998.

hat das Bundesgericht diese Ueberlegung bestätigt, indem es seinen Entscheid

zum solothurnischen Eigenmietwert als mit Artikel 4 BV damals als

"vorläufig noch knapp vereinbar" bezeichnet hat (vgl. BGE 124 I

156). Im gleichen Urteil hat das Bundesgericht für die Bemessung des

Eigenmietwertes eine mit Art. 4 BV noch zu vereinbarende unterste Limite von

60% des effektiven Marktwertes gesetzt (vgl. BGE 124 I 145).

2.

Angesichts

der zitierten Rechtsprechung unterschreitet ein Eigenmietwert, welcher 36,7 %

des Marktmietwertes einer ‚gleichartigen‘ Wohnung entspricht, zweifellos die

vom Bundesgericht gesetzte unterste Limite. Damit ist jedoch die Frage einer

Verletzung des Gebotes der Rechtsgleichheit noch nicht beantwortet.

a) Nach

ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit

der Verwaltung dem Rechtsgleichheitsprinzip in der Regel vor. Hat eine Behörde

in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen, so gibt dies

dem Bürger, der sich in der gleichen Lage befindet, grundsätzlich keinen

Anspruch darauf, ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Weicht

die Behörde jedoch nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern in

ständiger Praxis vom Gesetz ab, und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in

Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so kann der Bürger verlangen,

gleich behandelt, d.h. ebenfalls gesetzwidrig begünstigt zu werden. Nur wenn

eine Behörde nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt

das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an

der Gesetzmässigkeit (vgl. hiezu BGE 122 II 451).

b) Die

solothurnischen Behörden haben nach dem Entscheid des Bundesgerichts vom 17.

März 1995 die Revision der Verordnung über den Katasterwert an die Hand genommen.

In der Volksabstimmung vom 23. November 1997 wurden die vorgeschlagenen

Aenderungen vom Solothurner Stimmvolk jedoch verworfen. In der Folge änderte

der Regierungsrat des Kantons Solothurn mit Datum vom 28. September 1998 die

Steuerverordnung Nr. 15, indem der Katasterwert von Gebäuden um 10 % erhöht

wurde. Gleichzeitig hält § 9 Abs. 1bis der Steuerverordnung Nr. 15 fest, dass

der Eigenmietwert eines Gebäudes mindestens 60 % des Betrages, der für die

Miete einer gleichartigen Wohnung aufgewendet werden müsste, betragen muss. Die

genannten Aenderungen traten per 1. Januar 1999, also für das Steuerjahr 1999,

in Kraft.

c) Die

Solothurner Behörden haben nach den entsprechenden Urteilen des Bundesgerichts

somit zu erkennen gegeben, dass bei der Festsetzung des Eigenmietwertes eine

Praxis, welche gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts Art. 4 BV verletzt,

nicht aufrecht erhalten werden soll. Damit muss das Interesse an der

Gesetzmässigkeit im Sinne der zitierten Rechtsprechung (BGE 122 II 451)

gegenüber dem Gleichbehandlungsgebot als vorrangig bezeichnet werden. Die

Berufung der Rekurrenten auf rechtsgleiche Behandlung im Unrecht kann deshalb

nicht gehört werden.

Steuergericht, Urteil vom 13.

Dezember 1999