Leasingvertrag, Schuldzinsen, Gewinnungskosten

KSGE 2000 Nr. 5

StG § 33 und 41 Bst. a, OR

Art. 216 - Leasingvertrag, Schuldzinsen, Gewinnungskosten

Die in einem

Immobilien-Leasingvertrag mit (ungültigem) Kaufrechtsvertrag vorgesehenen, über

das Privatvermögen bezahlten Amortisationszahlungen stellen weder abzugsfähige

Schuldzinsen noch Gewinnungskosten dar. Dagegen sind Zahlungen, welche

Verwaltungshandlungen der Leasinggesellschaft begleichen, in Bezug auf die

Mietzinseinnahmen abzugsfähige Gewinnungskosten.

Urteil

St 1999/15 vom 18.12.2000

Sachverhalt

1. X.

schloss am 14. Dezember 1993 zusammen mit A. als einfache Gesellschaft

("Leasingnehmer") mit der Y. Leasing AG in Zürich

(„Leasinggesellschaft") einen "Immobilien-Leasing- und

Kaufrechtsvertrag" ab. Gemäss dem Vertrag überlässt die Leasinggesellschaft

den Leasingnehmern das Grundstück GB Nr. 2427, auf welchem die

Leasinggesellschaft ein Alterspflegeheim mit Wohnungen erstellt hat, für die

Dauer von zehn Jahren zur bestimmungsgemässen Nutzung und zum

bestimmungsgemässen Gebrauch. Den Leasingnehmern wird ein auf die Beendigung

des 10. Leasingjahres hin ausübbares Kaufsrecht am Leasingobjekt eingeräumt.

Die Gesamtanlagekosten werden auf Fr. 3'400'000.-- festgelegt. Der Leasingzins

beträgt vom 1. Oktober 1992 bis 30. September 1993 Fr. 75'145.-- und ab 1.

Oktober 1993 Fr. 82'125.-- im Quartal. Die in den Leasingzinsen enthaltenen

Amortisationen sollen nach zehn Jaharen die Gesamtanlagekosten auf einen

Restwert von Fr. 2'380'000.-- senken. Der Kaufpreis wird ebenfalls auf Fr.

2'380'000.-- festelegt.

2. In der Steuererklärung 1996 nahm das Ehepaar X. in Bezug auf die

geleaste Liegenschaft, umgerechnet auf den hälftigen Anteil als Leasingnehmer,

folgende Deklarationen vor:

- Katasterschätzungswert: Fr.

795'900.--

- Mietertrag: Fr.

167'970.--

- Andere Privatschulden: Fr. 164'250.--

Diese geltend

gemachten ”anderen Privatschulden” finden sich in Beilage 19, Aufteilung

Annuitätsraten, für das 1. – 4. Quartal 1995 aufgeschlüsselt wie folgt (in

Franken):

Zeitperiode Annuitätsrate Verzinsliche Zinsanteil Verwaltungs- Amortisations-

jährliche Schuld kosten anteil

1. Qu. 1995 82'125.-- 3'242'553.49 52'691.49 7'260.-- 22'173.51

2.

Qu. 1995 82'125.-- 3'220'379.98 52'331.17 7'260.-- 22'533.83

3.

Qu. 1995 82'125.-- 3'197'846.16 51'965.00 7'260.-- 22'900.00

4.

Qu. 1995 82'125.-- 3'174'946.16 51'592.88 7'260.-- 23'272.12

208'580 29'040 90’879

Ø ½-Anteil: Ø ½-Anteil: Ø ½-Anteil:

104'290 14'520 45’440

Die Abzugsfähigkeit

des Betrages von Fr. 104'290.-- als Schuldzinsen blieb unbestritten. Hingegen

rechnete die Veranlagungsbehörde in der definitiven Veranlagung der

Staatssteuer 1996 vom 2. Juni 1997 sowohl die Amortisationsanteile von Fr.

45'440.-- wie auch die Verwaltungskostenanteile von Fr. 14'520.-- auf. Des

weiteren verlangte sie, dass der Leasingnehmer die jeweilige Kaufpreisquote

sowie den späteren Restkaufpreis aktiviere.

3. Gegen

diese Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 27. Juni 1997 Einsprache und

verlangten Herabsetzung des steuerpflichtigen Einkommens um die aufgerechneten

Beträge von total Fr. 59'960.--. Bei Nichtausübung des Kaufsrechts würden die

in den Leasingraten enthaltenen Amortisationsanteile verfallen. Falls die

Kaufpreisquoten nicht abzugsfähig seien, stelle sich die Frage, wie sie

steuerlich zu behandeln seien, wenn die Kaufoption nach Ablauf des Vertrages

nicht ausgeübt werde.

In der Praxis

könnten die Leasingraten für ein Auto, einen Kran, einen Bus, etc.

vollumfänglich als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom Einkommen abgezogen

werden. Falls es dann beim Ablauf des Leasing-Vertrages zu einem Kauf komme,

müsse lediglich der Restkaufpreis aktiviert werden. Eine Gleichbehandlung beim

Immobilien-Geschäft sei daher angebracht. Falls am Aktivieren der

AmortisationsRaten festgehalten würde, müsse sicher über eine Abschreibung am

Immobilien-Objekt diskutiert werden. Bei einem Verzicht auf die Aktivierung der

Quote und späterer Übernahme des Objektes gehe dem Fiskus nichts verloren, da

bei einem späteren Verkauf die Anlagekosten dementsprechend tiefer seien.

Mit

Einspracheentscheid vom 21. Dezember 1998 wurde die Einsprache abgewiesen und

an den vorgenommenen Aufrechnungen festgehalten. In Bezug auf die

Verwaltungskosten führte die Veranlagungsbehörde aus, dass solche nach

effektivem Aufwand bei den effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten gewährt

worden seien. Deshalb könne hier nicht ein zusätzlicher pauschaler Abzug

beansprucht werden.

4. Gegen

den Einspracheentscheid erheben die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20.

Januar 1999 Rekurs. Sie stellen das Begehren, die bezahlten Leasingraten an die

Lisca Leasing AG im Umfange von Fr. 164'250.-- seien vollumfänglich zum Abzug

zuzulassen. Die Steuerbehörde habe diese um die Amortisationsanteile von Fr.

45'440.-- und der Verwaltungskostenanteile von Fr. 14'520.-- gekürzt, also den

Abzug mit Fr. 104'290.-- festgelegt. Das im Kanton Solothurn steuerbare

Einkommen sei daher um Fr. 59'960.-- auf Fr. 113'057.-- herabzusetzen Die

allgemeine Steuerpraxis der kantonalen Steuerverwaltung und der Verwaltung würden

für die direkte Bundessteuer Leasingraten als geschäftsmässig begründeten

Aufwand zulasse, unabhängig vom Leasingobjekt. Es werde nicht unterschieden

zwischen dem Verwaltungskosten-, Amortisations- und Schuldzinsenanteil. Es sei

daher nach dem Prinzip der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen nicht

zulässig, im vorliegenden Fall davon abzuweichen. Die Steuerpflichtigen hätten

wohl das Recht, die geleaste Liegenschaft zu einem späteren Zeitpunkt zu einem

festgelegten Preis zu erwerben. Falls sie aber davon absehen würden, stelle

sich die Frage, wie die nach dem angefochtenen Entscheid zu aktivierenden

Komponenten steuerlich geltend gemacht werden könnten. Die abzuschreibende

Summe sei dann nämlich so hoch, dass eine Verrechnung überhaupt nicht mehr möglich

sei. Bei einer Aktivierungspflicht müsse im übrigen auch über eine Abschreibung

diskutiert werden. Bei Anlagekosten von rund Fr. 3'400'000.-- ergebe sich ein

jährlicher Abschreibungsbetrag, der über dem Amortisationsanteil liege. In der

Fussnote wird angemerkt, der Rekurs gelte sinngemäss auch bei der direkten

Bundessteuer.

In ihrer

Vernehmlassung vom 27. März 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde die

Abweisung des Rekurses.

In

der Rückäusserung vom 10. Mai 1999 machen die Steuerpflichtigen geltend, es

handle sich um Geschäftsvermögen. Dafür würden folgende Punkte sprechen:

a) Jährliches Erstellen eines Abschlusses

b) Der Partner des Steuerpflichtigen, Herr A., sei

Selbständigerwerbender und gelte als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler

c) Der

Steuerpflichtige sei ebenfalls auf dem Immobilien- und Baugewerbe tätig, was

auch sein Immobilienbesitz, teilweise in seinen Firmen, bestätige. Er sei somit

ebenfalls als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler einzustufen.

Zeitpunkt der

Realisierung des Gewinns sei erst bei einem späteren Verkauf des Objektes, wo

als Anlagekosten dann lediglich die Fr. 2'380'000.-- betragen würden.

Erwägungen

1.

...

Angefochten ist die

Staatssteuer 1996. Die direkte Bundessteuer ist durch den Einspracheentscheid

nicht betroffen. Die in der Fussnote des Rekurses angebrachte Bemerkung, der

Rekurs gelte sinngemäss auch bei der direkten Bundessteuer, ist mangels

rechtskräftigem Anfechtungsobjekt nicht zu hören.

2.

Der steuerpflichtige Ehemann hat

zusammen mit einer zweiten natürlichen Person einen Immobilien-Leasing und

Kaufrechtsvertrag mit einer Leasinggesellschaft abgeschlossen. Darin übernehmen

sie zur Nutzung für zehn Jahre eine Liegenschaft, auf der ein Mehrfamilienhaus

und eine Autoeinstellhalle steht. Sie haben sich gleichzeitig ein Kaufrecht

einräumen lassen, das sie am Ende der Leasingdauer, nämlich am 30. September

2002.

ausüben können. Die gesamten Anlagekosten betragen gemäss diesem Vertrag

vom 14. Dezember 1993 Fr. 3'070'000.-- (per 1. Oktober 1993 erhöht auf Fr.

3'400'000.--). Durch jährliche Amortisationszahlungen werden diese Anlagekosten

bis zum 30. September 2002 auf einen Restwert von Fr. 2'380'000.-- reduziert.

Für diesen Betrag können die Leasingnehmer zum vereinbarten Zeitpunkt das

Kaufrecht ausüben. Der jährliche Leasingzins beträgt Fr. 328'500.-- (Fr.

82'125.-- pro Quartal). Darin sind die Amortisationszahlungen inbegriffen. Der

Vertrag ist in einfacher schriftlicher Form abgefasst.

3.

Für die

steuerrechtliche Beurteilung sind zwei Feststellungen von mitentscheidender

Bedeutung:

a) Gemäss Art. 216

Abs. 2 Obligationenrecht (OR) bedürfen Verträge, die ein Vorkaufs-, Kaufs- oder

Rückkaufsrecht an einem Grundstück begründen, zu ihrer Gültigkeit der

öffentlichen Beurkundung. Der Immobilien-Leasing- und Kaufrechtsvertrag wurde

nie öffentlich beurkundet. Das eingeräumte Kaufsrecht ist somit nicht gültig.

Auf Grund der zwingenden Formvorschriften des OR besteht für den

Steuerpflichtigen und seinen Vertragsmitunterzeichner nicht nur kein Anspruch

auf Ausübung des Kaufsrechts, sondern das Kaufsrecht könnte auch dann nicht

ausgeübt werden, wenn sich die Parteien trotz Formmängel an den Vertrag halten

wollten. Ein Grundbucheintrag gestützt auf den bloss schriftlichen Vertrag und

damit der Übergang des Eigentums sind nicht möglich. Das Eigentum am Grundstück

ist und verbleibt bei der Leasinggesellschaft. Die Ausführungen im

angefochtenen Einspracheentscheid, wonach die Leasingnehmer die wirtschaftliche

Verfügungsgewalt über die Liegenschaft erworben haben, treffen somit nicht zu.

Damit verliert der

Immobilien-Leasing-Vertrag nicht einfach seine Gültigkeit; die Parteien haben

sich ja auch an die vertraglichen Abmachungen gehalten. Die Einräumung des

Kaufsrecht ist jedoch ungültiger Vertragsteil.

b) Die zweite Feststellung

ist die, dass gemäss der Steuererklärung die durch den Leasingvertrag

entstehenden Verpflichtungen Privatschulden sind.

4.

Die erste Konsequenz aus der

Interpretation des Leasing-Vertrages in steuerrechtlicher Hinsicht ergibt sich

für die Vermögenssteuer (wobei hiefür die Ungültigkeit des Kaufsrechts keine

Rolle spielt): Die Liegenschaft in Trimbach ist nicht im Eigentum bzw.

Miteigentum oder Gesamteigentum der Steuerpflichtigen. Auch die Nutzniessung,

welche ebenfalls zur Vermögenssteuer führen würde (vgl. § 60 Abs. 2 StG), steht

den Steuerpflichtigen nicht zu, wäre hierzu doch der Eintrag im Grundbuch nötig

(vgl. Art. 746 Zivilgesetzbuch). Die vertragliche ”Gebrauchsüberlassung” (vgl.

I Ziff. 3 des Leasingvertrages) ist der Nutzniessung nicht gleichgestellt.

Damit ist die Liegenschaft nicht dem Vermögen der Steuerpflichtigen

zuzurechnen.

5.

a) Was

nun das Einkommen im Zusammenhang mit der Liegenschaft anbelangt, so ist

wiederum vom Leasingvertrag auszugehen: Dem Rekurrenten (und seinem Partner)

ist die Liegenschaft zum Gebrauch überlassen (I. Ziff. 3 des Vertrages). Er ist

grundsätzlich zur Untervermietung berechtigt (III. Ziff. 1). Er zahlt dafür den

Leasingzins (III. Ziff. 3.1.), wobei ein Teil auf die ”Amortisation” (III.

3.3

) entfällt. Der Leasinggesellschaft obliegen folgende

Verwaltungshandlungen: Verkehr mit Behörden und Amtsstellen, Abschluss von

Rechtsgeschäften betreffend das Eigentum oder beschränkte dingliche Rechte am

Leasingobjekt (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 3.1.). Die übrigen

Verwaltungshandlungen wie Hauswartung, Betrieb der Heizung, Anordnung der für

eine normale Werterhaltung notwendigen Reparaturen, Bezahlung der öffentlichen

Abgaben und Gebühren, Abschluss der üblichen Versicherungen besorgen der

Rekurrent und sein Partner (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 3.2.). Die

Leasingnehmer kommen für die Unterhaltskosten auf (Allgemeine Bestimmungen, B.

Ziff. 5). Sie zahlen die Versicherungen und haften für verschiedene Schäden am

Objekt und gegenüber Dritten (vgl. Allgemeine Bestimmungen, C. Ziff. 2).

Die Leasingnehmer

sind somit gleichzeitig, Mieter, Untervermieter und Verwalter und haben

teilweise eine eigentumsähnliche Stellung, wobei hier nicht in allen Details

darzulegen ist, wieweit die Bestimmungen mit dem geltenden Recht, vorallem mit

dem Mietrecht, vereinbar sind. Das Heranziehen des Mietrechts ist schon deshalb

gerechtfertigt, als der Vertrag selber von Untermiete spricht.

b) Das Einkommen der

Rekurrenten (im Zusammenhang mit der Liegenschaft) besteht in der Untermiete,

die jährlich Fr. 335'940.--, bzw. die auf den Rekurrenten entfallende Hälfte

davon, nämlich Fr. 167'970.-- beträgt. Unter dem Titel fällig gewordene Zinsen

für Privatschulden wollen die Rekurrenten Fr. 164'250.-- zum Abzug bringen,

obschon auf der Vermögensseite keine entsprechende Schuld zum Abzug gebracht

wird. Es fragt sich, wie weit dieser Betrag Gewinnungskosten, Schuldzinsen oder

aber nicht abzugsfähige Zahlungen darstellt.

c) Als

Schuldzinsen sind nur diejenigen Vergütungen zu verstehen, die für die

Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals zu entrichten

sind, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in

Prozenten berechnet wird. Rechtlich ist demnach das Vorhandensein einer

Kapitalschuld - i.S. einer Geldschuld - Voraussetzung für das Vorliegen einer

steuerlich relevanten Zinsschuld. Kein Schuldzins im steuerrechtlichen Sinn

liegt vor, wenn im gewöhnlichen Sprachgebrauch zwar von ”Zins” die Rede ist

(z.B. ”Mietzins”), jedoch eine Abhängigkeit zwischen Kapitalschuld und Zins

fehlt. Als abziehbare Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht

zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (Zweifel/Athanas, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N. 33 zu Art. 9 StHG, mit Verweisen).

Eine solche Kapitalschuld fehlt. Die Zahlungen können nicht als Schuldzinsen

deklariert werden.

d)

Es ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls wie weit die Zahlungen an die

Leasinggesellschaft Gewinnungskosten darstellen. Die Schwierigkeit dieser Frage

liegt darin, dass ein Teil dieser Zahlungen an die Leasinggesellschaft die

Zahlung für die Einräumung eines (nicht gültigen) Kaufrechts sowie die

Vorauszahlung des Kaufpreises eines selbst nach Leasing-Vertrag nicht

zwingenden Liegenschaftskaufs darstellt. Eine andere Betrachtungsweise vermag

dies zu verdeutlichen. Die Erträge aus den vom Rekurrenten (und seinem Partner)

abgeschlossenen Mietverträgen vermögen die quartalsmässigen Leasingzahlungen zu

decken. Gemäss Leasingvertrag haben die Leasingnehmer aber noch zahlreiche

weitere Kosten zu übernehmen, insbesondere die Liegenschaftskosten. Diese

betrugen für das Steuerjahr (auf den Rekurrenten entfallend) Fr. 12'736.--.

Auch in den vorangegangenen Jahren lagen sie über der Differenz zwischen

Mietertrag und Leasing-Aufwand. Die Begründung dieser jährlichen ”Verluste”

liegt jedoch nicht im unternehmerischen Risiko, also im Umstand, dass nicht

bessere Mietverträge abgeschlossen werden konnten. Vielmehr ist in den

Leasingzahlungen eben eine Vorauszahlung des Kaufpreises inbegriffen.

Wortwörtlich bestimmt der Leasingvertrag:

Die in den Leasingzinsen enthaltenen

Amortisationen führen nach zehn Jahren die Gesamtanlagekosten auf einen

Restwert von Fr. 2'380'000.-- zurück.

Die Rekurrenten

haben eine Berechnung der Aufteilung der Annuitätsraten zu den Akten gegeben

(Steuerakten, Beilage Nr. 19), welche den Amortisationsanteil ausweist. Ein

allfälliger höherer Wertverlust der Liegenschaft wäre durch Erhöhung der

Amortisationszahlungen auszugleichen (vgl. Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff.

2).

Gewinnungskosten

sind jene speziellen Kosten, die unmittelbar aufgewendet werden, um die

steuerbaren Einkünfte zu erzielen; sie stellen eine unmittelbare Voraussetzung

oder unvermeidliche Folge der Einkommensrealisierung dar (vgl. Höhn/Waldburger,

Steuerrecht Band I, 8. Auflage, § 14 N. 80). Nach dem Bundesgericht können nur

solche Ausgaben als Gewinnungskosten gelten, die unmittelbar für die

Einkommenserzielung gemacht werden, bzw. die mit der Einkommenserzielung in

einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (u.a. BGE 100 Ib 480,

113.

Ib 114). Ein Teil der Leasingzahlungen werden nun aber gerade nicht

unmittelbar für die Erzielung des Mietertrages geleistet, sondern eben zur

Amortisation des Kaufpreises bzw. zu dessen Vorauszahlung. Der direkte

ursächliche Zusammenhang ist in Bezug auf die Amortisationsleistungen nicht

gegeben. Diesbezüglich liegen keine Gewinnungskosten vor. Diese Beträge,

ausmachend Fr. 45'440.--, sind nicht abzugsfähig.

e) Die Vorinstanz

hat auch einen sog. Anteil Verwaltungskosten in der Höhe von Fr. 7'260.-- nicht

zum Abzug zugelassen. Sie begründete dies damit, dass die Verwaltungskosten

gleichzeitig nach effektivem Aufwand bei den effektiven

Liegenschaftsunterhaltskosten gewährt worden seien, weshalb nicht ein

zusätzlicher pauschaler Abzug beansprucht werden könne. Hier liegt ein Irrtum

vor, der wohl darauf zurückzuführen ist, dass für zwei völlig verschiedene

Ausgaben das gleiche Wort ”Verwaltungskosten” verwendet wird. Die einen Verwaltungskosten,

die zum Abzug zugelassen worden sind, sind Ausgaben des Rekurrenten im

Zusammenhang mit der Verwaltung der Liegenschaft. Die anderen, umstrittenen

”Verwaltungskosten” sind ein Teil der Leasingzahlungen. Sie unterscheiden sich

von den Amortisationszahlungen und gehören deshalb zum Teil der

Leasingzahlungen, welche Entgelt für die Gebrauchsüberlassung darstellen. Der

Aufwand für die Gebrauchsüberlassung stellt aber zweifelsohne Gewinnungskosten

in bezug auf den Ertrag aus Untermiete dar. Das Gleiche gilt auch für die

eigentlichen Verwaltungskosten (Unterhalt, Versicherungen etc.).

6.

Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass in teilweiser Gutheissung der Beschwerde bei der

Einkommenssteuer 1996 gegenüber dem Einspracheentscheid ein weiterer Abzug von

Fr. 7'260.-- zuzulassen ist. Von Amtes wegen ist zudem die Liegenschaft aus dem

steuerbaren Vermögen zu streichen. Die Vorinstanz hat die Steuerberechnung neu

vorzunehmen.

Steuergericht, Urteil vom 18.

Dezember 2000