SGSTA.1999.154

Abzüge, Liegenschaftskosten

8. Mai 2000Deutsch14 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Mit Nutzen und Schaden per 1.

Dezember 1995 kaufte das Ehepaar X. die Liegenschaft GB Nr. 1391. In der

Steuererklärung 1998 wurde für das Bemessungsjahr 1997 für diese Liegenschaft

Unterhaltskosten von insgesamt Fr. 16'275.-- geltend gemacht. Mit der Veranlagung

vom 16. November 1998 wurde den Pflichtigen bei der Staatssteuer aufgrund der

5-Jahresfrist nur Fr. 2'295.-- zum Abzug zugelassen. Bei der direkten Bundessteuer

wurden Fr. 3'419.50 als Abzug anerkannt.

2. Die

Einsprache wurde fristgerecht am 27. November 1998 erhoben. Dabei führten die

Einsprecher auf, dass sich das Steuergesetz des Kantons Solothurn nach dem

Gesetz der direkten Bundessteuer richten müsse, um nicht gegen das

Rechtsgleichheitsgebot und damit gegen übergeordnetes Recht zu verstossen.

Mündlich fügten sie hinzu, der Vorbesitzer der Liegenschaft habe die

Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlen müssen und demzufolge können sie

steuerlich in die Nachfolge treten.

Mit

Entscheid vom 28. August 1999 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen.

Dabei führte die Vorinstanz folgende Begründungen auf: Gemäss

Steuergerichtspraxis des Kantons Solothurn könnten in den ersten fünf Jahren

seit Erwerb der Liegenschaft nur die Unterhaltskosten abgezogen werden, welche

den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen. Nach Bundesgerichtspraxis könnten

die Kosten für den Unterhalt neuerworbener nicht vernachlässigter

Liegenschaften dann vom Einkommen abgezogen werden, wenn es um periodischen

Unterhalt gehe. Gemäss der geschilderten Sachlage ändere sich für den Abzug bei

der Staatssteuer nichts, beim Bund könne der Abzug wie folgt erhöht werden:

Rechnung S. AG vom 5. März 1997 für Winterschnitt etc.: Davon könne beim

Bund 1/3 als normaler Unterhalt akzeptiert werden. Das Pflanzen der Tanne und

das Entfernen des Wurzelstocks würden als wertvermehrend gelten.

Das Biotop reinigen, die Malerarbeiten und der Rasenmäher würden weder

als periodischer Unterhalt noch als Ausgleich von Verschleiss seit dem Erwerb

gelten.

Die Anschaffungen sämtlicher Sträucher und Bäume würden als nicht

abziehbare Anschaffungskosten gelten.

Topfpflanzen, Sträusse, Gartentische etc. gehörten nicht zum

Liegenschaftsunterhalt, da sie keine festen Bestandteile der Liegenschaft

darstellten.

Die Reparatur des Backofens und die Versicherung würden als periodischer

Unterhalt gelten.

Die Anschaffungen der Waschmaschine und des Wäschetrockners könnten als

Energiesparmassnahme zur Hälfte berücksichtigt werden.

Die dargelegten Regeln würden

keine Anwendung finden, wenn die Liegenschaft bei einer steueraufschiebenden

Handänderung nach § 50 Abs. 1 lit. a, b. oder e STG SO erworben wurde. Unter

diese Bestimmungen würden Handänderungen fallen infolge Erwerb bei Erbgang,

Begründung, Aenderung oder Aufhebung des ehelichen Güterstandes sowie Auflösung

von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden

Eigentumsquoten. Diese Ausnahmen würden im konkreten Fall nicht zur Anwendung

gelangen.

3. Am 3.

September 1999 rekurrierten die Steuerpflichtigen an das Kantonale Steuergericht

mit dem Begehren, der Einspracheentscheid vom 27. August 1999 sei aufzuheben.

Bei der im Jahre 1995 erworbenen Liegenschaft sei die Staatssteuer gleich wie

die direkte Bundessteuer zu veranlagen. Die Unrechtsbehandlung innerhalb der

ersten fünf Jahren nach Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft sei

bei der Staatssteuer aufzuheben und gemäss Bundesgerichtsentscheid vom 24.

April 1997 analog der direkten Bundessteuer zu entscheiden. Der Ersatz von

Pflanzen, Sträuchern und Bäumen, sofern sie das Jahr überdauern, sei

gleichzusetzen mit dem Pflanzen des Ersatzes für die morsch gewordenen Tanne,

die aus Altersgründen bei einem Gewitter umstürzte. Waschmaschinen- und Wäschetrocknerersatz

hätten nichts mit Wertvermehrung zu tun. Da beim Veräusserer die Grundstückgewinnsteuer

aufgeschoben worden sei, trete der Erwerber steuerlich in dessen Stellung und

könne die anschaffungsnahen Instandstellungskosten von Anfang an vollständig

abziehen.

ihrer Vernehmlassung vom 26. Oktober 1999 beantragte die Vorinstanz, den Rekurs

abzuweisen. Bei der Staatssteuer gelte eine Instandstellung steuerlich als

anschaffungsnah, wenn sie in den ersten fünf Jahren seit dem Erwerb

durchgeführt werde. Für die ersten fünf vollen Steuerjahre könnten – wenn der

Abzug nach dem tatsächlichen Aufwand gewählt werde – nur die Unterhaltskosten

abgezogen werden, welche den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen würden.

Werde allerdings die Liegenschaft bei einer Handänderung erworben, für die beim

Veräusserer die Grundstückgewinnsteuer nach § 50 Abs. 1 lit. a, b. oder e STG

SO aufgeschoben worden sei, trete der Erwerber steuerlich in dessen Stellung

ein und könne die anschaffungsnahen Instandstellungskosten von Anfang an

vollumfänglich abziehen. Der Rekurrent habe die Liegenschaft im Jahre 1995

durch einen ordentlichen Kauf erworben und erfülle damit die Bedingungen nach §

50 STG SO nicht.

Erwägungen

1.

...

2.

...

3.

Die Abzugsfähigkeit von

Unterhaltskosten allgemein

a) Zu prüfen sind die

Abzugsmöglichkeiten bezüglich der Staatssteuer 1998. Im Bereich der Staatssteuern

können die Kantone die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten an Liegenschaften

unter Beachtung der Verfassungsmässigkeit eigenständig regeln und damit vom

Recht der direkten Bundessteuer grundsätzlich abweichen. Eine direkte Abhängigkeit

vom Bundesgerichtsentscheid vom 24. April 1997 (auf den später zurückzukommen

wird), welcher die direkte Bundessteuer betraf, ist deshalb nicht gegeben. Im

Kanton Solothurn regeln die Frage der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten §

39.

Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG), welcher die

generelle Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten statuiert, und § 2 Abs. 3 der

Steuerverordnung Nr. 16 (StVo Nr. 16), der präzisiert, dass Aufwendungen als

wertvermehrend gelten, soweit sie nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb

(durch steuerbegründende Veräusserung im Sinne von § 49 des Gesetzes)

ausgleichen, insbesondere wenn die Arbeiten in den ersten 5 Jahren seit dem

Erwerb ausgeführt werden.

b) Der

Kanton Solothurn wendete bis vor kurzem die ursprüngliche Dumont-Praxis an. Der

letzte publizierte Entscheid des Kantonalen Steuergerichts zu diesem Thema

datiert vom 19. September 1994 und ist Teil einer konstanten Praxis (KSGE

1994.

Nr. 5, Seite 16):

“Ausgaben für die Instandstellung neu erworbener Liegenschaften

gelten, auch wenn diese Unterhalt im technischen Sinne darstellen, während fünf

Jahren als wertvermehrende Ausgaben und sind nicht abzugsfähig (...). Die

Auffassung beruht auf der Erwägung, dass abzugsfähige Unterhaltskosten nur

Ausgaben sein können, die dazu dienen, den vom Steuerpflichtigen ursprünglich

erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen. Dieser Ausgleich

einer Werteinbusse fehlt jedoch, wenn der Erwerber eine Liegenschaft in einem

bestimmten Zustand übernimmt und nachher deren Wert durch Aufwendungen, mögen

sie auch nach technischem Sprachgebrauch Unterhaltskosten darstellen, vermehrt.

Die Liegenschaft wird nicht wieder auf einen Wert gebracht, den sie unter dem

Erwerber selbst einmal hatte, sondern es wird der Wert auf ein den vergüteten

Übernahmewert übersteigendes Mass hinaufgesetzt.”

Dieser

Entscheid deckte sich mit der vom Bundesgericht bis zum Urteil vom 27. April

1997.

vertretenen strengen Dumont-Praxis. Er entsprach im Übrigen auch der

damals noch geltenden Steuerverordnung Nr. 16 [vgl. RRB vom 28. Januar 1986 in

der amtlichen Sammlung der Gesetze und Verordnungen des Kantons Solothurn, GS

90, 388 ff]. Deren § 2 Abs. 3 hielt fest, dass Unterhaltskosten dann als

wertvermehrend gelten, wenn die Arbeiten innert 5 Jahren seit dem Erwerb (durch

steuerbegründende Veräusserung nach § 49 des Gesetzes) ausgeführt werden, und

wenn diese Arbeiten nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen.

c) Das Bundesgericht hat am 24.

April 1997 (STE B. 25.6 Nr.30) entschieden, dass Kosten für den Unterhalt

neuerworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften dann vom Roheinkommen

abgezogen werden können, wenn es sich um den periodischen Unterhalt und nicht

um das Nachholen unterbliebenen Unterhalts geht. Dieses Urteil ist bei der

direkten Bundessteuer auf alle noch offenen Fälle anwendbar. Der Kanton Bern

hat sich dieser Praxis angeschlossen. Als Unterhalt gelten Kosten für

Massnahmen, die der Werterhaltung dienen. Eine werterhaltende Vorkehr liegt

vor, wenn ein Verschleiss ausgeglichen wird.

Vor

kürzerer Zeit nun hatte das Steuergericht Gelegenheit, diese Praxis im Licht

der neuen Praxis zur direkten Bundessteuer zu überprüfen. Es stellte folgende

Erwägungen an (vgl. Urteil St 98/53, BSt 98/11 vom 29. November 1999 i.S. R.):

Im Zuge der

Einführung des DBG und seiner Ausführungserlasse auf Bundesebene wurde auch die

Kantonale Steuerverordnung Nr. 16 vom 18. Oktober 1994 [GS 93, 283 ff] einer

Revision unterzogen. Die am 1. Januar 1995 in Kraft getretene und auf den

vorliegenden Fall anwendbare Version von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 wurde leicht

verändert. Für den vorliegenden Fall hat diese Neuformulierung keine direkten

Auswirkungen, weil damit nur klarer ausgedrückt werden soll, dass unter

Umständen auch Aufwendungen nach der fünfjährigen Frist als wertvermehrend zu

beurteilen sind und nicht vollständig zum Abzug zugelassen werden (vgl.

Botschaft des Finanz-Departements vom 10. Oktober 1994 zur Änderung der

Steuerverordnung Nr. 16).

Die

Anwendung von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 muss somit auf den ersten Blick zum Resultat

führen, dass die in Frage stehenden Unterhaltskosten im Gegensatz zur direkten

Bundessteuer nicht vom Einkommen absetzbar sind. Nur den Wortlaut der

Verordnung betrachtend steht jedenfalls fest, dass eine Abkehr von der strengen

Dumont-Praxis bezüglich der Staatssteuer nicht möglich erscheint, denn die

Verordnung erachtet Aufwendungen nur dann als werterhaltend, wenn sie den

Verschleiss seit dem Erwerb ausgleicht. Die Auslegung hat aber nicht beim

Wortlaut stehen zu bleiben. Zu beachten sind auch die Vereinbarkeit einer

solchen Regelung (Verordnungsstufe) mit übergeordnetem Recht sowie die

Entstehung der Norm (Materialien).

allgemeinen Teil der angeführten Botschaft erwähnt das Finanzdepartement, dass

die Verordnungsänderung das kantonale Recht möglichst den entsprechenden Ausführungserlassen

zum [neuen] DBG anpassen soll, insbesondere auch an die Verordnung des

Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens

bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]. Damit sollen

Differenzen zwischen der Bundessteuer und den kantonalen Steuern vermieden

werden. Solche Differenzen würden vom Bürger kaum verstanden und im

Veranlagungsverfahren sowie in Sachen Formulare und EDV erheblichen Mehraufwand

bedeuten. Damit erhellt, dass der Kanton Solothurn im Bereich des

Unterhaltsabzugs an Liegenschaften prinzipiell keine eigenständige Regelung gegenüber

dem Bund schaffen wollte.

Trotz

dieser grundsätzlichen Absichten und obwohl der Bundesrat die Verordnung über

den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten

Bundessteuer [SR 642.116] bereits am 24. August 1992 verabschiedet hatte und

der Kantonale Verordnungsgeber die StVo Nr. 16 erst am 18. Oktober 1994 revidierte,

passte er § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht ans Bundesrecht an. Weil darauf

nicht einmal in der angeführten Botschaft des Finanzdepartementes Bezug

genommen wurde, ist davon auszugehen, dass dem Kantonalen Gesetz- bzw.

Verordnungsgeber die Änderung auf Bundesebene entgangen ist. Das Schweigen kann

jedenfalls nicht so gedeutet werden, dass die bisherige strenge Dumont-Praxis

beibehalten werden sollte. Denn sollte dies der Fall sein, dann hätte die Botschaft

diese Abweichung von der generellen Absicht des Parallelismus mit dem

Bundesrecht ausdrücklich ausführen müssen. Es handelt sich demzufolge um ein

gesetzgeberisches Versehen, dass die § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht an das

Bundesrecht angepasst wurde, weshalb kein Anlass besteht, die präzisierte Dumont-Praxis

nicht auch im Bereich der Staatssteuern anzuwenden.

Der

Wortlaut von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 ist demnach zu eng gefasst und widerspricht

§ 39 Abs. 3 des Kantonalen Steuergesetzes [BGS 614.11], demgemäss bei Liegenschaften

die Unterhaltskosten grundsätzlich vom Einkommen abgezogen werden können. Diese

Bestimmung muss zwar einerseits auf Verordnungsstufe so konkretisiert werden,

dass sie Rechtsgleichheit schafft zwischen dem Erwerber einer renovierten und

dem einer vernachlässigten Liegenschaft, um nicht den Erstgenannten steuerlich

zu benachteiligen (Dumont-Praxis). Sie ist aber andererseits in der Weise zu

verstehen, dass Kosten für periodischen Unterhalt jederzeit vom Einkommen

abziehbar sein müssen - also auch dann, wenn sie innerhalb der Frist von fünf

Jahren seit dem Erwerb vorgenommen werden. Das Gesagte gilt jedoch nur unter

der Voraussetzung, dass die Liegenschaft nicht vernachlässigt, sondern normal instandgehalten

ist (präzisierte Dumont-Praxis).

Weil

§ 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 diesen speziellen Sachverhalt nicht bzw. nicht genau

regelt und damit gegen § 39 Abs. 3 StG verstösst, ist die Bestimmung nicht dem

Wortlaut nach anwendbar. Analog der präzisierten Rechtsprechung des

Bundesgerichts bzw. Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des

Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]

ist zu differenzieren zwischen vernachlässigten und instandgehaltenen

Liegenschaften.

d) Gegen diese geänderte Praxis

ist nun ebenfalls Kritik laut geworden:

Zum einen wird vorgebracht, die

Gerichte hätten die Gesetzmässigkeit der alten Dumont-Praxis gemäss der

Steuerverordnung mehrfach bestätigt. Dies ist richtig, zeigt jedoch vor allem

eines, dass nämlich mit dem Urteil vom 29. November 1999 eine echte Praxisänderung

vorgenommen worden ist. Die Steuerverordnung kann sich im vorliegenden Punkt

allenfalls nur auf die allgemeine Delegationsnorm stützen, wonach der

Regierungsrat die für die richtige und einheitliche Anwendung des Gesetzes

erforderlichen allgemeinen Weisungen erlässt (vgl. §§ 118 Abs. 2 und 264 Abs. 2

StG). Zwar enthält § 39 Abs. 3 StG auch eine Delegationsnorm an den

Regierungsrat. Diese bezieht sich klarerweise aber nur auf die Abzugsfähigkeit

von Kosten für Energiesparmassnahmen. Der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG und

von § 39 Abs.2 StG ist insofern identisch, als bei Liegenschaften die

Unterhaltskosten (generell) abgezogen werden können. Eine unterschiedliche

Interpretation dieser Begriffe ist rechtlich möglich, sachlich aber nicht

angezeigt. Der Regierungsrat selber kann zur einheitlichen Handhabung zwar auf

dem Verordnungsweg darlegen, was unter Unterhaltskosten zu verstehen ist. Er

kann aber mit einer Verordnung diesen Begriff weder ausweiten noch einengen. In

Einklang mit der Praxis im Bundesrecht sind Unterhaltskosten auch solche, die

periodisch anfallen. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese innert oder nach

fünf Jahren nach Erwerb der Liegenschaft anfallen. Entscheidend ist, ob damit

werterhaltende Massnahmen getroffen werden.

Weiter

wird gegen die neue Praxis vorgebracht, dass in einem Begleitschreiben des

Finanz-Departementes an den Regierungsrat vom 10. Oktober 1994 betreffend die

Änderung der StVO Nr. 16 hingewiesen worden ist, dass mit der Verordnung

eventuell eine Differenz zur direkten Bundessteuer geschaffen werde. Diese

Gedanken flossen jedoch nicht in die Botschaft des Regierungsrates an den

Kantonsrat ein. Der Gesetzgeber hatte - womöglich - keine Kenntnis dieser

Differenzen. Jedenfalls ist den Materialien nichts Derartiges zu entnehmen.

Entscheidend ist aber, dass der Begriff der Unterhaltskosten im Gesetz steht

und gesetzeskonform auszulegen ist.

Schlussendlich

wird auf eine vom Regierungsrat 1997 geplante Änderung der Steuerverordnung

hingewiesen, mit welcher die Anpassung an die bundesrechtliche Praxis

vorgenommen werden sollte. Gegen diese Änderung haben 34 Kantonsräte Einspruch

erhoben, welcher mit Beschluss des Kantonsrates vom 10. Dezember 1997

gutgeheissen worden ist. Damit, so wird in der Kritik ausgeführt, habe der Kantonsrat

ausdrücklich die in § 2 Abs. 3 StVO Nr. 16 festgeschriebene Praxis bestätigt.

Das Steuergericht kann dieser Betrachtungsweise nicht folgen: Die Auslegung

eines Rechtssatzes durch die Verwaltung und die Justiz beansprucht nur für die

Entscheidung eines Einzelfalles Geltung. Die authentische Auslegung eines

Gesetzes dagegen beansprucht Beachtung durch alle rechtsanwendenden Instanzen.

Sie erfolgt durch den Gesetzgeber selbst oder - sofern die Verfassung es

zulässt - durch das Parlament. Sie soll die Grenzen zulässiger Auslegung nicht

überschreiten (BGE 91 I 126, 94 I 36). Sie bedarf der Publikation in den

Formen, die für das Gesetz vorgesehen sind (BGE 94 I 36; vgl. dazu: Fritz Gygi,

Verwaltungsrecht, 1986, S. 136 f.). Eine authentische Auslegung durch den

Kantonsrat ist in der Solothurner Verfassung nicht vorgesehen. Im

gutgeheissenen Einspruch gegen die Verordnungsänderung kann keine solche

erblickt werden. Die Auslegung der Gesetze im Einzelfall obliegt der Verwaltung

und den Gerichten.

Aus all

diesen Gründen hält das Steuergericht an seiner 1999 eingeleiteten

Praxisänderung zu § 39 Abs. 3 StG fest.

4.

Die

Liegenschaftskosten im konkreten Fall

Pflanzen

der Tanne und Entfernen des Wurzelstockes:

Eine erstmalige Ausstattung des

Gartens mit Sträuchern, Bäumen, Stauden, Pflanzen usw. ist in allen Fällen als

wertvermehrende Investition zu beurteilen (Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, S. 118). Die Rekurrenten weisen darauf hin,

dass der Wurzelstock der morsch gewordenen Tanne, welche aus Altersgründen bei

einem Gewitter umstürzte, entfernt werden musste. Die Rechnung vom 5. März 1997

der S. AG weist das Entfernen des Wurzelstockes einer Tanne und das Pflanzen

einer Tanne aus. Hier handelt es sich um einen Ersatz einer bestehenden Tanne.

Diese Ersatzkosten sind als Liegenschaftsunterhalt anzuerkennen.

Biotop-Reinigung:

Gemäss Veranlagungshandbuch, Stand 10.

Februar 1999 Kapitel IV./Seite 16, werden Unterhaltskosten eines Biotops im

Normalfall als abzugsfähige Unterhaltskosten zugelassen.

Waschmaschine:

Die Rechnung vom 12. Dezember 1997 der

W. AG zeigt eine Entsorgungsgebühr von Fr. 30.--. Bei dieser Waschmaschine

handelt es sich um einen Ersatz, welcher steuerlich anerkannt werden muss.

Gemäss Veranlagungshandbuch, Stand 13. April 1999 Kapitel IV./Seite 15, wird

ein Waschautomat, fest montiert auf Sockel, anstelle eines bisherigen

Automaten, im Normalfall als abzugsfähiger Unterhalt zugelassen.

Wäschetrockner:

Die Rechnung vom 20. Januar 1997 der

W. AG zeigt, dass die Entsorgung gratis ausgeführt wurde. Bei diesem Trockner

handelt es sich um einen Ersatz, welcher steuerlich anerkannt werden muss.

Steuergericht, Urteil vom 8.

Mai 2000