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Entscheid

SGSTA.1999.158

Kein Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung

24. September 2001Deutsch17 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Das Ehepaar X.

schloss im Jahre 1995 vier Einmalprämienversicherungen ab und deklarierten

diese im Steuerjahr 1996 als rückkauffähige Lebensversicherungen. Diese vier Einmalaprämienversicherungen

wurden durch Aufnahme von Hypothekardarlehen finanziert. Die

Veranlagungsbehörde reduzierte für die Veranlagungsperiode die geltend

gemachten Schuldzinsen von Fr. 44'875.-- mit dem Argument der Fremdfinanzierung

für Einmalprämienversicherungen auf Fr. 23'716.--. Im Rahmen des

Einspracheverfahrens wurde eine Gegenüberstellung des Vermögens mit den

Schulden der Rekurrenten vorgenommen. Dabei ergab sich, dass die für das

Steuerjahr 1997 zusätzlich belehnten zwei Lebensversicherungender

Fortuna-Lebens-Versicherungs-Gesellschaft von Fr. 101'000.-- und Fr. 81‘100.--

die Kreditlimite übertreffen und dass deswegen der dafür geltend gemachte

Schuldzinsenabzug von Fr. 2'277.-- aufzurechnen sei. Der Schuldzinsenabzug wurde

deshalb für die Staats- und die direkten Bundessteuern auf Fr. 42‘598.--

herabgesetzt. Dieser Einspracheentscheid datiert vom 26. Juli 1999 und wurde am

9. August 1999 der Post übergeben.

2. Mit Eingabe vom

9. September 1999 liessen die Steuerpflichtigen durch ihren Anwalt gegen den

Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben und verlangten die Zulassung

der aufgerechneten Schuldzinsen und damit die Reduktion ihres steuerbaren Einkommens

um Fr. 2'277.--. Zur Begründung liessen die Rekurrenten festhalten, dass die

von den Steuerbehörden festgelegte Kreditlimite falsch sei. Einerseits sei der

Wert der Liegenschaft mit Fr. 1'100'000.-- zu tief festgelegt worden und

anderseits werde die Anwendung einer sog. ”2/3-Regelung” grundsätzlich

bestritten. Es sei üblich Grundstücke auch bei zurückhaltender

Hypothezierungspraxis bis zu ¾ des Verkehrswertes zu belehnen. Zusätzlich sei

bei der Festlegung der Kreditlimite auch der Rückkaufswert der belehnten

Lebensversicherungen als Vermögensbestandteil zu berücksichtigen. Mit Hinweis

auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen vom 16. November 1998 halten

die Rekurrenten weiter fest, dass der Bundesgesetzgeber neu die Voraussetzungen

der Vorsorge definiert habe und bei deren Vorliegen für den Schuldzinsabzug keine

Einschränkungen betr. Finanzierung mehr vorschreibe. Dazu habe der

Bundesgesetzgeber im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 mit der Regelung

der privaten Schuldzinsabzüge eine Legaldefinition der Steuerumgehung im Bereich

des Schuldzinsenabzugs vorgenommen. Schuldzinsabzüge, die sich im Rahmen dieser

Grenzen bewegen würden, könnten nicht mehr als Steuerumgehung qualifiziert

werden.

In ihrer

Vernehmlassung vom 11. Oktober 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde die

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie betont, dass die Rekurrenten in Anbetracht

ihrer Vermögensverhältnisse die zwei im Jahre 1996 aufgenommenen Darlehen auf

den Einmalprämienversicherungen nur durch die Verpfändung dieser

Versicherungspolicen finanzieren konnten und dass deshalb der dafür geltend

gemachte Schuldzinsenabzug von Fr. 2'277.-- zu verweigern sei. Bei der

Berechnung der maximalen Kreditlimite wird bei der Liegenschaft der Rekurrenten

(GB Nr. 426) von einem Verkehrswert von ”ca. Fr. 900'000.--” ausgegangen. Als

Stichdaten wurden der 1. Januar 1996 und der 1. Januar 1997 festgelegt. Für die

Bewertung des Einfamilienhauses der Rekurrenten berücksichtigte die Veranlagungsbehörde

zusätzlich zum Kaufpreis von Fr. 520‘600.-- die Teuerung und die wertvermehrenden

Aufwendungen. Nicht berücksichtigt wurden die von den Rekurrenten in den

Bemessungsjahren 1997/98 und 1999 vorgenommenen Umbau- und Hausunterhaltskosten

gemäss der Tabelle G (Nr. 9) der Rekurrenten im Betrage von ca. Fr. 200'000.--.

Nicht berücksichtigt wurde auch der Rückkaufswert der verpfändeten

Lebensversicherungen.

In ihrer

Rückäusserung vom 3. Dezember 1999 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen

fest. Sie machen geltend, dass das beanstandete Darlehen nicht der Finanzierung

von Einmalprämien-Versicherungen, sondern der Finanzierung des Umbaus des

Einfamilienhauses der Rekurrenten diente. Die beanstandeten

Einmalprämien-Versicherungen seien bereits 1995 ohne Fremdfinanzierung

abgeschlossen worden, während die Policen erst im Oktober 1996 im Zusammenhang

mit der Umbaufinanzierung belehnt worden seien. Zum Verkehrswert des

Einfamilienhauses halten die Rekurrenten fest, dass nach den von ihnen eingereichten

Schätzungen der Verkehrswert vor dem Umbau Fr. 1'200'000.-- und nach dem Umbau

Fr. 1'500'000.-- betragen habe. Zur Tabelle G wird festgehalten, dass die Abgrenzung

nach dem Datum der Fakturastellung durch die Handwerker erfolgte und nicht nach

dem Datum der Ausführung. Für die Wertvermehrung müsse aber letzteres

entscheidend sein. Danach seien im Kalenderjahr 1996 Arbeiten für ca. Fr.

380'000.-- ausgeführt worden. Auch die Berechnung des Gebäudewertes nach Abzug

von Landwert und Wert des Schwimmbades zeige, dass die Verkehrswertschätzung

der Veranlagungsbehörde erheblich zu tief ausgefallen sei. Massgebendes

Stichdatum für die Beurteilung seien im weiteren nicht die Daten per 1. Januar

1996 bzw. 1. Januar 1997, sondern der Oktober 1996, da ab diesem Zeitpunkt die

Policenverpfändung erfolgt sei. Im weiteren sei der als Ausgangswert angenommene

Kaufpreis der Liegenschaft mit Fr. 520'600.-- zu tief, da die im Rahmen eines

Zwangsverkaufs von den Rekurrenten erworbene Liegenschaft bereits per 29. Juli

1981 (1 ½ Jahre vor dem Kauf) mit Fr. 680'000.-- bewertet worden sei.

Ausdrücklich bestritten wird nochmals die Richtigkeit der 2/3-Regelung zur

Ermittlung der Belehnungsgrenze. Gemäss Kreisschreiben der EstV vom 6. Juni

1997 könnten Liegenschaften bis zu 70 % belehnt werden. An der Berücksichtigung

des Rückkaufswertes der Einmalprämien-Versicherungen halten die Rekurrenten nicht

mehr fest und anerkennen insoweit die Argumentation der Veranlagungsbehörde.

Sie weisen indessen darauf hin, dass die Rekurrenten im Oktober 1996 die

Aktivseite ihres Vermögens ohne weiteres über den Bezug von Anwartschaften aus

der 2. Säule hätten erhöhen können. Darüber hinaus verweisen die Rekurrenten

nochmals auf den bereits erwähnten Entscheid des St. Galler

Verwaltungsgerichts. Im Lichte dieser Entwicklung erweise sich die

ursprüngliche Bundesgerichtspraxis als nicht mehr einschlägig. Im weiteren müssten

die im Stabilisierungsprogramm 1998 vorgenommene Beschränkung der

Schuldzinsenabzüge auch für frühere Veranlagungsperioden berücksichtigt werden.

Es könne nicht sein, dass ein bestimmtes Verhalten bis 31. Dezember 2000 als

Steuerumgehung qualifiziert werden, während dasselbe Verhalten ab 1. Januar

2001 legal sei. Was der Gesetzgeber heute als zulässig erkläre, können von den

Steuerbehörden für frühere Jahre nicht als Steuerumgehung qualifiziert werden.

Erwägungen

1.

...

2.

Art. 20 DBG in seiner

Fassung vom 7. Oktober 1994, in Kraft seit dem 1. Januar 1995 erklärt in Absatz

1.

lit. a als steuerbar alle Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlten

Erträgen aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall

oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen.

Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem

vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten aufgrund eines mindestens

fünfjährigen Vertragsverhältnisses. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.

Für das

kantonale Recht gilt eine zwar anders fomulierte aber inhaltlich gleiche Regelung,

dies mit der Ausnahme, dass ein zehnjähriges Vertragsverhältnis vorausgesetzt

wird (§ 26 Abs. 1 lit. a StG; vgl. auch Botschaft und Entwurf des

Regierungsrates vom 6. April 1993 zur Teilrevision des Gesetzes über die

Staats- und Gemeindesteuern, wonach –mit der erwähnten Ausnahme – eine

Angleichung an das Bundessteuerrecht beabsichtigt war). Dass die von den

Rekurrenten abgeschlossenen Kapitalversicherungen den genannten Bedingungen

entsprechen, ist zu Recht unbestritten, nachdem ihre Laufzeiten 26, resp. 25

Jahre, betragen und sie erst nach Erreichen des 60. Altersjahres zur Auszahlung

kommen.

3.

Die Rekurrenten

haben die zur Diskussion stehenden gemischten Kapitallebensversicherungen der

Fortuna Lebens-Versicherungs-Gesellschaft (im folgenden: Fortuna) durch

Einmalprämien finanziert. Die Police Nr. 3'660'632 mit Gültigkeit ab 1.

September 1995 wurde am 18. Dezember 1995 auf die Rekurrentin ausgestellt. Die

dafür geschuldete Einmalprämie von Fr. 125'000.-- war laut Police am 1.

September 1995 fällig. Die Police Nr. 3'660'648 mit Gültigkeit ab 1. September

1995.

wurde am 18. Dezember 1995 auf den Rekurrenten ausgestellt. Die dafür

geschuldete Einmalprämie von Fr. 100'000.-- war laut Police ebenfalls am 1.

September 1995 fällig. Die Rekurrenten haben die Einmalprämien von total Fr.

225'000.-- durch Aufnahme zusätzlicher Hypothekarschulden im Jahre 1995

vollständig fremdfinanziert (vgl. Einspracheprotokoll vom 25. Mai 1999). Mit

Datum vom 23. September 1996 schloss die Rekurrentin mit der Fortuna einen Darlehensvertrag

über Fr. 101'000.-- ab und übertrug ihr zur Sicherheit die vorgenannte

Versicherungspolice Nr. 3'660‘632. Unter dem gleichen Datum schloss auch der

Rekurrent mit der Fortuna einen Darlehensvertrag über Fr. 81'100.-- ab und

übertrug ihr zur Sicherheit die vorgenannte Versicherungsplice Nr. 3'660'648.

Für die Veranlagungsbehörde war damit die Grenze der zulässigen Fremdfinanzierung

für Einmalprämienversicherungen überschritten und sie rechnete die zum Abzug

geltend gemachten Schuldzinsen für das Bemessungsjahr 1996 von Fr. 2‘277.--

auf.

4.

Gemäss § 41

Abs. 1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG können Schuldzinsen von den

steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug von Schuldzinsen kann jedoch

verweigert werden, wenn dieser Aufwand lediglich zu Steuerumgehungszwecken

erfolgt, wovon die Vorinstanz für die Verzinsung der im Jahre 1996 erfolgten

Belehnung der Versicherungspolicen im vorliegenden Fall ausgeht.

Gemäss

bundesgerichtlicher Praxis liegt eine Steuerumgehung dann vor,

- wenn das gewählte Vorgehen dem

wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht und daher ungewöhnlich,

sachwidrig oder absonderlich erscheint

- wenn eine erhebliche Steuerersparnis

eintreten würde, falls das gewählte Vorgehen von den Steuerbehörden hingenommen

würde, und

- wenn der ungewöhnliche Weg

missbräuchlich, nämlich nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde.

Sind diese drei

Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen,

die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen

(für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven

und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung obliegt den Steuerbehörden,

wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht indessen keine allzu strengen

Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits als erbracht, wenn kein anderes

Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis erkennbar ist (für viele: STE 1996 A

12.

Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).

5.

Das Kantonale

Steuergericht hat sich letztmals im vergangenen Jahr mit der Frage der

Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen befasst. Es

hat in diesem publizierten Entscheid (KSGE 2000 Nr. 2) folgendes festgehalten:

a) Kantonale

Instanzen und Bundesgericht haben sich in der Vergangenheit wiederholt zur

Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen

geäussert. Die Praxis lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Eine

durch Darlehensaufnahme finanzierte gemischte Kapitallebensversicherung gegen

Einmalprämie ist in der Regel als absonderlich zu betrachten. Denn in einem solchen

Fall erfüllt die Versicherung eine Vorsorgefunktion nur in beschränktem Masse,

nämlich nur soweit im Versicherungsfall die Versicherungssumme und bei

vorzeitigem Rückkauf der Rückkaufswert das Darlehen übersteigen, welches

zurückzubezahlen ist. Die Fremdfinanzierung einer Einmalprämienversicherung

lässt sich in solchen Fällen meist nur mit der damit verbundenen namhaften

Steuerersparnis erklären, können doch die Schuldzinsen vom Einkommen in Abzug

gebracht werden (STE 2000 A 12 Nr. 9; BGE 107 Ib E. 4a). Dies gilt ganz besonders

dann,

- wenn

die Summe von Einmalprämie und Schuldenzinsen die Versicherungssumme auf lange

Sicht oder überhaupt übersteigen (STR 2000-263 B),

- wenn das

Nettovermögen vor der Bezahlung der Einmalprämie wesentlich tiefer ist als die

fremdfinanzierte Einmalprämie und letzte somit nur gegen Verpfändung der Police

zu finanzieren ist (STE 2000 A 12 Nr. 9, 1993 A 21.15 Nr. 3 und 1986, B 27, E 2

e),

- wenn die Einmalprämienversicherung

einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung

mit laufenden Prämien.

Zu

beachten ist dabei, dass ein Steuerpflichtiger immer eine Steuerersparnis realisiert,

wenn er eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abschliesst, und zwar unabhängig

von deren Finanzierung: Setzt er nämlich eigene Mittel ein, bringen ihm diese

später keine steuerbaren Erträge mehr ein; vielmehr fallen stattdessen Erträge

im ”steuerfreien Raum” der Lebensversicherung an. Setzt er demgegenüber

Fremdmittel ein, so bleiben ihm einerseits steuerbare Erträge auf den eigenen

Mitteln, dafür bezahlt er Schuldenzinsen, denen – wirtschaftlich betrachtet -

steuerfreie Erträge im Rahmen der Lebensversicherung gegenüberstehen.

In

einem Entscheid des Aargauer Verwaltungsgerichts, den das Bundesgericht

schützte, wurde einem Steuerpflichtigen der Schuldzinsenabzug daher aus den

folgenden Gründen verweigert: Die Passivzinsen hatten den gesamten

Vermögensertrag übertroffen. Der Steuerpflichtige konnte zudem nicht geltend

machen, es wäre ihm unzumutbar gewesen, Sachwerte zu veräussern, um die

Einmalprämie zu finanzieren. Unbestritten war sodann, dass der minimale

Versicherungsschutz teuer erkauft worden war, und dass die Versicherungsleistung

erst nach 14 Jahren die Einmalprämie überschreiten würde. Während längerer Zeit

bot ihm die Versicherung somit gar keinen Schutz. Als ungewöhnlich erachtet

wurde sodann auch die Höhe der Versicherung: Die Versicherungssumme betrug Fr.

6‘100‘000.-- bei einer Einmalprämie von Fr. 2'001'410.--. Insgesamt kam das

Verwaltungsgericht zum Schluss, es sei dem Steuerpflichtigen nur um eine langfirstige

Geldanlage verbunden mit einer beträchtlichen Steuerersparnis gegangen (vgl.

AGVE 1992, S. 222 ff.; STE 1990 A 21.15 Nr. 2).

Die

Steuerkommission Schwyz (STE 1993 A 21.15 Nr. 3) schloss auf Steuerumgehung,

weil die Einmalprämienversicherung bei gleichem Aufwand (ohne Berücksichtigung

der Steuerfolgen) einen wesentlichen geringeren Versicherungsschutz gewährte,

der überdies die bestehende Versicherungslücke nur zu einem sehr geringen Teil

deckte. Hinzu kam, dass der Steuerpflichtige - allerdings zu Steuerwerten

gerechnet - gar überschuldet war.

Die

Eidgenössische Steuerverwaltung erachtet eine Steuerumgehung insbesondere dann

als gegeben, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen

eine Fremdfinanzierung der Einmalprämie gar nicht gestatten würden, so dass die

verpfändete Police faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit

darstellt (Kreisschreiben Nr. 24 vom 30. Juni 1995, in ASA 64 S. 463 ff).

b) Zum

Abzug zugelassen werden die Schuldenzinsen praxisgemäss hingegen dann,

wenn

die Fremdfinanzierung sachlich einleuchtet, bspw. weil eine Verflüssigung von

Vermögensteilen unvorteilhaft (bspw. unter Berücksichtigung von Steuerfolgen

oder vorübergehend ungünstigen Börsenkursen) oder geradezu unzumutbar wäre (Verkauf

des Eigenheims oder der Aktien einer Firma, die ihm als Einkommensquelle dient;

vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6),

wenn der

Steuerpflichtige ein Vermögen besitzt, das mindestens nicht niedriger als die

Einmalprämie ist, wobei auf Markt und nicht auf Steuerwerte abzustellen ist

(die St. Galler Praxis stellt demgegenüber wie andere Kantone auch auf die

Steuerwerte ab, was indessen nicht zu überzeugen vermag, geht es doch um eine

wirtschaftliche Betrachtung, die nicht auf fiktiv tiefe Werte abstellen darf

[gleicher Meinung STE 2000 A 12 Nr. 9]; zudem fordert sie, dass das

Reinvermögen vor Einmalprämie den Betrag derselben um mehr als 50% übersteigt;

vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6, E 2 c), und zwar unter Einrechnung künftiger

Anwartschaften (a.a.O., E 2 f),

- wenn ein

Vergleich zwischen dem Ertrag der Eigenmittel bei anderweitiger Kapitalanlage

und den für das Darlehen zu bezahlenden Schuldzinsen zeigt, dass eine

Fremdfinanzierung sinnvoll ist, weil die Eigenmittelrendite - unter

Berücksichtigung steuerfreier Vermögenszunahmen wie realisierter und nicht

realisierter Kapitalgewinne auf Wertschriften - höher ist als die

Schuldzinsenlast,

- wenn die

Versicherungssumme schon nach kurzer Zeit, bspw. nach fünf bis sieben Jahren

den Betrag der geleisteten Einmalprämie samt Zinsen übersteigt (vgl. STE 1996 A

12.

Nr. 6), d.h.

- wenn die

Fremdfinanzierung der Einmalprämie insgesamt somit nicht ein Wagnis darstellt,

was dem Vorsorgegedanken widerspräche.

Einem

Steuerpflichtigen wurde daher etwa der Schuldenzinsenabzug gewährt, weil er

nachweisen konnte, dass er die Einmalprämie mit Eigenmitteln, nämlich mit dem

Verkauf von Liegenschaften hätte finanzieren können, dass dies aber mit

finanziellen Nachteilen verbunden gewesen wäre (Ausscheiden des Sachwertes aus

dem Vermögen, dementsprechend Ausbleiben weiterer Sachwertsteigerungen, sowie

hohe Vermögensgewinnsteuer). Der Steuerpflichtige stellte sich deshalb besser,

wenn er die Einmalprämie fremdfinanzierte, und zwar unabhängig von der

Steuersituation (vgl. STE 1986 B27 Nr. 1 = ASA 55, S. 129 ff = STR 1986, S. 33

ff).

In

einem von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern zu beurteilenden Fall

stellte diese fest, dass der Rekurrent im Zeitpunkt des Abschlusses der

Einmalprämienversicherung wegen Schwierigkeiten mit seiner früheren Vorsorgeeinrichtung

mit einer erheblichen Versicherungslücke hatte rechnen müssen. Er hatte nach

Auffassung der Steuerrekurskommission daher sachliche Gründe für den Abschluss

einer gemischten Kapitalversicherung mit Einmalprämie. Hinzu kam, dass sein

Vermögen - zu Verkehrswerten - das Total der insgesamt bestehenden Schulden

erheblich überstieg. Einem Abzug der Schuldenzinsen stand somit nichts im Weg,

auch wenn der Rekurrent die Versicherungspolice als Sicherheit für das gewährte

Darlehen verpfändet hatte (vgl. BVR 1997, Seite 57 ff).

c) Mit

Entscheid vom 16. November 1998 (STE 1999 A 12 Nr. 7) kam das Verwaltungsgericht

St.Gallen - wie der Vertreter der Rekurrenten - zu anderen Schlüssen: Nach dem

neuen Recht des DBG und dem kantonalen Recht komme es auf die Finanzierung gar

nicht mehr an. Entscheidend sei einzig, ob die Versicherungssumme nach dem 60.

Geburtstag und nach der gesetzlichen Mindestvertragsdauer von fünf Jahren zur

Auszahlung gelange. Für die bisherige Praxis, welche die Frage einer Steuerumgehung

prüfe, sei unter dem neuen Bundessteuerrecht kein Platz mehr. Der

Bundesgesetzgeber sei sich bewusst gewesen, dass ein Versicherungsschutz bei

Einmalprämienversicherungen generell und bei Fremdfinanzierung im Besonderen

nur beschränkt gewährleistet sei. Trotzdem habe er keine Einschränkungen

bezüglich der Finanzierungsart vorgesehen.

Die

Bundessteuer-Rekurskommission Zürich schloss sich dieser Meinung nicht an: In

den parlamentarischen Debatten hätten selbst die Befürworter der Steuerfreiheit

von Erträgen aus Kapitalversicherungen auf die Grenzen des

Schuldenzinsenabzuges hingewiesen. Die Bekämpfung von Missbräuchen sei

vorbehalten geblieben. Ein Parlamentarier habe ausdrücklich auf die Praxis des

Bundesgericht zu dieser Frage hingewiesen. Der Bundesgesetzgeber habe somit

betreffend den Schuldenzinsenabzug kein neues Recht schaffen, sondern das

bisherige beibehalten wollen. (Vgl. STE 2000 A 12 Nr. 9).

Die

zweite Auffassung verdient Zustimmung. Das neue Recht betrifft nur die Frage,

wann die Erträge einer Kapitalversicherung überhaupt steuerfrei sind, und nicht

diejenige nach den steuerlichen Folgen der Finanzierung der Prämie. Hätte

bezüglich Letztem eine neue Situation geschaffen werden wollen, so hätte dies

im Gesetzestext, mindestens aber in den parlamentarischen Debatten zum Ausdruck

kommen müssen. Dies ist aber nicht der Fall.

6.

Das Kant.

Steuergericht hat somit in seinem Entscheid vom 4. Dezember 2000 fest-gehalten,

dass die Fremdfinanzierung einer Einmalprämie dann als Steuerumgehung zu qualifizieren

sei, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet zu

Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der latenten Grundstückgewinnsteuerlast,

übersteigt.

Die Anwendung

der vorstehend beschriebenen Grundsätze ergibt im vorliegenden Fall folgendes:

Vorweg ist festzuhalten, dass die Fremdfinanzierung von Einmalprämienversicherungen

nicht nur im Moment des Abschlusses des Versicherungsvertrages bzw. im

Zeitpunkt der Prämienfälligkeit zu beurteilen ist. Auch die später erfolgte Aufnahme

weiterer Fremdmittel unter Verpfändung der mit Einmaleinlagen finanzierten

Versicherungspolicen kann die Annahme einer Steuerumgehung begründen. Dabei ist

im Zeitpunkt der Policenverpfändung erneut eine gesamthafte

Vermögensbeurteilung mit Kreditlimite vorzunehmen. Die konkrete Verwendung der

mit der Policenverpfändung neu erworbenen Mittel spielt dabei keine Rolle,

nachdem im konkreten Fall bereits die Finanzierung der Einmaleinlagen vollständig

durch Fremdkapital (Hypotheken) erfolgt ist. Stichdaten für die

Vermögensbeurteilung sind im konkreten Fall der 1. Januar 1996 bzw. der 1.

Januar 1997.

Die Vorinstanz

ging beim Einspracheentscheid von einem Schätzwert der Liegenschaft der

Rekurrenten (GB Lommiswil Nr. 426) von Fr. 1'100'000.-- aus und errechnete

mittels der 2/3-Regelung einen Eigenfinanzierungswert von Fr. 733'000.--. Dazu

rechnete sie das Wertschriftenvermögen des Steuerjahres 1997 von Fr.

140'000.--, womit sich ein Vermögen von Fr. 873'000.-- ergab. Da die

Hypothekarschulden von 880'000.-- die Kreditlimite bei dieser Berechnung nur

unwesentlich überschreiten, wurden die Schuldzinsen für die im Jahre 1995

aufgenommenen Hypothekarschulden zum Abzug zugelassen. In ihrem Einspracheentscheid

für das Steuerjahr 1997 ging die Vorinstanz dann aber davon aus, dass durch die

zusätzliche Belehnung der zwei vorerwähnten Lebensversicherungen der Fortuna

mit Darlehensbeträgen von Fr. 101'000.-- und Fr. 81‘1000.-- die Kreditgrenze

überschritten sei, womit die dafür geltend gemachten Schuldzinsen nicht mehr

abzugsfähig seien.

In ihrer

Vernehmlassung vom 11. Oktober 1999 setzte die Vorinstanz einen Liegenschaftswert

von Fr. 900'000.-- ein und errechnete eine Ueberschreitung der Kreditlimite per

1.

Januar 1996 von Fr. 229'000.-- und per 1. Januar 1997 von Fr. 148'000.--.

Damit sei erwiesen, dass die Finanzierung der zwei im Jahre 1996 aufgenommenen

Darlehen auf den Einmalprämienversicherungen nur mit der Verpfändung der im

Jahre 1995 erworbenen Versicherungspolicen möglich gewesen sei.

Bei der

Berechnung der zulässigen Kreditlimite zeigt sich, dass im vorliegenden Fall

die Bewertung der Liegenschaft von ausschlaggebender Bedeutung ist. Reine Anwartschaften

wie Guthaben aus der 2. Säule fallen nicht in Betracht. Wenn man vom Wert

gemäss Einspracheentscheid ausgeht (Fr. 1'100'000.--), so erscheint die im

Jahre 1996 erfolgte Belehnung der Einmalprämienpolicen als zulässig. Wenn man

aber vom Wert gemäss Vernehmlassung der Vorinstanz ausgeht (Fr. 900'000.--),

dann erscheint zumindest ein Teil der im Jahre 1996 erfolgten

Fremdmittelaufnahme als nicht mehr im Rahmen der Belehnungsgrenze.

Nachdem die

Rekurrenten nicht zum vornherein unbeachtliche Einwendungen gegen die

Liegenschaftsschätzung der Vorinstanz vorbringen (insbes. Schätzung der SGV vom

10.

September 1997 mit einer Gebäudeschätzung ohne Landwert und Schwimmbad von

Fr. 925'240.--; während die Schätzung der Kant. Steuerverwaltung vom Mai 1999

bei den Akten fehlt; dazu kommt die umstrittene zeitliche Zuordnung von

wertvermehrenden Aufwendungen ), erscheint es angebracht, eine Neuschätzung

vorzunehmen. Gegenstand der Schätzung soll der Schätzungswert im Zeitpunkt der

Belehnung, also September 1996 sein. Aus diesem Grund ist die Sache von Amtes

wegen zur Neuschätzung, zur Abklärung des Sachverhaltes und zum Entscheid im

Sinne der Praxis des KSG an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 24. September 2001