SGSTA.1999.231

Grundstückgewinnsteuer, Pfandrechtsverfügung

20. November 2000Deutsch14 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Herr

X. und die Y. AG erwarben mit Kaufvertrag vom 21. Dezember 1989 das Grundstück

GB Nr. 200 zu je 1/2 Miteigentum. Verkäufer zu je 1/3 Miteigentum waren A, B

und C. Die aus dieser Veräusserung von den Verkäufern geschuldete

Grundstückgewinnsteuer wurde nicht fristgerecht beglichen, so dass am 12.

August 1991 mit Zustimmung der Pfandeigentümer auf dem Grundstück GB Nr. 200

ein gesetzliches Pfandrecht im Sinne von § 59 Abs. 4 StG zugunsten des Staates

Solothurn für einen Betrag von Fr. 397'946.25 nebst Zins zu 5% seit dem 17.

Juni 1991 eingetragen wurde. Die gegen die Steuerpflichtigen eingeleiteten

Betreibungen führten zu Verlustscheinen.

2. Mit Pfandrechtsverfügung vom 4.

November 1997 teilte die Kantonale Steuerverwaltung der Y. AG mit, dass zur

Sicherung der Grundstückgewinnsteuer des Steuerpflichtigen C. auf dem

Grundstück GB Nr. 200 das gesetzliche Pfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG in der

Höhe von Fr. 138'567.65 laste. Die Y. AG wurde aufgefordert, ihren ½-Anteil

oder Fr. 69'283.85 zu überweisen.

Zur

Sicherung der Grundstückgewinnsteuer des Steuerpflichtigen B. wurde

gleichentags verfügt, dass das gesetzliche Pfandrecht in der Höhe von Fr.

137'991.60 auf Grundstück GB Gunzgen Nr. 200 laste, verbunden mit der

Aufforderung, den anteiligen Betrag von Fr. 68'995.80 zu begleichen.

erhielt zwei gleichlautende Pfandrechtsverfügungen.

3. Mit Pfandrechtsverfügung vom 2. Juni

1999 teilte die Kantonale Steuerverwaltung der Y. AG und X. mit, dass auch die

Grundstückgewinnsteuerschuld von A. uneinbringlich sei und dass daher auf dem

Grundstück GB Nr. 200 ein gesetzliches Pfandrecht von insgesamt Fr. 155‘623.60

laste. Die Adressaten der Pfandrechtsverfügungen wurden aufgefordert, je ihren

Anteil, d.h. den Betrag von Fr. 77'811.80 zu überweisen.

4. Am 1.

bzw. 3. Dezember 1997 und am 1. Juli 1999 liessen die Verfügungsadressaten

Einsprache erheben mit dem Begehren, es seien die Pfandrechtsverfügungen vom 4.

November 1997 bzw. vom 2. Juni 1999 aufzuheben. Das Pfandrecht könne wegen

Eintritt der Bezugsverjährung nicht mehr durchgesetzt werden. Der Anspruch auf

Verwertung des gesetzlichen Grundpfandrechtes könne nur innerhalb von fünf

Jahren seit dessen Eintragung geltend gemacht werden (§ 139 Abs. 1 StG i.V.m. §

59 Abs. 5 StG). Das gesetzliche Grundpfandrecht sei im Jahre 1991 eingetragen

worden. Seither seien mehr als sieben Jahre verstrichen, ohne dass von der

Steuerverwaltung gegenüber den Pfandrechtsschuldnern eine verjährungsunterbrechende

Handlung vorgenommen worden sei. Zudem werde der Rechtsbestand des gesetzlichen

Pfandrechtes bestritten. Das Recht auf Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes

sei mangels Nachweis der Fälligkeit der Forderung verwirkt. Das Verfahren

gegenüber den eigentlichen Steuerpflichtigen sei nicht mit aller erforderlichen

Strenge und Sorgfalt durchgeführt worden. Daher habe die Steuerbehörde die

infolge Konjunktureinbrüchen bei den Steuerpflichtigen eingetretene

Zahlungsunfähigkeit und die aufgelaufenen Verzugszinsen zu vertreten. Sollte

die Steuerbehörde dennoch an der Geltendmachung des gesetzlichen Grundpfandrechtes

festhalten, so sei der gesetzliche Umfang der Pfandhaft auf die geschuldete

Grundstückgewinnsteuer beschränkt. Nicht gedeckt durch das gesetzliche

Grundpfandrecht seien die Verzugszinsen und die Betreibungskosten, denn dafür

fehle es an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage im Steuergesetz. Im

Falle der Geltendmachung des gesetzlichen Pfandrechtes werde die Durchsetzung

von Schadenersatzansprüchen gegen den Kanton Solothurn in Erwägung gezogen. Die

Einsprecher seien anlässlich der Beurkundung durch die Amtschreiberei nur

ungenügend aufgeklärt worden. Sie hätten lediglich ein Merkblatt ausgehändigt

erhalten und seien über die Möglichkeit der Sicherstellung des Steuerbetrages

nicht informiert worden.

5. Die Vorinstanz wies die Einsprache ab.

Gegenstand des Pfandrechtsverfahrens sei nicht der Steuerbezug gegenüber den

Steuerpflichtigen, sondern die Inanspruchnahme eines gesetzlichen

Grundpfandrechts gegenüber dem aktuellen Pfandeigentümer. Beim gesetzlichen

Pfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG handle es sich um eine

Grundpfandverschreibung. Mangels öffentlichrechtlicher Bestimmungen hätten

zivilrechtliche Normen subsidiäre Geltung. Gemäss Art. 807 ZGB unterlägen

Forderungen, für welche ein Grundpfandrecht eingetragen ist, keiner Verjährung.

Somit stehe einer Inanspruchnahme des gesetzlichen Pfandrechtes die Verjährung

nicht entgegen.

Der

Anspruch auf ein gesetzliches Pfandrecht sei auch nicht verwirkt. Die

Veranlagungsverfügungen datierten vom 16. Mai 1991. Mit Zustellung dieser

Verfügungen sei die Grundstückgewinnsteuer fällig geworden (§ 177 Abs. 4 StG).

Mit diesem Datum habe auch die dreimonatige Frist, innert welcher die

Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes erfolgen müsse, zu laufen begonnen.

Das gesetzliche Pfandrecht sei am 12. August 1991 eingetragen worden, also

innert der gesetzlichen Frist.

Die

Betreibung sei zu Recht erst im Jahre 1994 eingeleitet worden. Die

Steuerpflichtigen hätten im Veranlagungsverfahren sämtliche Rechtsmittel

ausgeschöpft. Das Betreibungsverfahren werde erst eingeleitet, wenn die

Veranlagungsverfügungen in Rechtskraft erwachsen seien und nicht die aufschiebende

Wirkung einer staatsrechtlichen Beschwerde der Zwangsvollstreckung im Wege

stehe. Auch im Rahmen des Zwangsvollstreckungsverfahren hätten die

Steuerpflichtigen sämtliche Rechtsbehelfe ausgeschöpft, was das ganze Verfahren

in die Länge gezogen habe.

Die

Amtschreiberei sei durch die Abgabe des Merkblattes und durch Aufklärung im

Rahmen des Kaufaktes ihrer Aufklärungspflicht nachgekommen. Da es sich bei den

Einsprechern um geschäftskundige Käufer handelte, habe sich eine weitergehende

Aufklärungspflicht nicht aufgedrängt.

es sich beim gesetzlichen Pfandrecht um eine Grundpfandverschreibung handle,

biete diese gemäss Art. 818 ZGB nicht nur Sicherheit für die Kapitalforderung,

sondern auch für die Betreibungskosten und Verzugszinsen. Somit sei die Haftung

- entgegen den Ausführungen der Einsprecher - nicht nur auf die Hauptforderung

beschränkt.

6. Am 20. Dezember 1999 liessen die

Y. AG und X. Rekurs erheben mit dem Begehren, es seien der Einspracheentscheid

und die Pfandrechtsverfügungen vom 4. November 1997 bzw. 2. Juni 1999 der

Kantonalen Steuerverwaltung aufzuheben. Zudem sei das Pfandrecht zu löschen.

Eventualiter wird das Begehren gestellt, es sei das Pfandrecht soweit zu

löschen, als es von der Steuerverwaltung für Verzugszinsen und Betreibungskosten

in Anspruch genommen wird. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur

Begründung wird ausdrücklich auf die Eingaben der Rekurrenten im

Einspracheverfahren verwiesen. Ergänzend wird folgendes ausgeführt:

- Das

gesetzliche Pfandrecht biete keine Sicherheit für Akzessorien. Der Pfandbetrag

sei demnach um mindestens Fr. 93'846.30 zu hoch.

- Die

Bezugsverjährung sei eingetreten, weil eine Steuerforderung nur innert fünf

Jahren seit Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes geltend gemacht werden

könne. Diese Frist sei jedoch abgelaufen.

- Der

Anspruch auf ein gesetzliches Pfandrecht an GB Nr. 200 für die Grundstückgewinnsteuer

sei verwirkt.

- Die

Steuerverwaltung habe jede Trölerei der Steuerpflichtigen geduldet und selbst

immer wieder unnötigerweise mit der Einleitung von Verfahrensschritten

zugewartet. Die jetzige Geltendmachung des Pfandrechtes sei rechtsmissbräuchlich.

- Die

mangelhafte Aufklärung bilde Gegenstand eines Staatshaftungsverfahrens.

ihrer Vernehmlassung vom 3. Februar 2000 beantragt die Kantonale Steuerverwaltung

die Abweisung des Rekurses unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur

Begründung wird vorab auf den Einspracheentscheid verwiesen. Ergänzend wird

ausgeführt, dass es der Praxis entspreche, das Pfandrechtsverfahren gegenüber

den pfandrechtsbelasteten Eigentümern erst nach Abschluss des Inkassoverfahrens

gegenüber den Steuerpflichtigen einzuleiten. Die Frage, ob das gesetzliche

Pfandrecht auch Sicherheit für Akzessorien bietet, wird gestützt auf eine

systematische Auslegung der massgebenden Gesetze, d.h. StG, ZGB und EGZGB,

bejaht. Beim gesetzlichen Pfandrecht handle es sich um eine

Grundpfandverschreibung im Sinne von § 284 lit. f EG ZGB i.V.m. Art. 793 ff.

ZGB. Art. 818 ZGB gelange subsidiär zur Anwendung. Gemäss dieser Bestimmung

biete das Grundpfandrecht auch Sicherheit für die Kosten der Betreibung und die

Verzugszinse, somit auch für die Akzessorien. Daher bestehe für den Kanton

Solothurn eine genügende gesetzliche Grundlage; die Pfandhaft betreffe somit

nicht nur die Kapitalforderung, sondern auch die Akzessorien.

ihrer Rückäusserung halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Ergänzend führen

sie aus, dass die Frist zur Inanspruchnahme des Pfandes im vorliegenden

Verfahren längst abgelaufen sei. Bezüglich des Umfanges der Pfandhaft besage §

59 Abs. 4 StG nichts. Die Kanntone seien in der Ausgestaltung des Pfandrechtes

frei und könnten - ohne dadurch das Bundeszivilrecht zu vereiteln - auch

weniger weit gehen, als es Art. 818 ZGB vorsehe. Der Solothurnische Gesetzgeber

habe den Umfang der Pfandhaft nicht ausdrücklich und klar geregelt. Mit diesem

Stillschweigen habe er auf ein Pfandrecht, welches auch für Verzugszinsen

Sicherheit bietet, verzichtet. Das Pfand gelte somit nur für die Steuerschuld.

Auch das von der Amtschreiberei abgegebene Merkblatt enthalte keinen Hinweis

auf eine Ausdehnung der Pfandhaft auf Akzessorien.

Erwägungen

1.

...

Anwendbares

Recht ist das seit dem 1. Dezember 1985 geltende Staatssteuergesetz, nachdem

sich der massgebende Sachverhalt zwischen 1991 und 1999, also unter der Geltung

dieses Gesetzes, verwirklicht hat.

2.

Gemäss §

59.

Abs. 4 StG kann die Veranlagungs- und Bezugsbehörde die Errichtung eines

Grundpfandes am veräusserten Grundstück mit Eintragung verlangen, sofern die

Gefahr besteht, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt wird. Dieses

Pfandrecht folgt im Range den gesetzlichen Pfandrechten ohne Eintragung. Der

Anspruch erlischt, wenn das Pfandrecht nicht innert drei Monaten seit

Fälligkeit der Steuer in das Grundbuch eingetragen wird.

Aktenmässig

ist erstellt, dass der Staat Solothurn die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer

am 16. Mai 1991 eröffnet hat. Gemäss § 177 Abs. 4 StG wird die Grundstückgewinnsteuer

mit Zustellung der Veranlagungsverfügung fällig. Mit Zustimmung der Pfandeigentümer

wurde das gesetzliche Pfandrecht am 12. August 1991 eingetragen, somit innert

der dreimonatigen Frist gemäss § 59 Abs. 4 StG. Der Anspruch auf ein

gesetzliches Pfandrecht an GB Nr. 200 für die Grundstückgewinnsteuerschuld ist somit

entgegen den Behauptungen der Rekurrenten nicht verwirkt.

3.

Streitig

ist im Weiteren, ob die Grundstückgewinnsteuerforderung verjährt ist.

Gemäss

§ 59 Abs. 5 StG sind die Bestimmungen über die Veranlagung im ordentlichen

Verfahren sinngemäss anwendbar. Dieser Verweis bezieht sich auf §§ 140 ff. StG,

welche die Veranlagung gemäss § 59 StG ergänzen sollen. Daraus kann aber nicht

e contrario der Schluss gezogen werden, dass die allgemeinen

Verfahrensgrundsätze der §§ 127 ff. StG auf die Grundstückgewinnsteuer keine

Anwendung fänden. Die §§ 138 und 139 StG, welche die Verjährung regeln, gelten

vielmehr auch für die Grundstückgewinnsteuer.

vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Bezugsverjährung eingetreten ist.

Gestützt auf § 139 StG verjähren veranlagte Steuern 5 Jahre nach Eintritt der

Rechtskraft. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung richten sich

sinngemäss nach § 138 Abs. 3 StG. Die absolute Verjährungsfrist tritt 10 Jahre

nach Ablauf des Jahres ein, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden

sind.

Die

Grundstückgewinnsteuer wurde am 16. Mai 1991 veranlagt. Gegen die

Veranlagungsverfügungen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache und Rekurs.

Mit Entscheid vom 26. April 1993, welcher am 25. Mai 1993 expediert wurde,

reduzierte das KSG die Grundstückgewinnsteuer. Am 7. Juli 1994 wurde die

Grundstückgewinnsteuer neu veranlagt. Die gegen den Entscheid des KSG erhobene

staatsrechtliche Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil vom 28. Oktober

1994.

ab. Da es sich bei der staatsrechtlichen Beschwerde um ein ausserordentliches

Rechtsmittel handelt, ist die veranlagte Grundstückgewinnsteuer aber bereits

mit Entscheid des KSG rechtskräftig geworden.

11.

Oktober 1994 wurde gegen B. und C. die Betreibung eingeleitet, womit die

Verjährungsfrist unterbrochen wurde. Bis zur Ausstellung der Verlustscheine am

23.

Juli 1996 bzw. am 28. August 1996 wurde die Verjährungsfrist bedingt durch

das Zwangsvollstreckungsverfahren mehrmals unterbrochen und begann jedesmal neu

zu laufen. Die Bezugsverjährung ist somit noch nicht eingetreten. Gemäss Art.

149a SchKG verjährt die durch den Verlustschein verurkundete Forderung 20 Jahre

nach Ausstellung des Verlustscheines.

wurde die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer am 17. Oktober 1997 erneut eröffnet,

womit eine verjährungsunterbrechende Handlung vorliegt. Am 4. Februar 1998

wurde der Zahlungsbefehl und am 12. November 1998 der Verlustschein ausgestellt.

Somit

kann festgehalten werden, dass die Grundstückgewinnsteuerforderung nicht

verjährt ist.

4.

Nachdem

die Uneinbringlichkeit der Steuerforderung feststand, erliess die Kantonale

Steuerverwaltung am 4. November 1997 bzw. am 2. Juni 1999 die

Pfandrechtsverfügungen. Entgegen den Ansicht der Rekurrenten kann den §§ 138 f.

StG nicht entnommen werden - auch nicht sinngemäss - dass eine Steuerforderung

nur innerhalb von fünf Jahren nach Eintragung des gesetzlichen Pfandrechtes

geltend gemacht werden kann. Wie bereits ausgeführt, ist die

Grundstückgewinnsteuer nicht verjährt. Für diese Steuerschuld sieht das

Steuergesetz ein gesetzliches Grundpfandrecht vor, welches fristgemäss im

Grundbuch eingetragen worden ist. Solange die Bezugsverjährung für eine

veranlagte Steuer nicht eingetreten ist, kann das gesetzliche Pfandrecht -

sofern der Anspruch nicht erloschen ist - jederzeit geltend gemacht werden.

Die

Frage, ob Art. 807 ZGB auf kantonale gesetzliche Pfandrechte subsidiär anwendbar

ist, kann offen gelassen werden, nachdem feststeht, dass die Steuerforderung

nicht verjährt ist.

5.

Der

Steuerverwaltung wird vorgeworfen, sie habe immer wieder unnötigerweise mit der

Einleitung von Verfahrensschritten zugewartet. Das Verfahren habe sich über

Jahre dahingezogen. Die Beanspruchung des Pfandes zum jetzigen Zeitpunkt sei

mit verwaltungsrechtlichen Grundsätzen nicht mehr zu vereinbaren.

Richtig

ist, dass sich das Verfahren über Jahre dahingezogen hat. Dies war einerseits

bedingt durch das Ausschöpfen sämtlicher Rechtsmittel im Veranlagungsverfahren

und andererseits durch das Zwangsvollstreckungsverfahren, welches dem Schuldner

ebenfalls mehrere Rechtsbehelfe bietet. Die Kantonale Steuerverwaltung leitet

gemäss konstanter und bewährter Praxis das Betreibungsverfahren gegen die

Steuerpflichtigen erst ein, wenn die Veranlagungsverfügung rechtskräftig und

der staatsrechtlichen Beschwerde nicht die aufschiebende Wirkung erteilt worden

ist. Zugegebenermassen hätte die Betreibung bereits im Juni 1994 und nicht erst

im Oktober 1994 eingeleitet werden können. Es handelt sich hier aber um eine

kaum ins Gewicht fallende Verlängerung des Verfahrens.

Ebenfalls

nicht zu beanstanden ist die Praxis, gemäss welcher das Pfandrechtsverfahren

gegen die pfandrechtsbelasteten Eigentümer erst nach Abschluss des

Zwangsvollstreckungsverfahren eingeleitet wird. Denn erst in diesem Zeitpunkt

steht fest, ob und in welchem Umfang die Steuerforderung uneinbringlich ist und

gegen welchen Eigentümer das Pfandrechtsverfahren eingeleitet werden muss. Die

Beanspruchung des Pfandes zu einem früheren Zeitpunkt hätte zur Folge, das sich

anstelle der Kantonalen Steuerverwaltung der Pfandeigentümer mit dem

Zwangsvollstreckungsverfahren herumschlagen müsste, was nicht sachgerecht wäre.

Die Verfahren wurden somit rechtzeitig und korrekt durchgeführt.

6.

Das

Kantonale Steuergericht hat mit Entscheid vom 19. Juni 2000 seine bisherige

Praxis, wonach das gesetzliche Grundpfandrecht gemäss § 59 Abs. 4 StG auch die

zugehörigen Kosten und Zinsen umfasst, aus folgenden Gründen bestätigt:

Die

Gesetzgebung auf dem Gebiet des Zivilrechts ist Sache des Bundes (Art. 122 BV).

Gemäss Art. 793 ZGB schreibt das Bundeszivilrecht im Bereiche des

Grundpfandrechts einen Numerus clausus vor, indem ein Grundpfand lediglich als

Grundpfandverschreibung, Schuldbrief oder Gült bestellt werden kann. In den

Art. 793 - 823 ZGB werden allgemeine Bestimmungen für diese drei

Grundpfandarten aufgestellt.

§ 59 Abs. 4

StG sieht die Möglichkeit der Errichtung eines gesetzlichen Grundpfandes am

veräusserten Grundstück vor, wenn Gefahr besteht, dass die geschuldete

Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlt wird. Das Kantonale Recht enthält keine

Definition des Begriffs ”gesetzliches Grundpfand”; in den §§ 279 ff. EG ZGB

sind einzig Ausführungsbestimmungen zu den Art. 793 ff. ZGB enthalten. Nachdem

die Kompetenz für die Gesetzgebung im Bereich des Zivilrechts beim Bund liegt,

ist dieser Umstand folgerichtig. Die Kantone sind nicht befugt, auf dem Gebiet

des Zivilrechts und damit des Grundpfandrechts Regeln aufzustellen, welche dem

Bundeszivilrecht widersprechen würden.

Die im ZGB

enthaltenen Regeln über die Grundpfandrechte sind deshalb für die Auslegung des

kantonalen öffentlichen Rechts heranzuziehen. Damit ist jedoch auch Art. 818

ZGB, welcher den Umfang der Sicherung eines Grundpfandrechtes umschreibt, im

Bereich des kantonalen Rechtes anwendbar. Demnach umfasst das im kantonalen

Recht vorgesehene gesetzliche Pfandrecht für geschuldete

Grundstückgewinnsteuern neben der Kapitalforderung im Sinne von Art. 818 Ziff.

2.

ZGB auch die Kosten der Betreibung und der Verzugszinsen.

Das

Grundpfandrecht bezweckt die Sicherung einer Forderung durch Einräumung eines

beschränkten dinglichen Rechts an einem Grundstück. Art. 818 ZGB umschreibt den

Umfang dieser Sicherung für den Gläubiger. Dieser dem Grundpfandrecht zugrunde

liegende Zweckgedanke gebietet ebenfalls die Anwendung der bundesrechtlichen

Regeln für ein kantonales gesetzliches Pfandrecht, ist doch nicht einzusehen,

warum der Gläubiger lediglich für die Kapitalforderung abgesichert sein soll,

nicht jedoch für die Folgekosten bei Schlechterfüllung durch den Schuldner.

7.

Die

Frage, ob die Amtschreiberei ihre Aufklärungspflichten bezüglich des gesetzlichen

Pfandrechtes anlässlich der Beurkundung des Kaufvertrages mangelhaft erfüllt

hat, kann hier offen gelassen werden. Diese Frage ist Gegenstand des sistierten

Staatshaftungverfahrens.

8.

Der Rekurs erweist sich damit in allen

Punkten als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist.

Steuergericht, Urteil vom 10.

November 2000