Privilegierte Besteuerung von Kapitalleistungen / Fristwahrung Wiederherstellung

KSGE 1999 Nr. 7

StG § 33 und 47 StG - Privilegierte

Besteuerung von Kapitalleistungen gemäss BVG für Wohneigentum.

Die privilegierte Besteuerung

hängt nicht davon ab, ob die erfolgte Kapitalleistung bestimmungsgemäss

(Wohneigentum) verwendet worden ist oder zweckentfremdet wurde.

StG 137, DBG Art. 133 -

Verfahren: Fristwahrung. Wiederherstellung.

Stirbt der Steuerpflichtige an

einer schweren Krankheit, die ihn zur Fristwahrung gehindert hat, so können die

Erben die Wiederherstellung der Frist auch dann verlangen, wenn die Ehefrau

allenfalls in der Lage gewesen wäre, die Frist zu wahren.

Urteil

St 1998/204 und BSt 1998/44 vom 15.11.1999

Sachverhalt

1. Herr.

X. bezog im Dezember 1994 im Sinne von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus

der Säule 3a und amortisierte damit sein privates Hypothekardarlehen auf der

von ihm selbst genutzten Liegenschaft bei der Schweizerischen Volksbank. Kurze

Zeit später erhöhte er die Hypothek wieder und finanzierte damit eine

Lebensversicherung mit Einmalprämie. Die Veranlagungsbehörde Grenchen

besteuerte die Auszahlung mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 13. Mai

1996 zusammen mit dem übrigen Einkommen.

2. Die

Rechtsnachfolger liessen am 9. September 1996, also rund vier Monate nach der

Zustellung der Veranlagungsverfügung, Einsprache gegen die Veranlagung erheben.

Der Eintretensantrag wurde mit Art. 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG

begründet: X. habe im August 1995 eine schwere Hinblutung erlitten. In der

Folge sei er mehrfach operiert worden. 1996 sei die Diagnose Krebs gestellt

worden und der Gesundheitszustand von X. habe sich kontinuierlich

verschlechtert. Am 11. August 1996 sei er verstorben. Seit August 1995 sei X.

zu 100% arbeitsunfähig gewesen und habe daher sein Rechte im Sinne von § 137

StG und Art. 133 DBG nicht wahrnehmen können. Die in § 137 Abs. 2 StG und Art.

133 Abs. 3 DBG vorgesehene Frist sei eingehalten, da die Einsprache 30 Tage

nach dem Tod von X. erhoben worden sei.

Die

Veranlagungsbehörde Grenchen trat auf die Einsprache infolge Fristversäumnis

nicht ein. Zwar könne mit einiger Gewissheit davon ausgegangen werden, dass es

dem Steuerpflichtigen nicht möglich gewesen sei, fristgerecht Einsprache zu

erheben. Doch sei die Veranlagungsverfügung auch seiner Ehefrau zugestellt

worden. Ein Grund, weshalb diese ihre Recht nicht innert Frist hätte wahren

können, werde nicht vorgebracht. Das Gesuch um Wiederherstellung der Frist sei

daher abzuweisen.

3. Zum Formellen

a) Gegen

diesen Nichteintretensentscheid führen die Rechtsnachfolger rechtzeitig mit Eingabe

vom 18. Dezember 1998 durch ihren Anwalt Rekurs, bzw. Beschwerde. Sie machen

geltend, der Entschuldigungsgrund müsse beim Steuerpflichtigen, seinem vertraglichen

oder gesetzlichen Vertreter gegeben sein. Der Steuerpflichtige sei weder vertraglich

noch gesetzlich vertreten gewesen. Die Ehefrau habe weder das Recht noch die

Pflicht gehabt, die Steuerfaktoren des Ehegatten auf ihre Richtigkeit hin zu

überprüfen. Selbst wenn man eine Pflicht der Ehefrau des Steuerpflichtigen zur

fristgerechten Einsprache gegen die Veranlagung vom 13. Mai 1996 annehmen

wollte, wäre die Einsprache der Rekurrentin/Beschwerdeführerin nicht verspätet

gewesen. Denn bei ihr hätten selber “erhebliche Gründe” im Sinne von § 137 Abs.

2 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG vorgelegen. Es sei der Ehefrau keinenfalls

zumutbar gewesen, sich in Zeiten intensiver Betreuung und Pflege wenige Wochen

vor dem Tod des Ehemannes mit Steuerangelegenheiten zu befassen.

b) In

der Vernehmlassung vom 15. März 1999 führt die Vorinstanz aus, es habe zwar

eine gewisse Vermutung bestanden, dass der Steuerpflichtige aufgrund seines

Krankheitsverlaufs nicht mehr in der Lage gewesen sei, die Veranlagung vom 13.

Mai 1996 fristgerecht anzufechten. Allerdings müsse der Steuerpflichtige

nachweisen, dass er verhindert gewesen sei. Auf die verspätete Einsprache werde

nur eingetreten, wenn es dem Steuerpflichtigen wegen des Hinderungsgrundes

nicht möglich gewesen sei, das Rechtsmittel rechtzeitig zu erheben. Die

Anforderungen an eine Einsprache seien gering. Auch habe der Steuerpflichtige

am 4. März 1996 die Aufforderung der Veranlagungsbehörde zur Vorlegung von

Beweismitteln trotz 100% Arbeitsunfähigkeit korrekt und vollständig beantwortet

und am 10. Juni 1996 bzw. 3. Juli 1996 Steuereinzahlungen vorgenommen. Aus

diesen Gründen könne es nicht als erwiesen erachtet werden, dass X. verhindert

gewesen sei, innert Frist Einsprache zu erheben. Selbst wenn man annehmen

wolle, dass X. wegen seiner Krankheit nicht in der Lage gewesen sei,

fristgerecht zu handeln, so treffe dieser Entschuldigungsgrund auf die

Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin nicht zu. Aufgrund der gesetzlichen

Bestimmungen (§ 132 Abs. 1, 3 und 4 StG, Art. 113 Abs. 4 DBG) ergebe sich, dass

jeder Ehegatte berechtigt sei, die Verfahrensrechte selbständig auszuüben und

Rechtsmittel zu ergreifen. Die Ehegatten seien wegen der Unteilbarkeit des

gemeinsamen Steuerobjekts im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren

“notwendige Streitgenossen”. Es liege eine widerlegbare Vermutung einer gesetzlichen

Vertretung des einen Gatten durch den andern vor. Diese könne nur durch gemeinsames

Handeln, Bestellung eines gemeinsamen Vertreters oder durch Bevollmächtigung

des andern Gatten aufgehoben werden. Wenn ein Ehegatte schon berechtigt sei,

auch für den anderen Rechtsmittel einzulegen, so ergebe sich aus der ehelichen

Beistands­pflicht und der solidarischen Haftung für die Steuerschuld auch eine

Verpflich­tung, die Rechte beider Ehegatten zu wahren, sofern er dazu fähig

sei. Es dürfe nicht sein, dass einem Ehepaar, obwohl der ein Gatte rechtzeitig

zu handeln in der Lage gewesen wäre, die Rechtsmittelfrist wiederhergestellt

werde, nur weil der andere ausser Stande gewesen sei, fristgerecht ein

Rechtsmittel einzulegen.

c) In

der Rückäusserung beharren die Rekurrenten/Beschwerdeführer auf ihrem Standpunkt.

Nach Lehre und Rechtsprechung müsse die Krankheit derart schwer sein, dass die

Vornahme der geforderten Handlung unmöglich sei. Habe die Krankheit die

Arbeitsunfähigkeit zur Folge, sei der Entschuldigungsgrund regelmässig gegeben.

Aufgrund der Hirnblutung und des Krebsleidens habe dem Steuerpflichtige

offensichtlich die Fähigkeit gefehlt, seine in der Steuererklärung deklarierten

Faktoren auf die Übereinstimmung mit der Veranlagungsverfügung zu überprüfen

bzw. sich Rechenschaft über die vorgenommene Aufrechnung zu geben. Mit der

Diagnose konfrontiert, innert weniger Wochen oder Monate zu sterben, habe er

sich nicht mehr um die Überprüfung seiner Steuererklärungen kümmern können.

Würde man bei derart schwerer, tödlich verlaufender und das Gehirn schädigender

Krankheit das Vorliegen eines Entschuldigungsgrundes verneinen, so würde dies

zu einer massiven Überdehnung der Anforderungen an die Entschuldigungsgründe

führen. Dass die Steuerrechnungen fristgerecht bezahlt und die eingeforderten

Beweismittel eingereicht worden seien, widerlege keinenfalls, dass ein

Entschuldigungsrund wegen schwerer Krankheit vorgelegen habe. Diese Handlungen

hätten aufgrund der Klarheit und Einfachheit des Sachverhalts ohne weiteres

erfüllt werden können, während die Bewertung einer Veranlagungsverfügung mit

einer Aufrechnung viel schwieriger vorzunehmen und einzuordnen gewesen sei.

Weiter

sei darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht die Wiederherstellung einer

Frist als allgemeinen Rechtsgrundsatz anerkannt habe und Art. 35 OG und 24 VwVG

auch analogieweise auf andere Bundesgesetz anwende. Das Bundesgericht sei dabei

relativ grosszügig und lasse einen im Ausland erlittenen Unfall als

Wiederherstellungsgrund zu. Es sei zu betonen, dass im Steuerrecht als

Massenverfahren durch eine ausdrückliche Vorschrift Krankheit als

Fristwiederherstellungsgrund genannt sei und damit grosszügiger gehandhabt

werden sollte als in anderen Rechtsgebieten, in denen keine solche Fristwiederherstellung

vorgesehen sei.

Betreffend

den Entschuldigungsgrund der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin wird geltend

gemacht, es habe bezüglich der Faktoren ihres Ehemannes keine Handlungspflicht

von Frau X. bestanden. Auch wenn man mit der Vorinstanz das vom Zürcher

Verwaltungsgericht (RB 1989 Nr. 32) vertretene Dogma der notwendigen Streitgenossen

annehmen wolle, bleibe festzustellen, dass dadurch keine Handlungspflicht des

einen für den anderen Ehegatten bestehe, sondern lediglich ein Recht. Wie in RB

1989 Nr. 34 festgestellt worden sei, wirke sich die Gewährung einer

Fristwiederherstellung gegenüber dem einen Ehegatten auch für den anderen

Ehegatten aus. Bei der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin hätten selber

“erhebliche Gründe” im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG vorgelegen.

Es gehe nicht an, unter Hinweis

auf die relativ geringen Formanforderungen an eine Einsprache die Gründe für

eine Fristwiederherstellung bei Krankheit massiv einzuschränken. Es sei Ziel

der Wiederherstellung der Einsprachefrist, unverschuldete Fristversäumnis nicht

mit unannehmbaren Konsequenzen in einem Massenverfahren ohne Korrekturmöglichkeiten

hinzunehmen. Die Ablehnung der Fristwiederherstellung im vorliegenden Fall

würde in krassem Widerspruch zum Institut der Fristwiederherstellung und dem

vom Bundesgericht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsatz stehen.

4. Zum Materiellen

a) In der

gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 13. Mai 1996 am 9. September

1996 eingereichten Einsprache stellten die Erben des Steuerpflichtigen das Begehren,

es seien die Veranlagungsverfügungen von Bund und Kanton aufzuheben und es sei

von einer Aufrechnung der Auszahlung der 3. Säule in der Höhe von Fr.

100'986.-- abzusehen. Der Steuerpflichtige habe im Jahre 1994 im Sinne von Art.

3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus der 3. Säule bezogen und damit sein privates

Hypothekardarlehen der von ihm selbst benutzten Liegenschaft gegen über der

Schweizerischen Volksbank als Gläubigerin amortisiert. Dieser Bezug sei im

Rahmen und im Einklang mit den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen erfolgt.

b) In ihrem

Nichteintretensentscheid vom 19. November 1998 führte die Veranlagungsbehörde

Grenchen aus, das Vorsorgekapital der Säule 3a sei dem Hypothekarkonto gutgeschrieben,

aber alsdann wieder belastet worden, weil damit die Prämie für eine Kapitalversicherung

mit Einmaleinlage geleistet worden sei. Demzufolge habe die Veranlagungsbehörde

die Auszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Nach § 47 Abs. 1

lit. a StG würden Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge

und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von den

übrigen Einkünften ausgeschieden und gesondert besteuert. Als Kapitalleistungen

aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und 47 Abs. 1 lit. a StG würden alle zulässigen

Barauszahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen

Selbstvorsorge inkl. der Vorbezug zu Wohneigentumszwecken im Sinne von Art. 30c

BVG und Art. 331e OR sowie der Pfandverwertungserlös im Sinne vom Art. 331d

Abs. 6 OR gelten, sofern sie nicht zweckwidrig verwendet würden (§ 7 Abs. 2

Steuerverordnung Nr. 12 betr. berufliche Vorsorge, StVO 12). Die privilegierte

Besteuerung nach § 47 StG sei damit ausdrücklich auf rechtmässig bezogene Vorsorgeleistungen

beschränkt und könne folglich nicht gewährt werden, wenn ein Vorbezug

zweckwidrig verwendet werde. Steuerpflichtige, die vorsorgerechtliche

Bestimmungen missachteten, sollten nicht noch zusätzlich in den Genuss von

Steuerprivilegien gelangen, weil diese zur Förderung der Vorsorge und nicht zu

deren Missbrauch geschaffen worden seien. Der Steuerpflichtige habe sich zwar

die Vorsorgeleistung auf sein Hypothekarkonto auszahlen lassen, praktisch

gleichzeitig habe er im gleichen Umfang wieder aufgestockt, wobei die frei gewordenen

Mittel für den Erwerb einer Einmalprämienversicherung verwendet worden seien.

Die Rückzahlung des Hypothekardarlehens auf der Liegenschaft an seinem Wohnsitz

sei nur pro forma erfolgt und habe bloss zur Tarnung der rechtswidrigen

Verwendung der Auszahlung gedient. Weil die Kapitalleistung krass zweckwidrig

verwendet worden sei, könne für sie die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG

nicht gewährt werden.

c) Im gegen

den Entscheid der Veranlagungsbehörde Grenchen geführten Rekurs bzw. in der

Beschwerde wird geltend gemacht, die Voraussetzungen von § 47 Abs. 1 lit. a

i.V.m. § 30 StG sowie § 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 zur beruflichen

Vorsorge seien klarerweise erfüllt, da einerseits der ausbezahlte Betrag von

einem Vorsorgekonto gestammt habe und andererseits zur Abzahlung einer Hypothek

verwendet worden sei. Eine gesetzliche Grundlage, Vorsorgeguthaben in die

ordentliche Veranlagung miteinzubeziehen, sei im Solothurner Steuergesetz nicht

vorhanden. Eine abweichende Verordnungsbestimmung würde sich nicht auf das

Gesetz abstützen und wäre daher wegen fehlender gesetzlicher Grundlage

ungültig. Auch liege der für die Annahme eines Rechtsmissbrauchs erforderliche

Missbrauch von zivil- und sozialversicherungsrechtlichen Gestaltungsformen

nicht vor. Dass sich der Steuerpflichtige kurze Zeit später entschlossen habe,

die Hypothek wieder aufzustocken, stehe in keinem Zusammenhang mit der

Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Denn der Steuerpflichtige habe sich die

Prämie für die Kapitalversicherung mit Einmaleinlage aufgrund seines übrigen

Einkommens und Vermögens problemlos leisten können. Da die Errichtung einer

Einmalprämienversicherung unter Rückgewährung von gemäss einschlägiger Praxis -

circa 90% des Versicherungswertes gegen Verpfändung der Police gemäss ständiger

Praxis der Steuer- und Steuerjustizbehörden keine Steuerumgehung darstelle,

wenn genügend übriges Privatvermögen vorhanden sei, könne auch im vorliegenden

Fall nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Die Besteuerung des

bezogenen Vorsorgekapitals auf Bundesebene habe zu unterbleiben, da das im

Dezember 1994 ausbezahlte Vorsorgekapital in ein Bemessungslücke gefallen sei:

Es falle weder in die letzte Bemessungsperiode der Jahre 1993/1994 gemäss BdBSt

noch in die erste Bemessungsperiode im Jahre 1995 des seit diesem Jahr

geltenden DBG gefallen sei. Es liege mithin im Bund keine Gesetzesgrundlage für

die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals vor.

d) Die

Vorinstanz äusserte sich in ihrer Vernehmlassung vom 15. März 1999 nicht materiell

zur Frage der Besteuerung der Kapitalauszahlung.

e) In der

Rückäusserung zum Rekurs bzw. Beschwerde wird darauf hingewiesen, die Vorinstanz

anerkenne, dass für die vorgenommene Besteuerung sowohl für die direkte Bundessteuer

wie für die Kantons- und Gemeindesteuern eine gesetzliche Grundlage fehle, sei

sie doch weder auf die materiellrechtliche Argumentation betreffend die Besteuerung

der Kapitalauszahlung eingegangen noch habe sie die Ausführungen bestritten.

Erwägungen

1.

...

2.

Vorab

ist zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz rechtens ist. Gemäss

§ 137 Abs. 2 Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) ist eine Fristversäumnis

zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er oder sein Vertreter

u.a. durch Krankheit verhindert gewesen ist, innert der gesetzlichen Frist zu

handeln.

Nach

dem Wortlaut von § 137 Abs. 2 StG ist ein Wiederherstellungsgrund bei Krankheit

gegeben. Das Gesetz setzt nicht Handlungsunfähigkeit voraus. Will man die

Wiederherstellungsgründe nicht uferlos ausweiten, ist allerdings zu fordern,

dass die Krankheit schwer und geeignet ist, die Handlungsfähigkeit zu

beeinflussen. Die Schwere der Krankheit ist dabei in Relation zu setzen zu der

Handlung, die nicht innert Frist vorgenommen worden ist. Je höhere

Anforderungen rechtlicher und tatsächlicher Natur an die Handlung gestellt

werden, umso eher ist eine schwere, die Fristversäumnis entschuldigende

Krankheit anzunehmen. Aus diesem Grund kann das Vorliegen eines

Entschuldigungsgrundes nicht von vornherein verneint werden mit dem Hinweis,

der Steuerpflichtige habe am 4. März 1996 die Aufforderung der

Veranlagungsbehörde zur Vorlegung von Beweismitteln trotz 100%

Arbeitsunfähigkeit korrekt und vollständig beantwortet und am 10. Juni 1996

bzw. 3. Juli 1996 Steuereinzahlungen vorgenommen, denn hier handelt es sich um

weit weniger anspruchsvolle Vorkehrungen als bei der Einreichung einer

Steuereinsprache .

Unbestrittenermassen

erlitt der Steuerpflichtige am 7. August 1995 eine schwere Hirnblutung und war

in der Folge bis im Frühling 1996 rehabilitationsbedürftig. Da die angefochtene

Veranlagungsverfügung jedoch vom 13. Mai 1996 datiert, ist dieses Ereignis für

dieses Verfahren ohne Belang. Am 9. Februar 1996 wurde beim Steuerpflichtigen

ein massiv aufgetretenes Krebsleiden diagnostiziert, weswegen er von diesem

Zeitpunkt an bis zu seinem Tod am 11. August 1996 zu 100% arbeitsunfähig war.

Im Zeitpunkt der Zustellung der Veranlagungsverfügung - 13. Mai 1996 - war der

Steuerpflichtige infolge seines Krebsleidens bereits zu 100% arbeitsunfähig.

Eine tödliche Krebserkrankung muss als äusserst schwerwiegende Krankheit

eingestuft werden, welche die Handlungsfähigkeit eines Menschen regelmässig

sehr einschränkt. Dies gilt umso mehr, als die Diagnose einer tödlichen Krebserkrankung

auch zu einer grossen psychischen Belastung führt. Die Fristversäumnis erweist

sich damit im Fall von Herrn Mühlheim gemäss § 137 Abs. 2 StG als entschuldbar.

Nachdem das Vorliegen eines

Entschuldigungsgrundes im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bejaht werden muss, stellt

sich die Frage, ob auch bei der Ehefrau ein solcher Grund gegeben ist. Das

Gesetz erachtet die Fristversäumnis auch dann als entschuldigt, wenn der

Steuerpflichtige durch andere erhebliche Gründe verhindert gewesen ist, innert

der gesetzlichen Frist zu handeln (§ 137 Abs. 2 StG). Die Rekurs- bzw.

Beschwerdeführer sehen diesen erheblichen Grund darin, dass es der Ehefrau

aufgrund der schweren Erkrankung ihres Mannes nicht zuzumuten gewesen ist,

fristgemäss zu handeln. Das Vorliegen einer Krankheit des einen Ehegatten darf

nicht automatisch zur Fiktion führen, beim anderen Ehegatten liege ebenfalls

ein erheblicher Grund im Sinne von § 137 Abs. 2 StG vor. Diese Feststellung

schliesst nun aber nicht aus, dass das Handeln innert Frist bei besonders

qualifizierten Krankheitstatbeständen des einen Ehegatten für den anderen

unzumutbar wird. Diese Qualifikation darf und kann nicht allein von der durch

die Krankheit des Ehepartners hervorgerufenen psychischen Belastung abhängen,

ist diese doch nur schwer nachweisbar. Vielmehr ist beispielsweise

vorauszusetzen, dass die Krankheit des einen Ehegatten zu einer zeitlichen

Überbeanspruchung des anderen führt, etwa weil der erkrankte Ehegatte der

ständigen Betreuung und Pflege bedarf. Die Rekurs- bzw. Beschwerdeführer machen

zwar geltend, dass die Ehefrau Mühlheim ihren Gatten intensiv betreut und

gepflegt hat, doch fehlen diesbezügliche Nachweise. Insbesondere geht aus den

Akten nicht hervor, ob der Erkrankte die Monate vor seinem Tod im Spital oder bei

sich zu Hause verbracht hat, und gegebenenfalls ob die Betreuung und Pflege zu

Hause allein bzw. vorwiegend durch die Ehefrau erbracht worden ist. Das

Vorliegen eines erheblichen Grundes ist daher in Bezug auf die Ehfrau zu verneinen.

Die Vorinstanz ist zu Recht nicht auf die verspätete Einsprache der Ehefrau

eingetreten.

Ob der

beim einen Ehegatten vorliegende Entschuldigungsgrund den anderen Ehegatte davon

dispensiert, fristgerecht zu handeln, braucht nachfolgend nicht entschieden zu

werden. Denn nach § 18 Abs. 1 StG treten beim Tod des Steuerpflichtigen die

Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Die Steuersukzession ist nämlich nicht

nur Zahlungs-, sondern auch Verfahrenssukzession (Höhn Ernst/ Waldburger

Robert, Steuerrecht, Band I, Bern 1997, N 46 zu § 13). Folglich geht auch das

Recht, innert der wiederhergestellten Frist, Einsprache zu erheben, mit dem Tod

des Erblassers auf die Erben über. Die Fristversäumnis ist zu entschuldigen,

wenn der Steuerpflichtige das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe

nachgeholt hat (§ 137 Abs. 2 StG).

Hinderungsgrund

ist die Krankheit des Steuerpflichtigen. Mit seinem Tod fällt auch der

Hinderungsgrund weg. Folglich beginnt die dreissigtägige Frist am 12. August

1996.

Die Einsprache wurde am 9. September 1996 eingereicht, mithin innert der

Frist von 30 Tagen.

Aufgrund

der vorstehenden Erwägungen ergibt sich somit, dass die Vorinstanz zu Unrecht

nicht auf die Einsprache der Erben von X. - zu denen auch Frau X. - eingetreten

ist.

Da sich der angefochten Nichteintretensentscheid bereits

materiellrechtlich mit den Vorbringen der Rekurs- bzw. Beschwerdeführer

auseinandergesetzt hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung nicht. Vielmehr ist

materiell über die Sache zu befinden haben.

3.

Gemäss

Art. 30c des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG) kann der Versicherte von seiner Vorsorgeeinrichtung

einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen. Die Artikel

30a ff. BVG sowie die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln

der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR 831.411) umschreiben die näheren

Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge.

Gemäss Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 werden

Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert. Sie

unterliegen einer vollen Jahressteuer. Diese Bestimung wurde in das DBG (Art.

38) übernommen. Gemäss Art. 83a Abs. 1 BVG ist der Vorbezug aus Vorsorge zum

Zwecke der Wohneigentumsförderung als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar.

Der Kanton Solothurn ist zwar zur Anpassung seiner Steuergesetzgebung an das

StHG erst bis spätestens 1. Januar 2001 verpflichtet. In diesem Punkt hat er

jedoch mit den Bestimmungen von §§ 30 und 47 StG gemäss Fassung vom 12. Juni

1994.

die Anpassung bereits vollzogen. Da sich der massgebende Sachverhalt

(Kapitalleistung) im Jahre 1994 verwirklicht hat, ist das StG jedoch in der

damaligen Fassung anwendbar. Danach kann die gesonderte Besteuerung von

Kapitalleistungen nach § 30 StG nur einmal in zehn Jahren beansprucht werden.

Der

Regierungsrat hat jedoch in § 7 der Steuerveordnung Nr. 12 betr. Berufliche

Vorsorge (BSG 614.159.12), in Kraft seit 1. Januar 1995, eine Definition des

gesetzlichen Begriffs der Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und

47.

Abs. 1 Bst. a StG vorgenommen. Danach sollen nur „zulässige Barauszahlungen“

darunter fallen, welche „nicht zweckwidrig verwendet werden“. Diese Definition

ist bereits deshalb nicht unproblematisch, weil „Kapitalleistungen aus

Vorsorgeeinrichtungen“ - wie dargelegt - ein bundesrechtlicher Begriff ist, den

der Kanton nicht anders auslegen kann, als ihn der Bundesgesetzgeber versteht. Zudem

ist jedoch auch höchst fraglich, ob diese erst 1995 eingefügte Definition

Wirkung auf einen Sachverhalt von 1994 haben kann. Die Frage muss jedoch aus

nachstehenden Gründen nicht abschliessend beantwortet werden.

4.

Im

vorliegenden Fall hat der Steuerpflichtige sein Guthaben aus der Säule 3a

bezogen und vorerst zur Amortisierung seines privaten Hypothekardarlehens auf

der von ihm selbst genutzten Liegenschaft benutzt. Kurze Zeit später hat er

jedoch die Hypothek wieder erhöht und damit eine Lebensversicherung mit

Einmalprämie finanziert. Formellrechtlich betrachtet hat der Steuerpflichtige

zwar (kurzfristig) die Vorsorgegelder zur Amortisation der Hypothek benutzt.

Wirtschaftlich betrachtet jedoch hat er die Vorsorge 3. Säule in eine

Lebensversicherung umgewandelt. Die Frage, ob dieses Vorgehen mit den

einschlägigen Bestimmungen namentlich des BVG und der Ausführungsverordnung

WEFV vereinbar ist, kann aus den nachstehenden Gründen offengelassen werden.

Weder aus dem Wortlaut der zitierten Bundesgesetze noch aus demjenigen

der §§ 30 und 47 StG lässt sich entnehmen, dass die privilegierte Besteuerung

davon abhängig ist, ob die Auszahlung von Vorsorgegelder rechtmässig erfolgt

bzw. ob die Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet werden.

Mit der gesonderten Besteuerung wird verhindert, dass diese Einkünfte

durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben werden.

Mit Blick auf die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende

Einkünfte ist eine solche getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen

immer dann sinnvoll und sachgerecht, wenn es sich dabei um aperiodische

Einkünfte handelt, die betragsmässig ein ausserordentliches Ausmass aufweisen

(Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N.38 zu

Art. 11 StHG). Diese Sonderbehandlung von Kapitalleistungen aus

Vorsorgeeinrichtungen ist deshalb gerechtfertigt, weil diese Gelder in der

Regel über Jahre hinweg angehäuft worden sind. Der Versicherte konnte dabei

jeweils einen Steuerabzug von seinem Einkommen für die BVG-Beiträge machen, die

ihn ohne diesen Abzug- wenn überhaupt - nur unbedeutend in die

Steuerprogression gebracht hätten. Gleichermassen wäre die Besteuerung der

später fällig werdenden Rentenzahlungen entsprechend der Höhe der jährlichen

Rente massvoll gewesen. Die Bestimmungen nach Art. 11 Abs. 3 StHG, Art. 38 DBG

und §§ 30 und 47 StGB stellen somit auch sicher, dass bei einer Kapitalleistung

aus Vorsorge grundsätzlich keine höhere Besteuerung stattfindet, als wenn die

Rentenbeiträge nicht einbezahlt worden wären oder als wenn die Renten später

ausbezahlt werden.

Damit steht aber auch fest, dass die

Höhe der Besteuerung nichts mit der Rechtmässigkeit der Kapitalleistung zutun

hat. Die Besteuerung dient nicht der Absicherung der Rechtmässigkeit der

Auszahlung oder deren Verwendung. Es ist auch nicht an den Steuerbehörden,

diese Rechtmässigkeit vorfrageweise zu prüfen. Diese Pflicht obliegt der

Vorsorgeeinrichtung. Allenfalls müssen sich auch die Strafverfolgungsbehörden

damit befassen (vgl. Art. 76 BVG). Im übrigen wäre es für die Steuerbehörde

mitunter eine aufwändige und schwierige Aufgabe, die Rechtmässigkeit von

Freizügigkeitsleistungen zu überprüfen. So könnte man sich fragen, wie lange

ein Versicherter die Hypothek nicht wieder erhöhen darf, um sich nicht dem

Vorwurf der Zweckenfremdung von Vorsorgegeldern auszusetzen. Und wie würde die

Sache beurteilt, wenn der Versicherte vorgängig die Hypothek aufstockt, um sie

dann mit Vorsorgegeldern wieder zu amortisieren? Für die Steuerbehörden geht es

nur darum festzustellen, dass eine Kapitalleistung aus Vorsorge vorliegt. Der

anderslautende § 7 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 12 betr. Berufliche Vorsorge

entspricht nicht dem Sinn der Regelungen im BVG, DBG und StG und ist deshalb mit

dem übergeordneten Recht nicht vereinbar.

Aus diesen Gründen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet.

Der Vorbezug von Geldern der 3. Säule zur Wohneigentumsförderung ist

grundsätzlich gesondert mit einer Jahressteuer zu besteuern.

Steuergericht,

Urteil vom 15. November 1999