Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie

KSGE 1999 Nr. 2

StG § 26 Abs. 1 Bst. b, BdBSt

21 Abs. 1 Bst. c - Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie.

Gehen

Liegenschaften einer zum Nachlass gehörenden Gesellschaft im Rahmen der

Erbteilung unter dem Verkehrswert auf ein Mitglied der Erbengemeinschaft über,

so liegt eine geldwerte Leistung vor. Empfänger der geldwerten Leistung sind

die Mitglieder der Erbengemeinschaft. Diese haben die Leistung entsprechend

ihrem Liquidationsanteil am Nachlass zu versteuern.

Urteil

St 1998/161-162; BSt 1998/38 vom 15. November 1999

Sachverhalt

1. A.,

Vater des Steuerpflichtigen, Z., verstarb am 6. August 1989. Er beherrschte zu

Lebzeiten die A. AG, die B. AG und die C. AG. Die letztgenannte

Aktiengesellschaft hielt ihrerseits zwei hundertprozentige Beteiligungen, nämlich

an der D. AG und der E. AG. A. errichtete am 26. August 1987

ein Testament, in dem er Teilungsvorschriften aufstellte. Seine Ehefrau X.

sollte die Aktien der C. AG sowie der B. AG erhalten. Die Beteiligungen der C.

AG sollten jedoch vorher aus dieser Gesellschaft herausgenommen werden. Der

Sohn Y. sollte die Aktien der A. AG und die Namenaktien der E. AG erhalten. Der

Sohn Z. sollte die Namenaktien der D. AG übernehmen sowie Land der A. AG zum

Steuerwert erhalten.

Am 28. November 1989

teilten die Erben den Nachlass unter sich auf, und zwar entsprechend den

testamentarischen Verfügungen des Verstorbenen. Zu diesem Zweck schlossen sie

einen Erbteilungsvertrag und verschiedene Nebenverträge ab. Unter letzten

befindet sich ein Kaufvorvertrag gem. Art. 216 Abs. 2 OR (vgl. Ziffer 6.4 des

Erbteilungsvertrags), der sich allerdings nicht in den Akten befindet. Es ist

davon auszugehen, dass er sich auf das fragliche, von Z. zu übernehmende

Landwirtschaftsland bezieht. Dabei ging es um neun Parzellen mit einem

Ertragswert von total Fr. 33'880.--. Der entsprechende Hauptvertrag wurde am 5.

Juli 1990 öffentlich beurkundet. Diese Grundstücke waren bei der A. AG mit

einem Buchwert von total Fr. 937'000.-- bilanziert.

Die Steuerbehörden

rechneten bei der Gesellschaft die auf dem Landwirtschaftsland geltend gemachte

Abschreibung von Fr. 937'000.-- auf Fr. 33'880.-- als geschäftsmässig nicht

begründet auf. Diesen Entscheid focht die Gesellschaft nicht an, offenbar weil

gleichzeitig in andern Fragen eine Einigung erzielt werden konnte.

Mit Veranlagung vom 15.

November 1995 wurde dem steuerpflichtigen Z. eine geldwerte Leistung von Fr.

903'120.-- (Fr. 937'000.-- abzüglich Fr. 33'880.--) zum steuerbaren Einkommen

aufgerechnet. Der Vermögenssteuerwert der D.-Aktien wurde gleichzeitig auf Fr.

1‘500.- pro Aktie festgesetzt.

2. Gegen

diese Veranlagung liess der steuerpflichtige Z. durch seinen Vertreter am 15.

Dezember 1995 Einsprache erheben mit der Begründung, dass er keine geldwerte

Leistung erhalten habe. Er habe der A. AG, an welcher er nicht beteiligt sei,

landwirtschaftliches Land abgekauft. Dies habe dem letzten Willen seines Vaters

entsprochen. Der Steuerpflichtige habe von dieser Gesellschaft also zwar eine

Leistung erhalten, sei aber nicht an dieser beteiligt gewesen und könne nicht

als Nahestehender qualifiziert werden. Sein Bruder habe sich im Übrigen gegen

eine Aushöhlung seiner Gesellschaft gewehrt. Im vorliegenden Fall sei aber

entscheidend, dass die A. AG für diese landwirtschaftlichen Grundstücke von

einem Dritten keinen höheren Kaufpreis erhalten hätte. Landwirtschaftliche

Grundstücke hätten gestützt auf Art. 617 aZGB, Art. 218 aOR und aEGG nur zum

Ertragswert veräussert werden dürfen. Bei einem höheren Kaufpreis als der

Ertragswert wäre die Bewilligung zur Handänderung vom

Landwirtschaftsdepartement verweigert worden. Die Steuerbehörden seien an die

Bewertungsnormen des Bundesgesetzgebers gebunden. Der Ertragswert betrage Fr.

33'800.--. Von einer geldwerten Leistung könne daher keine Rede sein. Ein

weiteres Indiz sei die Einschätzung bei der Handänderungssteuer. Diese werde

auf dem Verkehrswert des Grundstückes erhoben und die Veranlagungsbehörde habe

als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer den Ertragswert von Fr.

33'800.-- genommen. Im Übrigen könne die Überbewertung bzw. die Unterlassung

von Abschreibungen auf den landwirtschaftlichen Grundstücke in der Buchhaltung

der A. AG nicht dem Steuerpflichtigen zum Nachteil gereichen. Er sei an dieser

Gesellschaft nie beteiligt gewesen und habe demnach keinen Einfluss auf Bilanz,

Erfolgsrechnung und Steuererklärung nehmen können. Eine allenfalls angefallene

geldwerte Leistung könne schliesslich erst in der Veranlagungsperiode 1991

besteuert werden, da der Kaufvertrag 1990 verurkundet und vollzogen wurde. Stille

Reserven seien demnach erst in der Bemessungsperiode 1990 realisiert und

ausgeschüttet worden. Der Steuerwert der Aktien der D. AG schliesslich sei von

der Steuerverwaltung des Kantons Solothurn mit Schreiben vom 11. September 1989

auf Fr. 400.-- festgesetzt worden. Gemäss diesem Schreiben sei dieser

Steuerwert “für die Einschätzung per 1. Januar 1990 als letztbekannter Kurs in

die Steuererklärung einzusetzen”. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die

Veranlagungsbehörde von diesem Kurs später abgewichen sei.

Am

9. Juli 1998 fand die Einspracheverhandlung statt. Die Vorinstanz wies die

Einsprache am 28. August 1998 ab. Der Ertragswert von landwirtschaftlichen

Grundstücken müsse nicht dem Verkehrswert entsprechen. Ein sich aus dem

Buchwert der Grundstücke ergebender m2 Preis von Fr. 12.35 sei durchaus

realisierbar. Die geldwerte Leistung sei dem Käufer der Grundstücke angerechnet

worden, weil er die Grundstücke zu diesem Kaufpreis nur als nahestehende Person

habe erwerben können. Die Einsprache gegen den veranlagten Steuerwert der D.

Aktien wies die Vorinstanz ebenfalls ab, denn massgebend sei der Steuerwert zu

Beginn des Steuerjahres.

3. Am

28. September 1998 liess der Steuerpflichtige durch seinen Vertreter Rekurs

bzw. Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht einreichen. Er beantragt die

Aufhebung des Einspracheentscheides vom 28. August 1998 betreffend Staatssteuer

1990 und 1991 sowie betreffend direkter Bundessteuer 1991/1992. Der

Rekurrent/Beschwerdeführer hält den im Einspracheverfahren eingenommenen Standpunkt

aufrecht. Es liege keine geldwerte Leistung vor. Und wenn doch, falls nämlich

der Verkehrswert der Grundstücke höher als der Ertragswert gewesen sei, müsse

die geldwerte Leistung aufgrund der Dreieckstheorie dem Aktionär, d.h. Y.

angerechnet werden.

In ihrer Vernehmlassung

schliesst die Vorinstanz auf Abweisung des Rekurses gegen die Staatssteuer 1990

sowie der Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer 1991/1992. Bezüglich des

Rekurses gegen die Staatssteuer 1991 beantragt sie Nichteintreten, weil kein

rekursfähiger Einsprachentscheid vorliege. Bezüglich der Aufrechnung geldwerter

Leistungen bestreitet die Vorinstanz nicht, dass diese grundsätzlich dem

Aktionär anzurechnen seien. Dies schliesse jedoch nicht generell aus, dass

geldwerte Leistungen bei der nahestehenden Personen, d.h. beim Empfänger

besteuert würden. Dies gelte v.a. dann, wenn Wille und Absicht gerade darin

bestünden, die Leistung direkt dem Empfänger zuzurechnen. So sei man denn auch

anlässlich einer Sitzung mit den Vertretern der A. AG übereingekommen, die

geldwerte Leistung nicht beim Aktionär sondern bei Z. zu besteuern.

In

der Rückäusserung vom 17. Februar 1999 hielt der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer

an seinem Rechtsbegehren unverändert fest. Sollte für das Steuerjahr kein

Einspracheentscheid vorliegen, beziehe sich der Rekurs nur auf das Steuerjahr

1990. Der Steuerpflichtige wies weiter darauf hin, dass eine zwischen den

Steuerbehörden und der A. AG erzielte Einigung, an welcher er selbst nicht

beteiligt gewesen sei, für ihn keine bindende Wirkung haben könne.

Erwägungen

1.

Der

Rekurs bzw. die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Das

Kantonale Steuergericht ist gemäss § 165 des Gesetzes über die Staats- und

Gemeindesteuern (StG) sowie gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer sachlich zuständig. Der

Rekurrent/Beschwerdeführer ist zur Einlegung des Rechtsmittels legitimiert. Auf

das Rechtsmittel ist einzutreten.

Gemäss der entsprechenden Erklärung richtet sich der Rekurs nur gegen

die Staatssteuer 1990, da ein anfechtbarer Einspracheentscheid bezüglich der

Staatssteuer 1991 im Zeitpunkt des Rekurses noch nicht vorlag. Der

Rückäusserung ist sinngemäss ein Rekursrückzug zu entnehmen. Soweit dies nicht

der Fall ist, kann auf den Rekurs nicht eingetreten werden.

Anwendbar ist für die Staatssteuer das StG 1985 sowie der

Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer BdBSt.

2.

Gemäss

§ 26 Abs. 1 Bst. b StG stellen u.a. geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller

Art steuerbares Einkommen dar. Eine fast identische Bestimmung findet sich für

die direkte Bundessteuer in Art. 21 Abs. 1 Bst. c BdBSt. Die nachstehenden

Erwägungen gelten deshalb sowohl für die Staatssteuer (1990) wie für die direkte

Bundesteuer (1990 und 1991).

Eine

geldwerte Leistung liegt vor, wenn von einer Gesellschaft eine Leistung

erbracht wird, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich

die Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln in einer Verminderung des

durch die Erfolgsrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit

dieser Leistung muss ein Gesellschafter (Aktionär) oder eine ihm nahestehende

Person begünstigt worden sein. Voraussetzung ist ferner, dass angenommen werden

muss, die Leistung wäre unterblieben oder wesentlich geringer ausgefallen, wenn

der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person gewesen wäre. Die

Leistung muss insofern ungewöhnlich und mit sachgemässen Geschäftsgebaren nicht

vereinbar sein. Schliesslich muss das Missverhältnis von Leistung und

Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein

(vgl. für viele: Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl, Bern 1993, S.

462.

f.; Neuhaus Markus R., Verdeckte Gewinnausschüttungen aus steuerrechtlicher

Sicht, in: Schriftenreihe der Treuhand-Kammer, Band 150, Zürich 1997, S. 22).

3.

Nach

der Ansicht der Vorinstanz besteht zwischen dem Buchwert der Liegenschaften und

dem vom Steuerpflichtigen geleisteten Kaufpreis von Fr. 33'800.-- eine

Differenz von Fr. 903'120.--, in der sie eine geldwerte Leistung erblickt. Dass

der Buchwert von Fr. 937'000.-- für alle Grundstücke oder Fr. 12.35 pro m2 dem

Verkehrswert entspricht, schliesst die Vorinstanz aus einem Vergleich mit 39

andern Liegenschaftengeschäften der Jahre 1988 - 1992, wo für Landwirtschaftsland

in den Gemeinden Grenchen, Bettlach und Selzach Preise von Fr. 5.-- bis Fr.

20.

-- pro m2 bezahlt worden sind. Dass die A. AG das Land mit 45 Rp. / m2 weit

unter dem damaligen Verkehrswert abgegeben hat, ist offensichtlich.

Gerichtsnotorisch ist sodann, dass in der fraglichen Zeit Preise von Fr. 20.--

/ m2 seitens der zuständigen Behörden nicht beanstandet worden sind. Damit

steht aber fest, dass die von der Gesellschaft erbrachte Leistung in einem

Missverhältnis zur Gegenleistung des Steuerpflichtigen steht. Es muss

angenommen werden, dass diese Leistung einem Dritten nicht erbracht worden

wäre. Die Gesellschaft hätte beim Verkauf der neun Liegenschaften an einen

Dritten einen wesentlich höheren, als den vom Steuerpflichtigen geleisteten

Kaufpreis erzielen können. Somit liegt eine geldwerte Leistung vor.

Umstritten

ist indessen die Höhe der geldwerten Leistung. Aufgrund der Abklärungen der

Vorinstanz kann diese nicht bestimmt werden. Die erhobenen m2-Preise

differieren zu sehr. Der damalige Verkehrswert des verkauften Landes kann nur

unter Berücksichtigung der Lage der einzelnen Grundstücke und ihrer

Bodenbeschaffenheit festgestellt werden. Die Sache ist zur Vornahme der

entsprechenden Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eine Expertise

wird kaum zu umgehen sein. Dabei kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich

für den Rekurrenten letztlich eine reformatio in peius ergibt. Droht eine

solche Schlechterstellung des Einsprechers, ist diesem noch das rechtliche

Gehör einzuräumen (vgl. § 151 Abs. 1 StG).

4.

Diese

geldwerte Leistung ist beim Empfänger der Leistung steuerlich zu erfassen. Es

ist deshalb zu prüfen, wer überhaupt der Empfänger der geldwerten Leistung ist,

insbesondere auch, wenn diese an eine nahestehende Person erbracht wird und

nicht direkt an den Aktionär. Lehre und Praxis vertreten die sog.

Dreieckstheorie. Gemäss dieser Theorie können einkommenssteuerrechtlich

geldwerte Leistungen an einen Dritten grundsätzlich nur über den Aktionär

fliessen. Die geldwerte Leistung an eine nahestehende natürliche Person wäre

demnach beim Aktionär mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Bei der

nahestehenden Person beruht die Vorteilszuwendung demgegenüber auf einer

Schenkung des Aktionärs, was die entsprechenden Steuerfolgen nach sich zieht

(Urteil des Bundesgerichts vom 22.10.1992, in: ASA 63, S. 151; Neuhaus, a.a.O.,

S. 42; vgl. zur Dreieckstheorie: Reich Markus, Verdeckte Vorteilszuwendungen

zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, S. 609 ff., insbesondere S. 635

ff.).

5.

Wer

Empfänger der geldwerten Leistung ist, hängt vorliegend insbesondere auch vom

Zeitpunkt der geldwerten Leistung ab: Die Übernahme der Liegenschaften zum

Steuerwert durch den Rekurrenten/Beschwerdeführer geht auf das Testament vom

26.

August 1987 zurück. Zum Beschluss der Erbengemeinschaft erhoben und damit

allseits verbindlich vereinbart wurde sie mit dem Abschluss des

Erbteilungsvertrags, der seinerseits auf einen Kaufvorvertrags, ebenfalls vom

28.

November 1989, verweist. Im Zeitpunkt der Erbteilung bestand eine

Erbengemeinschaft, und der Rekurrent war an der A. AG noch beteiligt, und zwar

zu 100% zu gesamter Hand mit Mutter und Bruder. Er war also noch Aktionär der

Gesellschaft und daher - zusammen mit den andern beiden Mitgliedern der Erbengemeinschaft

- selbst direkter Empfänger der geldwerten Leistung. Gleichzeitig stand er

seinen Miterben (wirtschaftlich betrachtet seinen “Mitaktionären”) im

steuerrechtlichen Sinne nahe. Deren Einverständnis mit der geldwerten Leistung

an ihn findet ihren Grund in der Erbengemeinschaft, resp. deren Auflösung. Dies

bedeutet, dass die geldwerte Leistung bei allen Erben zu besteuern ist, und

zwar entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass. Auf die Anteile am

ehelichen Vermögen vor Güterausscheidung abzustellen, wäre nicht zu

rechtfertigen, nachdem die Aktien der A. AG von der Mutter güterrechtlich nicht

beansprucht worden und deshalb in den Nachlass gefallen sind. Die geldwerte

Leistung in noch zu bestimmender Höhe ist danach zu einem Vierteil vom

Rekurrenten zu versteuern.

6.

Eine

geldwerte Leistung gilt in dem Zeitpunkt als zugeflossen und somit erzielt, da

der Steuerpflichtige die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch

darauf erworben hat, über den er tatsächlich auch verfügen kann. Voraussetzung

des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, sei es nun einer

Forderung oder des Eigentums selbst. Bei einem zweistufigen Erwerb - zuerst die

Forderung, dann das Eigentum - erfolgt die Besteuerung in der Regel beim

Forderungserwerb. Auf den Eigentumserwerb wird nur abgestellt, wenn derselbe

als unsicher betrachtet werden muss. (BGE 113 Ib 23, S. 26 E. 2e; Entscheid vom

19.

Juli 1993, StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31).

Von

Gesetzes wegen erwerben die Erben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des

Erblassers (Art. 560 Abs. 1 ZGB). Sie bilden bis zur Teilung eine Erbengemeinschaft

(Art. 602 ZGB). Diese endet mit der Teilung, sei es aufgrund einer Vereinbarung

unter den Erben, sei es aufgrund eines richterlichen Teilungsurteils. Bei einem

Teilungsvertrag handelt es sich um eine obligatorische, gegenseitige

Verpflichtung aller Erben, den Nachlass in bestimmter Weise zu teilen und die

für den endgültigen Vollzug notwendigen Handlungen vorzunehmen. Er enthält den

übereinstimmenden Wille aller Erben, sich definitiv im Sinne einer gänzlichen

oder beschränkten Auseinandersetzung zu binden. Der Teilungsvertrag enthält

alle Angaben, die für eine vollständige oder partielle Teilung ohne weitere

Vereinbarung notwendig sind. Der Erbteilungsvertrag hat zwar nur obligatorische

Wirkung. Die Erben sind aber verpflichtet, das Gesamteigentum aufzuheben und

die im Vertrag getroffenen Vereinbarungen zu vollziehen. Sie müssen alle

Handlungen vornehmen, die für den Vollzug notwendig sind, um die

Nachlassgegenstände ins Alleineigentum der Erben zu überführen.

(Schau-felberger Peter C., a.a.O., N 13 ff. zu Art. 634 ZGB).

A.

hat in Abschnitt II Ziffer 3 seines öffentlichen Testamentes im Sinne einer

Teilungsvorschrift verfügt, das Landwirtschaftsland der A. AG sei auf Z. zu

übertragen. Die Erben sind dieser Anweisung nachgekommen, und zwar mit dem

erwähnten Erbteilungsvertrags vom 28. November 1989 und dem Kaufvorvertrag vom

gleichen Datum. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Juli 1990 hat

die A. AG dann dem Steuerpflichtigen die fraglichen neun Grundstücke verkauft.

Es muss davon ausgegangen werden, dass Z. den festen Rechtsanspruch auf die

Grundstücke im Zeitpunkt der Erbteilung erworben hat. Die geldwerte Leistung

ist daher auch zu diesem Zeitpunkt zugeflossen.

Die

Erwägungen führen zu einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz, die die

Höhe der geldwerten Leistung festzustellen und im Steuerjahr 1990 zu einem

Viertel beim Steuerpflichtigen zu besteuern hat.

7.

Im

parallel zu diesem ebenfalls vor dem Steuergericht hängigen Rekursverfahren

bezüglich der steuerrechtlichen Folgen des Erbganges bzw. der Erbteilung bei

der Mutter W. steht die Frage zur Diskussion, ob durch das Herauslösen der

Beteiligungen der C. AG (Aktien E. AG und D. AG) eine geldwerte Leistung der

C. AG zugunsten von W. oder der Erbengemeinschaft A. vorliegt. Das

Steuergericht kommt im diesbezüglichen Urteil, gefällt am gleichen Tag wie dem

vorliegenden, zum Schluss, dass eine geldwerte Leistung zugunsten der Erbengemeinschaft

vorgelegen hat, wobei die Höhe noch durch die Vorinstanz zu bestimmen sein

wird. Dieses Urteil hat keine unmittelbare Wirkung für das vorliegende

Verfahren. Es ist nicht aktenkundig, dass sich die Vorinstanz entsprechende

Überlegungen gemacht hat, und auch die Rekurrentin/Beschwerdeführerin hat sich

dazu nicht geäussert. Die Vorinstanz hat deshalb zu prüfen, ob diesbezüglich

auch eine geldwerte Leistung zugunsten der Steuerpflichtigen vorliegt, die für

das Steuerjahr 1990 aufzurechnen wäre. Auch hier könnte es insgesamt betrachtet

allenfalls auf eine reformatio in peius herauskommen. Dies wäre der

Steuerpflichtigen vorgängig anzuzeigen unter Einräumung des rechtlichen Gehörs

(vgl. § 151 Abs. 1 StG).

8.

Der

Vermögenssteuerwert einer Aktie wird jährlich von der Abteilung

Wertschriftenbewertung der kantonalen Steuerverwaltung festgelegt. Für die Steuereinschätzung

per 1. Januar 1990 wurde für die Aktien der D. AG am 11.September 1989 ein

Steuerwert von Fr 400.-- pro Stück festgelegt. Dieser war für die Einschätzung

per 1. Januar 1990 als letztbekannter Kurs in die Steuererklärung einzusetzen.

Dieses Vorgehen entsprach der Praxis, wonach beispielsweise der für die

Steuererklärung 1999 massgebliche Steuerwert aufgrund der Abschlüsse 1996 und

1997.

errechnet wird. Die Vorbringen der Vorinstanz sind unbehelflich. Sie

stützt sich auf eine Bewertung vom 7.5.1990, die zwar auf einen Steuerwert von

Fr. 1'500.-- pro Aktie kommt, ausdrücklich aber erst für die Steuererklärung

1991.

gilt. In diesem Punkt ist der Rekurs somit gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 15. November 1999