Liegenschaftskosten

KSGE

1999 Nr. 3

StG § 39 Abs. 3 StG, StVo Nr.

16 § 2 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Liegenschaftskosten.

Wie bei der direkten

Bundessteuer können auch bei der Staatssteuer die Kosten für periodischen

Unterhalt einer nicht vernachlässigten Liegenschaft innerhalb 5 Jahren ab

Erwerb in Abzug gebracht werden.

Die anderslautende

Steuerverordnung widerspricht dem Zweck des Steuergesetzes und ist als

gesetzeswidrig nicht anwendbar.

Urteil

St 1998/53 und BSt 1998/11 vom 29.11.1999

Sachverhalt

1. Im Steuerjahr 1995 wurde der

Geschäftsabschluss 1994 der Einzelfirma des Ehepaars X. von der

Veranlagungsbehörde aufgrund hoher Abschreibungen, Reise- und Autospesen näher

überprüft. Dabei wurde festgestellt, dass private Lebens-haltungskosten im Geschäftsaufwand

verbucht waren. Die Spannweite reichte von kleineren Beträgen von Fr. 2.-- bis

zu grösseren Beträgen über Fr. 2'260.50. Im Abschluss wurde als Privatanteil

Fr. 4'400.-- für Autospesen berücksichtigt. In der Veranlagung vom 5. August

1996 wurde für die privat verbuchten Lebenshaltungskosten aufgrund der Revision

Fr. 15'000.-- aufgerechnet, der Privatanteil für Reisespesen auf Fr. 2'000.--

festgelegt und die Abschreibungen um Fr. 38'468.-- reduziert.

Mit dieser Steuererklärung

wurde gleichzeitig im Liegenschaftsunterhalt Fr. 16'000.-- für die

Heizkesselauswechslung und die Kaminsanierung geltend gemacht. Diese Unter-haltskosten

wurden von der Steuerbehörde in der Veranlagung vom 5. August 1996 als Abzug

zugelassen.

2. Am 3. September 1996 erhoben die

Steuerpflichtigen fristgerecht Einsprache mit dem Begehren, die im

Geschäftsabschluss verbuchten Abschreibungen zu akzeptieren. Zudem erklärten

sie sich mit der Aufrechnung der Fr. 15'000.-- für die Lebenshaltungskosten

nicht einverstanden. Mit Einspracheentscheid vom 13. Februar 1998 wurden die im

Abschluss verbuchten Abschreibungen teilweise akzeptiert. Gleichzeitig wurde

der Privatanteil für Autos auf Fr. 20'000.--, der Privatanteil für

Telefonkosten auf Fr. 1'000.-- festgelegt. Die pauschale Aufrechnung des Privatanteils

von Fr. 15'000.-- wurde nicht abgeändert. Diese Aufrechnungen wurden gemäss

Einsprache-Protokoll vom 4. Februar 1998 von den Steuerpflichtigen akzeptiert.

Neu wurde im Einspracheverfahren der Betrag von Fr. 16'000.-- für effektiven

Liegenschaftsunterhalts nicht mehr als Abzug zugelassen.

3. Der Rekurs vom 10. März 1998

richtete sich nur noch gegen diese Aufrechnung des effektiven

Liegenschaftsunterhalts. Die Rekurrenten führten dabei in der Begründung an,

dass das bisherige Prinzip des Nichtabzugs von Unterhaltskosten innert 5 Jahren

nach Erwerb der Liegenschaft (Dumont-Praxis) vom Bundesgericht relativiert

worden sei, und zwar in dem Sinne, dass die Kosten für den Unterhalt

neuerworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften dann vom Roheinkommen

abgezogen werden könnten, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um

das Nachholen unterbliebenen Unterhalts) gehe. Mit anderen Worten dürfe der

Besitzer einer neuerworbenen Liegenschaft nicht generell schlechter gestellt

werden als der Eigentümer eines Hauses in langjährigem Besitz. Gleichzeitig

wurde das Begehren gestellt, den Steuerpflichtigen die Aufstellung über die

Aufrechnung der Pauschalspesen für Kleider- und Reisespesen von Fr. 15‘000.--

zuzustellen.

4. In ihrer Vernehmlassung vom 20.

April 1998 stellt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen den Antrag, Bei der

direkten Bundessteuer sei die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Im

vorliegenden Fall sei neben dem Ersatz des Heizkessels eine Kaminsanierung vorgenommen

und ein neuer 150 Liter Unterbau-Wassererwärmer (Boiler) installiert worden.

Der Ersatz des Heizkessels und die Kaminsanierung seien bei der direkten Bundessteuer

gemäss neuester Bundesgerichtspraxis als Abzug zuzulassen, weil es sich um

notwendigen Unterhalt handle. Bei der Installation des neuen 150 Liter Boiler

mit Kabel-Temperaturfühler und Thermometer im Gesamtwert von Fr. 2'570.--

handle es sich um etwas Neues und somit um Anlagekosten, welche nicht als

Liegenschaftsunterhalt abzugsfähig sind.

Dagegen sei bezüglich der Staatssteuer

der Rekurs abzuweisen. Gemäss § 9 Abs. 3 der Kantonalen Steuerverordnung Nr. 16

(BGS 614.159.16) könnten für die ersten 5 vollen Steuerjahre seit dem Erwerb

Unterhaltskosten (Ausgleich des Verschleisses seit dem Erwerb) und die übrigen

Liegenschaftskosten nur mit dem Pauschalabzug geltend gemacht werden. Im

Zeitpunkt des Ersatzes des Heizkessels war die Liegenschaft knapp 3 Jahre im

Besitze des Steuerpflichtigen.

Auf die Vernehmlassung erfolgte

keine Rückäusserung.

Erwägungen

1.

...

2.

Im

vorliegenden Fall sind drei Fragen näher zu untersuchen. Die Abzugsfähigkeit

des Liegenschaftsunterhalts ist je in Bezug auf die Direkte Bundessteuer (lit.

a) und die Staatssteuer (lit. b) zu prüfen. Schliesslich ist über die

Aushändigung einer Aufstellung über die Aufrechnung der Kleider- und

Reisespesen zu entscheiden (lit. c).

3.

Das

Bundesgericht entschied am 24. April 1997, dass Kosten für den Unterhalt neuerworbener,

nicht vernachlässigter Liegenschaften dann vom Roheinkommen abgezogen werden

können, wenn es sich um den periodischen Unterhalt und nicht um das Nachholen unterbliebenen

Unterhalts handelt (BGE 123 II 218). Damit wurde eine gefestigte Rechtsprechung

(sog. Dumont-Praxis; vgl. BGE 108 Ib 316; 103 Ib 197 ff, 99 Ib 362) gelockert,

welche davon ausging, dass unmittelbar nach einem Grundstückserwerb anfallende

Unterhaltskosten grundsätzlich nicht vom Einkommen abziehbar sind, weil es sich

um wertvermehrende Investitionen handelt.

Das

bedeutet nun, dass bei Liegenschaften, die vom bisherigen Eigentümer normal instandgehalten

worden sind, die Kosten für periodischen Unterhalt vom Einkommen abziehbar

sind, weil solche Renovationen den Zweck haben, den bisherigen baulichen und nutzungsmässigen

Zustand zu erhalten. Es handelt sich um Arbeiten, die den Wert des Grundstückes

nicht oder höchstens kurzfristig erhöhen, diesen aber nicht dauernd oder

nachhaltig beeinflussen (vgl. BGE 123 II 219 Erw. 1).

Der

angeführte Entscheid erging noch in Anwendung von Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBst

(Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer). Seit dem

1.

Januar 1995 ist Art. 32 Abs. 2 DBG (Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer) anwendbar. Diese Bestimmung brachte bezüglich des Abzugs von

Unterhaltskosten keine wesentlichen Neuerungen gegenüber dem

Bundesratsbeschluss. Ebenfalls seit dem 1. Januar 1995 ist die neue Verordnung

über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der

direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116] in Kraft. Deren Art. 1

Abs. 1 Satz 2 präzisiert Art. 32 Abs. 2 DBG dahingehend, dass Kosten, die ein

Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, vom bisherigen

Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren aufwenden

muss, von der Abzugsfähigkeit ausgenommen sind.

Aus den

Akten ergibt sich kein Hinweis, dass die fragliche Liegenschaft vernachlässigt

gewesen wäre; vielmehr ist davon auszugehen, dass sie bis zum Erwerbszeitpunkt

normal instandgehalten wurde. Somit sind bei der direkten Bundessteuer der

Ersatz des Heizkessels und die Kaminsanierung als Abzug zuzulassen, weil es

sich um notwendigen Unterhalt handelt, also um Massnahmen, die der

Werterhaltung dienen. Damit wird entstandener Verschleiss ausgeglichen, um die

Liegenschaft im bisherigen Zustand zu erhalten. Bei der Installation des neuen

Boilers handelt es sich demgegenüber um eine wertvermehrende Investition,

welche bei den Einkommenssteuern nicht berücksichtigt werden kann. Es handelt

sich um eine Massnahme, die den Wert des Grundstückes nachhaltig vermehrt und

den normalen Unterhalt überschreitet. Die Beschwerde ist somit in Bezug auf die

direkte Bundessteuer 1995/96 teilweise gutzuheissen.

4.

Im

Bereich der Staatssteuern können die Kantone die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten

an Liegenschaften unter Beachtung der Verfassungsmässigkeit eigenständig regeln

und damit vom Recht der direkten Bundessteuer abweichen. Im Kanton Solothurn

regeln diese Frage § 39 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und

Gemeindesteuern (StG), welcher die generelle Abzugsfähigkeit von

Unterhaltskosten statuiert, und § 2 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 16 (StVo

Nr. 16), der präzisiert, dass Aufwendungen als wertvermehrend gelten, soweit

sie nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb (durch steuerbegründende

Veräusserung im Sinne von § 49 des Gesetzes) ausgleichen, insbesondere wenn die

Arbeiten in den ersten 5 Jahren seit dem Erwerb ausgeführt werden.

Der

Kanton Solothurn wendete bis anhin die ursprüngliche Dumont-Praxis an. Der

letzte publizierte Entscheid des Kantonalen Steuergerichts zu diesem Thema

datiert vom 19. September 1994 und ist Teil einer konstanten Praxis (KSGE

1994.

Nr. 5, Seite 16):

„Ausgaben für die Instandstellung neu erworbener Liegenschaften

gelten, auch wenn diese Unterhalt im technischen Sinne darstellen, während fünf

Jahren als wertvermehrende Ausgaben und sind nicht abzugsfähig (...). Die

Auffassung beruht auf der Erwägung, dass abzugsfähige Unterhaltskosten nur

Ausgaben sein können, die dazu dienen, den vom Steuerpflichtigen ursprünglich

erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen. Dieser Ausgleich

einer Werteinbusse fehlt jedoch, wenn der Erwerber eine Liegenschaft in einem

bestimmten Zustand übernimmt und nachher deren Wert durch Aufwendungen, mögen

sie auch nach technischem Sprachgebrauch Unterhaltskosten darstellen, vermehrt.

Die Liegenschaft wird nicht wieder auf einen Wert gebracht, den sie unter dem

Erwerber selbst einmal hatte, sondern es wird der Wert auf ein den vergüteten

Übernahmewert übersteigendes Mass hinaufgesetzt.“

Dieser

Entscheid deckte sich mit der vom Bundesgericht bis zum Urteil vom 27. April

1997.

vertretenen strengen Dumont-Praxis. Er entsprach im Übrigen auch der

damals noch geltenden Steuerverordnung Nr. 16 [vgl. RRB vom 28. Januar 1986 in

der amtlichen Sammlung der Gesetze und Verordnungen des Kantons Solothurn, GS

90, 388 ff]. Deren § 2 Abs. 3 hielt fest, dass Unterhaltskosten dann als

wertvermehrend gelten, wenn die Arbeiten innert 5 Jahren seit dem Erwerb (durch

steuerbegründende Veräusserung nach § 49 des Gesetzes) ausgeführt werden, und

wenn diese Arbeiten nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen.

Im Zuge

der Einführung des DBG und seiner Ausführungserlasse auf Bundesebene wurde auch

die Kantonale Steuerverordnung Nr. 16 vom 18. Oktober 1994 [GS 93, 283 ff]

einer Revision unterzogen. Die am 1. Januar 1995 in Kraft getretene und auf den

vorliegenden Fall anwendbare Version von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 wurde leicht

verändert. Für den vorliegenden Fall hat diese Neuformulierung keine direkten

Auswirkungen, weil damit nur klarer ausgedrückt werden soll, dass unter

Umständen auch Aufwendungen nach der fünfjährigen Frist als wertvermehrend zu

beurteilen sind und nicht vollständig zum Abzug zugelassen werden (vgl.

Botschaft des Finanz-Departements vom 10. Oktober 1994 zur Änderung der

Steuerverordnung Nr. 16).

Die

Anwendung von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 muss somit auf den ersten Blick zum Resultat

führen, dass die in Frage stehenden Unterhaltskosten im Gegensatz zur direkten

Bundessteuer nicht vom Einkommen absetzbar sind. Nur den Wortlaut der

Verordnung betrachtend steht jedenfalls fest, dass eine Abkehr von der strengen

Dumont-Praxis bezüglich der Staatssteuer nicht möglich erscheint, denn die

Verordnung erachtet Aufwendungen nur dann als werterhaltend, wenn sie den

Verschleiss seit dem Erwerb ausgleicht. Die Auslegung hat aber nicht beim

Wortlaut stehen zu bleiben. Zu beachten sind auch die Vereinbarkeit einer

solchen Regelung (Verordnungsstufe) mit übergeordnetem Recht sowie die

Entstehung der Norm (Materialien).

Im

allgemeinen Teil der angeführten Botschaft erwähnt das Finanzdepartement, dass

die Verordnungsänderung das kantonale Recht möglichst den entsprechenden Ausführungserlassen

zum [neuen] DBG anpassen soll, insbesondere auch an die Verordnung des

Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens

bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]. Damit sollen

Differenzen zwischen der Bundessteuer und den kantonalen Steuern vermieden

werden. Solche Differenzen würden vom Bürger kaum verstanden und im

Veranlagungsverfahren sowie in Sachen Formulare und EDV erheblichen Mehraufwand

bedeuten. Damit erhellt, dass der Kanton Solothurn im Bereich des

Unterhaltsabzugs an Liegenschaften prinzipiell keine eigenständige Regelung

gegenüber dem Bund schaffen wollte.

Trotz

dieser grundsätzlichen Absichten und obwohl der Bundesrat die Verordnung über

den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten

Bundessteuer [SR 642.116] bereits am 24. August 1992 verabschiedet hatte und

der Kantonale Verordnungsgeber die StVo Nr. 16 erst am 18. Oktober 1994

revidierte, passte er § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht ans Bundesrecht an. Weil

darauf nicht einmal in der angeführten Botschaft des Finanzdepartementes Bezug

genommen wurde, ist davon auszugehen, dass dem Kantonalen Gesetz- bzw.

Verordnungsgeber die Änderung auf Bundesebene entgangen ist. Das Schweigen kann

jedenfalls nicht so gedeutet werden, dass die bisherige strenge Dumont-Praxis

beibehalten werden sollte. Denn sollte dies der Fall sein, dann hätte die Botschaft

diese Abweichung von der generellen Absicht des Parallelismus mit dem

Bundesrecht ausdrücklich ausführen müssen. Es handelt sich demzufolge um ein

gesetzgeberisches Versehen, dass die § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht an das

Bundesrecht angepasst wurde, weshalb kein Anlass besteht, die präzisierte

Dumont-Praxis nicht auch im Bereich der Staatssteuern anzuwenden.

Der

Wortlaut von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 ist demnach zu eng gefasst und widerspricht

§ 39 Abs. 3 des Kantonalen Steuergesetzes [BGS 614.11], demgemäss bei Liegenschaften

die Unterhaltskosten grundsätzlich vom Einkommen abgezogen werden können. Diese

Bestimmung muss zwar einerseits auf Verordnungsstufe so konkretisiert werden,

dass sie Rechtsgleichheit schafft zwischen dem Erwerber einer renovierten und

dem einer vernachlässigten Liegenschaft, um nicht den Erstgenannten steuerlich

zu benachteiligen (Dumont-Praxis). Sie ist aber andererseits in der Weise zu

verstehen, dass Kosten für periodischen Unterhalt jederzeit vom Einkommen

abziehbar sein müssen - also auch dann, wenn sie innerhalb der Frist von fünf

Jahren seit dem Erwerb vorgenommen werden. Das Gesagte gilt jedoch nur unter

der Voraussetzung, dass die Liegenschaft nicht vernachlässigt, sondern normal

instandgehalten ist (präzisierte Dumont-Praxis).

Weil §

2.

Abs. 3 der StVo Nr. 16 diesen speziellen Sachverhalt nicht bzw. nicht genau

regelt und damit gegen § 39 Abs. 3 StG verstösst, ist die Bestimmung nicht dem

Wortlaut nach anwendbar. Analog der präzisierten Rechtsprechung des

Bundesgerichts bzw. Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des

Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]

ist zu differenzieren zwischen vernachlässigten und instandgehaltenen

Liegenschaften.

Somit

sind - analog der Direkten Bundessteuer - auch bei der Staatssteuer der Ersatz

des Heizkessels und die Kaminsanierung als Abzug zuzulassen, weil es sich um

notwendigen Unterhalt handelt, also um Massnahmen, die der Werterhaltung

dienen. Damit wird entstandener Verschleiss ausgeglichen, um die Liegenschaft

im bisherigen Zustand zu erhalten. Bei der Installation des neuen Boilers

handelt es sich demgegenüber um eine wertvermehrende Investition, welche bei

den Einkommenssteuern nicht als Abzug berücksichtigt werden kann. Es handelt

sich um eine Massnahme, die den Wert des Grundstückes nachhaltig vermehrt und

den normalen Unterhalt überschreitet.

Die

Beschwerde ist aufgrund dieser Erwägungen in Bezug auf die Staatsteuer 1995

teilweise gutzuheissen.

5.

Im Veranlagungsverfahren wurde

pauschal Fr. 15'000.-- für die gesamt verbuchten Lebenshaltungskosten als

Privatanteil aufgerechnet. Der Betrag ist pauschal und nicht genau berechnet.

Zu dieser Aufrechnung hat der Steuerpflichtige am 4. Februar 1998 schriftlich

sein Einverständnis gegeben. Streng genommen hätten die privaten Verbuchungen

(Hochzeitsapéro, Schmuck, TV-Gerät, Videorecorder) auch zu einem versuchten

Steuerhinterziehungsverfahren, resp. Steuerbetrugsverfahren führen können.

Davon hat die Veranlagungsbehörde abgesehen.

Aus diesen Gründen ist von

einer detaillierten Zusammenstellung abzusehen. Es handelt sich um einen

Ermessensentscheid der Vorinstanz, die im vorliegenden Fall zu schützen ist.

Überdies ist aus den Akten nicht ersichtlich, dass die Veranlagungsbehörde

zugesichert hätte, eine Aufstellung über die Aufrechnung der Kleider- und

Reisespesen abzugeben. In diesem Punkt sind Rekurs und Beschwerde folglich

abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 29.

November 1999