SGSTA.1999.174

Abzüge, Bewertung Warenlager

27. August 2001Deutsch11 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige ist Selbständigerwerbender und führt in A. und B. je ein

Bijouteriegeschäft in Form einer Einzelfirma, wobei für beide Geschäfte

getrennte Buchhaltungen geführt werden. Am 28. Mai 1998 führte die den Räumlichkeiten

der THV Treuhand AG in Olten eine Steuerrevision der beiden Geschäftsabschlüsse

pro 1996 des Rekurrenten durch. Dabei wurden folgende für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren massgebenden Feststellungen gemacht:

- Im

Geschäft in A. wurde das Warenlager zu Einstandspreisen erstellt. Bilanziert

wurden 50% dieses Einstandspreises.

- Im

Geschäft in B. wurde das Warenlager zu Verkaufspreisen erstellt. Durch

Subtraktion einer durchschnittlichen Marge wurde der ungefähre Einstandswert

ermittelt. Bilanziert wurden 50% des so ermittelten Einstandswertes.

Anlässlich dieser Revision hat

die Veranlagungsbehörde aufgrund der Wareninventare sowie der Bilanzwerte

festgestellt, dass eine Minderbewertung des Warenlager um 50% der

Einstandswerte vorgenommen wurde, ohne dass im Abschluss Reserven ausgewiesen

wurden oder ein Vermerk über allfällige stille Reserven als Anhang zum Abschluss

eingereicht wurde. Im anschliessenden Veranlagungsverfahren anerkannte die

Vorinstanz lediglich die privilegierte Warenreserve von einem Drittel des

Einstandwertes, was zu einer steuerlichen Aufrechnung infolge Unterbewertung

des Warenlagers von Fr. 179'342.00 führte. Die gegen diese Aufrechnung erhobene

Einsprache wies die Vorinstanz mit Entscheid vom 1. September 1999 ab. Als Hauptgrund

der Abweisung führte die Vorinstanz aus, dass es den Steuerpflichtigen nicht

gelungen sei, den eindeutigen Nachweis zu erbringen, dass die privilegierte

Warenreserve von einem Drittel des Einstandspreises nicht genüge, um den

effektiven Wertverlusten der geschäftsmässigen Begründetheit gebührend Rechnung

zu tragen.

2. Gegen diesen Einspracheentscheid

erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen am 29. September 1999 fristgerecht

Rekurs und Beschwerde. Sie stützt sich dabei vor allem auf die folgenden

Argumente:

- Die

Altersanalyse des Warenlagers zeige, dass über die Hälfte der Ware älter sei

als ein Jahr. Der Marktwert sei damit tiefer als der Anschaffungswert. Die

gesetzlichen Vorschriften gemäss Art. 960 OR würden deshalb verlangen, dass die

Anschaffungskosten nach unten korrigiert werden, was durch Abschreibungen

geschehe.

- Der Berufsverband habe dabei

folgende Empfehlungen herausgegeben:

Anschaffung Abschreibung

Geschäftsjahr 20 %

Jahr davor 35 %

Jahre davor 60 %

Jahre davor 85 %

Jahre davor 100 %

Die Steuerpflichtigen hätten

jeweils die Hälfte der empfohlenen Abschreibungssätze angewandt.

- Bijouterie- und

Uhrenartikel, die nach 3 Monaten nicht verkauft seien, seien wertzuberichtigen

bzw. abzuschreiben. Der Grund liege darin, dass sich der Detailverkauf von

Uhren- und Schmuck- bzw. Bijouterieartikel in den letzten Jahren zu einer

typischen Modebranche entwickelt habe. Ware, die nicht innerhalb eines Jahres

verkauft werden könne, sei quasi verloren.

- Dies alles habe zur

Folge, dass für unkurante Artikel eine Bewertungskorrektur unerlässlich sei,

wobei im Extremfall der Liquidationswert einzusetzen und nötigenfalls noch eine

zusätzliche Rückstellung für künftig anfallende Vernichtungskosten zu bilden

sei. Für Fehleinkäufe, Ausverkaufsware, Lagerware, Restbestände usw. sei der

Bilanzwert durch Rückrechnung vom Veräusserungswert zu ermitteln. Insbesondere

sei im Einzelfall für einen bevorstehenden Ausverkauf eine angemessene

Wertberichtigung vorzunehmen, die im allgemeinen aufgrund der Erfahrungen

früherer Jahre geschätzt werden könne.

- Gerade dieses „am Lager

liegen“ beweise, dass die Ware eben nicht kurant und deshalb eine

Bewertungskorrektur in Form einer Abschreibung unerlässlich sei, wolle man dem

Handelsrecht genüge tun.

3. In der

Vernehmlassung vom 11. November 1999 beantragt die Vorinstanz die Abweisung von

Rekurs und Beschwerde. Dies aus folgenden Gründen:

- Die von den

Steuerpflichtigen als „Abschreibung“ bezeichnete Wertminderung sei für die

Vorinstanz in keiner Weise aus dem Geschäftsabschluss ersichtlich gewesen. Erst

anlässlich der durchgeführten Steuerrevision, bei welcher auch die Bilanzwerte

kontrolliert worden seien, sind die Vorinstanz in Kenntnis der Minderbewertung

des Warenlagers gelangt.

- Im vorliegenden Fall werde von

den Steuerpflichtigen geltend gemacht, dass über die Hälfte des Warenlagers

älter als ein Jahr sei und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungwert

sei, was die Vornahme einer Abschreibung rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift

werde weiter ausgeführt, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei

Monaten nicht verkauft seien, abzuschreiben sind. Das würde heissen, dass

sämtliche Artikel, welche die Steuerpflichtigen mehr als drei Monate nach

Einkauf noch an Lager haben, zu unverkäuflichen Artikeln ohne Wert würden.

Dieser Argumentation könne nicht gefolgt werden. Vielmehr dürfte es sich bei

den zur Diskussion stehenden Artikeln zu einem grossen Teil um Luxusgüter

handeln, die eher langlebigen Charakter hätten. So würden bestimmte Modelle von

den Produzenten während mehreren Jahren in gleicher Form und gleichem Design hergestellt.

Auch der sogenannte klassische Edelmetallschmuck dürfte kaum innert so kurzer

Zeit an Wert einbüssen. Zudem sei es kaum vorstellbar, dass die Steuerpflichtigen

Artikel mit Einzelpreisen von Tausend und mehr Franken einkaufen und dabei das

Risiko eingehen, diese schon nach Ablauf von drei Monaten als wertlos

abschreiben zu müssen.

- Es stelle sich

zudem die Frage, weshalb die Steuerpflichtigen auch mehrjährige Artikel nach

wie vor in ihren Inventaren führe, mit seiner ordentlichen (oder wie später

dargelegt sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belege und auch so den Kunden

anbiete. Wäre ein Minderwert oder gar eine Unverkäuflichkeit vorhanden, läge es

sicher im Interesse der Steuerpflichtigen, mit besonderen Massnahmen wie z.B.

Preisreduktionen diese Ware schnellstmöglich zu verkaufen. Die Tatsache, dass

die Ware jedoch während mehreren Jahren zum selben (oder gar höheren)

Verkaufspreis angeboten werde, bestätige auch deren gleichbleibenden Wert.

- Aufgrund dieser

Erwägungen könne festgehalten werden, dass der Einstandswert des Warenlagers

den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts stand halte. Von diesem Wert habe

die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung von

einem Drittel im Einspracheverfahren anerkannt. Eine weitergehende

Unterbewertung bedürfte des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit.

Dieser Nachweis, der den Steuerpflichtigen obliege, werde auch mit der Rekursschrift

nicht erbracht.

4. In Ihrer

Vernehmlassung stellt die Vorinstanz zudem den folgenden Eventualantrag:

Da die Steuerpflichtigen die

Offenlegungspflichten betreffend Bewertung des Warenlagers verletzt haben,

hätten sie den Rechtsanspruch auf Gewährung einer privilegierten Warenreserve

verwirkt, was zur Besteuerung sämtlicher von ihnen gebildeten Reserven auf dem

Warenlager führe. Diese müssten im Rekursverfahren aufgelöst und besteuert

werden, was eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 304'098.-- auf Fr.

582'253.-- sowie des steuerbaren Vermögens um Fr. 304'098.--auf Fr.

2'441'024.-- zur Folge habe. Gemäss § 162 Abs. 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG

sei die Veranlagung zu Ungunsten der Steuerpflichtigen abzuändern.

Erwägungen

1.

...

2.

a) Zur

Bewertung eines Warenlagers ist vorweg generell folgendes festzuhalten:

Die progressive Methode

und die retrograde Methode zur Ermittlung des Inventarwertes werden

rechnungslegungsmässig beide anerkannt und sind, wie von der Vertreterin der

Rekurrenten erwähnt, gleichwertig.

Progressive Methode:

Die einzelnen Artikel

werden physisch gezählt und mit dem Einstandspreis bewertet.

Retrograde Methode:

Jeder Artikel wird zum

Verkaufspreis inventarisiert. Die Ermittlung des Einstandspreises erfolgt durch

den Abzug des durchschnittlichen Bruttogewinnsatzes.

Zu der retrograden

Methode gilt es im speziellen festzuhalten, dass die Ermittlung des

Einstandspreises durch den Abzug des durchschnittlichen Bruttogewinnsatzes

erfolgen muss und nicht mit einer pauschalen Wertkorrektur.

Art. 960 OR

besagt bezüglich Wertansätzen, dass das Warenlager höchstens nach dem Wert

anzusetzen ist, der ihm im Zeitpunkt, auf welcher die Bilanz errichtet wird,

für das Geschäft zukommt.

b) Die

Bewertung des Warenlagers ist nach Massgabe der Höchstwertvorschriften des

Handelsrechts vorzunehmen. Wertansätze, welche den Geschäftswert oder den Tageswert

bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungswert übersteigen, sind sowohl handelsrechtlich

als auch steuerrechtlich unzulässig. Effektiv eingetretenen Wertabnahmen ist

insoweit durch Abschreibungen Rechnung zu tragen, als der wirkliche Wert des

Warenlagers am Bilanzstichtag den Einkommens- bzw. Ertragssteuerwert

unterschreitet (§13 N80/81 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.A.).

Damit wird jeder selbständigerwerbenden Person die Möglichkeit gegeben, sein

Warenlager auf den obligationenrechtlichen Höchstwert abzuschreiben. Diese

Abschreibungen tragen einem tatsächlich eingetretenen Wertverlust Rechnung und

sind folgerichtig zu Lasten der Erfolgsrechnung vorzunehmen. Es ist eine

unbestrittene Tatsache, dass es für die Vornahmen einer solchen Abschreibung

der geschäftsmässigen Begründetheit bedarf. Dieser Nachweis obliegt dem Pflichtigen.

c) Die

Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, dass über die Hälfte des Warenlagers

älter als ein Jahr und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungswert sei

(siehe Seite 3 der Rekursschrift), was die Vornahme einer Abschreibung

rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift wird weiter ausgeführt, dass

Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei Monaten nicht verkauft seien,

abzuschreiben sind. Oder anders ausgedrückt seien sämtliche Artikel, welche die

Rekurrenten mehr als drei Monate nach Einkauf noch am Lager hätten, zu

unverkäuflichen Artikeln ohne Wert geworden. Einer solch radikalen

Argumentation könnte bestenfalls dann zugestimmt werden, wenn es sich beim

Geschäft der Rekurrenten um ein Handelsunternehmen mit täglichen Bedarfsgütern,

die extrem starken Modeströmungen unterworfen sind, handelte. Im vorliegenden

Fall ist es höchst unwahrscheinlich, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, die

vornehmlich aus Edelmetallen gefertigt sind, reine Modeartikel sind, die nach

der besagten kurzen Zeit weggeworfen werden, um deren neue zu kaufen. Bei den

zur Diskussion stehenden Artikeln handelt es sich vornehmlich um Luxusgüter,

die eher langlebigen Charakter haben. Es ist bekannt, dass diverse Modelle von

den Produzenten während mehreren Jahren in genau gleicher Form und gleichem

Design hergestellt werden. Dies trifft auch für den sogenannt klassischen

Edelmetallschmuck zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es kaum vorstellbar, dass

die Rekurrenten Artikel mit Einzelpreisen von Tausend oder mehreren Tausend

Franken einkaufen und dabei das Risiko eingehen, diese Artikel bereits nach

Ablauf von drei Monaten als wertlos abschreiben zu müssen. Diese Feststellung

wird damit bekräftigt und untermauert, dass die Rekurrenten auch mehrjährige

Artikel in ihren Inventaren führen, genau diese Artikel mit ihrer ordentlichen

(sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belegen und auch so den Kunden

anbieten. Würden die Rekurrenten einen Minderwert oder sogar eine

Unverkäuflichkeit dieser Artikel befürchten, so läge es auf der Hand, dass die

Rekurrenten solche Artikel schnellstmöglich mit massiven Preisabschlägen

verkaufen würden. Es ist hingegen eine Tatsache, dass (zu einem beträchtlichen

Teil) genau diese Ware während mehreren Jahren zu demselben oder gar höheren

Verkaufspreis den Kunden angeboten wurde und wird. In diesem Fall von einem

massiven Minderwert zu sprechen, ist deshalb verfehlt. Die Vertreterin der

Rekurrenten erbringt auch im Rekursverfahren keinen eindeutigen Nachweis für

die Notwendigkeit der Vornahme der gewünschten und geschäftsmässig begründeten

Abschreibung. Die von den Rekurrenten vorgenommene sogenannte Abschreibung

basiert auf einer Annahme und wurde pauschal für das ganze Warenlager

vorgenommen. Die Vorinstanz verweist zu Recht auf die eingereichten Inventare,

in denen die Einstandspreise mit den Verkaufspreisen verglichen werden können.

Vergleicht man das Alter verschiedener Artikel mit den Verkaufspreisen,

erstaunt das Begehren der Rekurrenten um zusätzliche Wertberichtigung oder gar

Abschreibung von sogenannt alten Waren. Diesbezüglich kann auf die

entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Aufgrund der

vorstehenden Erwägungen kann festgehalten werden, dass der Einstandswert des

Warenlagers vor den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts standhält. Von

diesem Wert hat die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung

des sogenannten Warendrittels (= privilegierte Warenreserve) anerkannt. Diese

Unterbewertung deckt die mit der Warenlagerhaltung verbundenen Entwertungs- und

Verlustrisiken. Wie bereits ausgeführt, bedarf eine weitergehende

Unterbewertung des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit. Dieser

Nachweis wurde auch im Rekursverfahren nicht erbracht.

d) Die

Rekurrenten machen auf Seite 5 Absatz 3 der Rekursschrift geltend, dass veraltete

Ware nur zu einem stark reduzierten Preis verkauft werden könne. Trotzdem

werden viele ältere Artikel mit einer höheren Bruttogewinnmarge belegt als neue

Artikel. Dies lässt den berechtigten Schluss zu, dass auch sogenannte alte Ware

zu Preisen verkauft werden kann, die klar über dem Einstandpreis liegt.

3.

a) Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, dass die

Rekurrenten den Rechtsanspruch auf die Gewährung einer privilegierten

Warenreserve verwirkt haben, was zur Besteuerung sämtlicher von ihnen gebildeten

Reserven führen müsse. Diese müssten im Rekursverfahren aufgelöst und besteuert

werden, was eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 304'098.-- auf Fr.

582'253.-- sowie des steuerbaren Vermögens um Fr. 304'098.-- auf Fr.

2‘441'024.-- zur Folge habe. Somit sei gemäss § 162 Abs. 1 StG und Art. 143

Abs. 1 DBG die Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrenten abzuändern. Diese reformatio

in peius begründet die Vorinstanz wie folgt:

- Das Warenlager dürfte um die

als „Spezialmodelle“ bezeichnete Liste unvollständig sein.

- Der Vorinstanz sei die

Bildung bzw. das Vorhandensein einer privilegierten Warenreserve, welche sogar

den praxisüblichen Ansatz von einem Drittel übersteige, vorenthalten worden.

- Das Inventar genüge den

gesetzlichen Anforderungen nicht.

b) Dieser

Betrachtung der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden. Jede selbständigerwerbende

Person hat ohne besonderen Nachweis Anspruch auf die Gewährung der privilegierten

Warenreserve in der Höhe von einem Drittel des Einstandswertes. Dies bestätigt

auch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf Seite 5. Die Nichtgewährung der

privilegierten Warenreserve bei einer nicht gesetzeskonformen Darstellung und

Bewertung des Warenlagers würde sich als unverhältnismässig erweisen.

Es ist unbestritten, dass das

Warenlager der Rekurrenten Warenlagerhaltungsrisiken in sich birgt, die in

irgendeiner Form berücksichtigt werden müssen (Höchstwertprinzip des Handelsrechts).

Dazu dient die gewährte privilegierte Warenreserve.

4.

Zusammengefasst erweisen

sich sowohl Rekurs und Beschwerde als auch Eventualantrag der Vorinstanz als

unbegründet und müssen abgewiesen werden.

Steuergericht, Urteil

vom 27. August 2001