Privilegierung von Gläubigern, Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum

KSGE

1999 Nr. 11

StG § 182 - Privilegierung

von Gläubigern. Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum.

Der Steuerpflichtige, welche

den Liquidationserlös der grundpfandgesicherten Gläubigerin zukommen lässt,

begeht keine ungerechtfertigte Gläubigerprivilegierung. Eine sechsjährige

Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum ist nicht zumutbar.

Urteil

St 1999/97-99 vom 29.11.1999

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige X. erhob am 12. April 1996 (Erlass-)Einsprache gegen die

Sonderveranlagung vom 28. Februar 1996. Dies betraf die Besteuerung des

Liquidationsgewinnes aus einem Liegenschaftsverkauf vom 16. Juli 1992, soweit

es das Geschäftsvermögen betraf (90%, die restlichen 10 % betrafen das

Privatvermögen). Weil er durch den Verkauf der Liegenschaft einen Konkurs habe

abwenden können und er zu keinen Vermögenswerten gekommen sei, sei für ihn klar

gewesen, dass keine Liquidationssteuer anfallen würde, weshalb er diese auch

nicht akzeptieren könne. Er stellte Antrag um Erlass der Liquidationssteuern

1992 (Staats- und Bundessteuer).

Am 21.

Juni 1996 ersuchte X. aufgrund seiner finanziellen Schwierigkeiten um Erlass

der Staatssteuern 1993 und 1994 sowie der Bundessteuern 1993/94 und 1995.

2. Nach

Vornahme der notwendigen Abklärungen erliess die Erlassabteilung des Kantonalen

Finanz-Departements mit Datum vom 23. April 1999 ihre Verfügung. Sie wies die

Erlassbegehren betreffend Staatssteuer 1992 (Liquidationssteuer), 1993 und 1994

ab. Ebenfalls abgewiesen wurden die Erlassbegehren bezüglich der Bundessteuern

1993/1994 sowie 1995. Zuständigkeitshalber wurde das Begehren um Erlass der

Liquidationssteuern 1992 (Bundessteuer) an die Eidgenössische Erlasskommission

zur Beurteilung weitergeleitet. Zur Begründung wurde insbesondere angeführt,

dass es die Pflicht von Stephan Fischer gewesen wäre, einen Teil des Erlöses

aus dem Grundstückgeschäft für die Steuern zurückzustellen. Wer aber

unbekümmert um die Steuerfolgen einen solchen Erlös verwende, der habe keinen

Anspruch auf Steuererlass. Im Übrigen resultiere aus der Gegenüberstellung des

Jahreseinkommens und dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum ein erheblicher

Freibetrag, der ihn befähige, seine gesamten (Steuer-) Schulden abzuzahlen.

3. Gegen

diese Verfügung liess X. durch seinen Vertreter beim Kantonalen Steuergericht

Rekurs führen. Er stellte den Antrag, die Verfügung des Finanzdepartements vom

23. April 1999 sei aufzuheben und es sei dem Rekurrenten Steuererlass (ev.

Teilerlass) für die Liquidationssteuer 1992 zu gewähren. Unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. In der Begründung wies der Rekurrent darauf hin, dass er

aus dem Liegenschaftsverkauf keinen verwendbaren Liquidationsgewinn erzielt

habe, sondern lediglich einen buchhalterischen Überschuss, und dass der Verkauf

notwendig gewesen sei, um einen Konkurs abzuwenden. Die Voraussetzungen zur

Gewährung des Steuererlasses lägen vor. Insgesamt bestünden ohne

Hypothekarschulden fast Fr. 200’000.-- Schulden, wovon Fr. 115’000.--

Steuerschulden, Fr. 32’000.-- Beitragsschulden bei der AHV-Ausgleichskasse und

Fr 50’000.-- Schulden bei der Raiffeisenbank (Restschuld aus dem Verkauf der

Liegenschaft).

4. Das

Finanzdepartement stellte mit Zuschrift vom 22. Juni 1999 den Antrag, der

Rekurs sei abzuweisen. Es wiederholte, dass für den Erlass der Bundessteuer im

vorliegenden Fall die Eidgenössische Erlasskommission zuständig sei, und

bemerkte vorab, dass sich die Einwände nicht auf das Zustandekommen der

Steuerforderung (Veranlagungsverfahren) beziehen könnten. Das Erlassverfahren

betreffe nicht die Festsetzung der Steuer, sondern die Frage, ob die Forderung

eingetrieben werden solle. Zur Begründung wurde im Weiteren angeführt, dass

nicht die zurückliegenden geschäftlichen Schwierigkeiten des Rekurrenten

massgebend seien, sondern dessen finanziellen Verhältnisse zum heutigen

Zeitpunkt. Der Rekurrent verfüge jedoch über einen ansehnlichen

Einnahmenüberschuss, der ihn sogar befähige, die maximalen Beiträge an die

freiwillige Vorsorge zu bezahlen und Vermögen zu bilden. Im Übrigen habe er

beim Verkauf der Liegenschaft einen Nettoerlös erzielt, diesen aber zur

privaten Schuldentilgung verwendet. Weil er dadurch einzelne Gläubiger

ungerechtfertigt privilegiert habe, könne er nun vom Staat nicht einen

Steuererlass erwarten.

5. In

seiner Rückäusserung vom 20. August 1999 liess der Rekurrent erneut ausführen,

dass er mit dem Notverkauf der Liegenschaft den Konkurs abgewendet habe. Im

Nachhinein wäre es offenbar besser gewesen, den Konkurs zu erklären, weil dann

keine Liquidationssteuern angefallen wären. Weiter werde von einem zu hohen

Erwerbseinkommen ausgegangen; die hohen Erwerbsunkosten seien vom Bruttolohn

abzuziehen. Dass er massvoll Beiträge an die 3. Säule entrichten würde, könne

ihm nicht angelastet werden. Darüber hinaus seien nicht nur die Verhältnisse im

Zeitpunkt der Beurteilung des Gesuches massgebend, sondern auch die Aussichten

für die Zukunft. Die Ablehnung des Gesuches hätte zur Folge, dass er seine

Stelle verlieren würde. Schliesslich habe der Rekurrent keine Gläubiger

privilegiert, weil er mit dem Verkaufserlös nur pfandgesicherte Forderungen

erfüllt habe. Aus diesem Grund wäre es auch gar nicht möglich gewesen, vom

Erlös einen Betrag für eine allfällige Steuer zurückzustellen.

Erwägungen

1.

...

2.

Mit dem

Rekurs wird das Begehren gestellt, dass für die Liquidationssteuer 1992

Steuererlass zu gewähren sei. Der Rekurs bezieht sich nicht auf die

Staatssteuern 1993 und 1994, die Bundessteuern 1993/94 und 1995 und die

Bundessteuern 1992 (Liquidationssteuer), über deren Erlass zuständigkeitshalber

die Eidgenössische Erlasskommission zu befinden hat. Gerügt wird somit nur,

dass das Finanz-Departement, Erlassabteilung, dem Rekurrenten zu Unrecht den

(Teil-) Erlass bezüglich der Staatssteuern 1992 (Liquidationssteuer) im Betrage

von Fr. 38’727.75 nicht gewährt habe.

Weitere

Fragen sind vorliegend nicht zu beurteilen - insbesondere solche, die die

Veranlagung der Liquidationssteuer als solche betreffen (vgl. auch § 9 Abs. 3

der Steuerverordnung Nr. 11 [StVO Nr. 11; BGS 614.159.11]). Ein allfälliger

Erlass der Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf der Liegenschaft (10 %) ist

nicht Gegenstand des Verfahrens. Über einen Erlass des Sonderbeitrages an die

AHV-Ausgleichskasse in der Höhe von Fr. 32’620.-- wäre schon aus Zuständigkeitsgründen

nicht zu befinden.

3.

a) Zu den

Grundsätzen des Steuererlasses äussert sich § 182 Abs. 1 des Gesetzes über die

Staats- und Gemeindesteuern (StG; BGS 614.11): Ist der Steuerpflichtige durch

besondere Verhältnisse wie Naturgewalten Todesfall, Unglück, Krankheit,

Arbeitslosigkeit, geschäftliche Rückschläge und dergleichen in seiner

Zahlungsfähigkeit stark beeinträchtigt oder befindet er sich sonst in einer

Lage, in der die Bezahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder einer

Strafsteuer zur grossen Härte würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder

teilweise erlassen werden.

In § 9

der StVo Nr. 11 wird hierzu Folgendes ausgeführt: Für den Entscheid massgebend

sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beurteilung des Gesuches sowie die

Aussichten für die Zukunft (Abs. 1). - Erlass wird nicht gewährt, wenn er in

erheblichem Ausmass nicht dem Gesuchsteller, sondern seinen Gläubigern zugute

käme (Abs. 2). - Ein Erlass wird in der Regel nicht gewährt, wenn der

Gesuchsteller seine Zahlungsunfähigkeit in der Absicht herbeigeführt hat, seine

Gläubiger zu benachteiligen (Abs. 6).

b) In

erster Linie ist strittig, ob der Rekurrent mit dem Verkauf der Liegenschaft

bzw. dadurch, dass er den gesamten Erlös der Grundpfandgläubigerin hat zukommen

lassen, einen Gläubiger ungerechtfertigt privilegiert hat und deshalb die

Voraussetzungen für einen Steuererlass nicht mehr gegeben sind. Es geht mithin

um die Frage, ob der Rekurrent einen Teil des Kaufserlöses hätte zurückbehalten

müssen. Bei einer ähnlichen Ausgangslage hat sich das Kantonale Steuergericht

wie folgt geäussert (vgl. KSGE 1991 Nr. 18. S. 79 Erw. 2):

„Nach

der Praxis wird bei Prüfung der Erlassfrage dem Steuerpflichtigen zugemutet,

den Erlös aus Veräusserung von Vermögensbestandteilen anteilmässig für Steuern

zurückzustellen. Bei Verwendung des Erlöses unbekümmert um die Steuerfolgen

wird in der Regel der Steuererlass nicht gewährt. Diese Praxis aufzugeben

besteht kein Anlass. Sie muss aber den Spezialfall würdigen, welcher hier zu

bejahen ist. Der Rekurrent hat nicht unbekümmert um die Steuerfolgen den Erlös

verwendet. Er musste vielmehr zur Erreichung eines Nachlasses aus einer

absoluten Notsituation heraus sein Haus verkaufen, und dieser Verkauf trug im

wesentlichen zur Besteuerung von Einkommen im Steuerjahr 1982 bei. Der Erlös

diente der Finanzierung des Nachlassvertrages, in welchem alle Gläubiger

anteilmässig (mit einer Dividende) befriedigt wurden und nicht einzelne

Gläubiger bevorzugt werden konnten. Zu den Gläubigern gehörten sicher auch die

steuerfordernden Gemeinwesen.“

Im

vorliegenden Fall hat der Rekurrent zwar nur die Forderungen einer Gläubigerin

(teilweise) erfüllt. Weil es sich aber um grundpfändlich sichergestellte

Forderungen handelte, kann man nicht von einer ungerechtfertigten

Privilegierung sprechen. Wäre es nämlich zum Konkurs gekommen, dann wären aus

dem Verkaufserlös ebenfalls die Grundpfandforderungen vorab getilgt worden.

Auch wenn der Rekurrent die Absicht hatte, die Grundpfandgläubigerin vorab zu

befriedigen, kann man nicht von einer Privilegierung sprechen, welche einen

Steuererlass ausschliessen würde. Auch dann, wenn sich der Rekurrent bei den

Verhandlungen mit seiner Bank möglicherweise nicht bewusst war, dass überhaupt

eine Liquidationssteuer anfallen könnte, hat er den Verkaufserlös, der im

Übrigen direkt der Bank zugeflossen war, nicht unbekümmert um die Steuerfolgen

verwendet.

Man

kann demzufolge nicht von einem den Steuererlass ausschliessenden Tatbestand

der Privilegierung ausgehen. Somit steht fest, dass die Erlassfrage nach

Massgabe der in Erw. 3. a) hiervor aufgeführten Grundsätze zu prüfen ist. Daran

ändert auch nichts, dass der Rekurrent bei der Raiffeisenbank eine verbliebene

Schuld von ca. Fr. 50’000.-- hat. Es lässt sich auch hier nicht von einer Privilegierung

sprechen, weil diese dannzumal pfandgesicherte Forderung ebenfalls vorab

befriedigt worden wäre. Alle übrigen Schulden bestehen gegenüber dem

Gemeinwesen.

c) In der

Regel wird der Steuererlass von einer Gesamtsanierung - also einem (teilweisen)

Forderungsverzicht aller Gläubiger - abhängig gemacht. Wegen der Schuld

gegenüber der Ausgleichskasse ist vorliegend eine solche Sanierung nicht

möglich. Von der Bedingung eines (teilweisen) Forderungsverzichts der übrigen

Gläubiger ist auch aus einem anderen Grund abzusehen. Im Unterschied zu anderen

Erlassfällen machen die Steuerbetreffnisse mehr als die Hälfte aller

bestehenden Schulden aus. Wenn aber der überwiegende Teil der Schulden aus

solchen Steuerschulden besteht, ist eine Gesamtsanierung keine zwingende

Voraussetzung zur Gewährung eines (Teil-)Erlasses.

d) Zu

prüfen bleibt, ob die finanziellen Voraussetzungen zur Gewährung eines

(teilweisen) Steuererlasses gegeben sind. Die Erlassstelle ging bei der

Feststellung des Einkommens von Unterlagen für die Jahre 1994 bis 1997 aus.

Diesen Einkommen (zwischen Fr. 85’359.-- und Fr. 119’908.--) stellte sie feste

jährliche Aufwendungen und Verpflichtungen des Rekurrenten nach den Ansätzen

zur Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums entgegen. Dies ergab

Ausgaben in der Höhe von total Fr. 46’170.--, worauf sie zum Schluss kam, dass

ein erheblicher Einnahmenüberschuss mit Raum zur Vermögensbildung bestehe. Der

Rekurrent behauptet auf der anderen Seite, dass von diesen Nettoeinkommen noch

erhebliche Erwerbsunkosten abzuziehen seien. Er habe nämlich als

Aussendienstmitarbeiter - ähnlich einem Selbständigerwerbenden - für den

Betrieb und Unterhalt seines Büros selber aufzukommen. Er legt eine

entsprechende Bestätigung seiner Arbeitgeberin - datiert vom 5. Januar 1999 -

vor. Diese Kosten beziffert er für das Jahr 1998 mit Fr. 38’687.-- (vgl.

Selbstdeklaration auf der Steuererklärung 1998).

Gemäss Lohnausweis 1999 (Beleg Nr. 14) vom 20. September 1999

ist zur Zeit (und auch in Zukunft) von einem Netto-Jahresgehalt des Rekurrenten

von Fr. 128’671.-- auszugehen. Davon sind die Aufwendungen gemäss

betreibungsrechtlichem Existenzminimum von Fr. 46’170.-- sowie die

Vorsorgebeiträge von Fr. 5’731.-- abzuziehen. Als Unterhalts- und

Betriebskosten für das Büro ist ein Betrag von ermessensweise Fr. 25’000.-- zum

Abzug zuzulassen. Der in der Steuererklärung 1998 geltend gemachte Betrag von

Fr. 38’687.-- erscheint jedenfalls zu hoch, vor allem wenn man mit einbezieht,

dass der Rekurrent von seiner Arbeitgeberin eine jährliche Spesenvergütung von

Fr. 12’079.-- bezieht. Damit ergibt sich ein jährlicher Einnahmenüberschuss von

Fr. 51’770.--. Davon ist grundsätzlich noch ein Betrag für die laufenden

Steuerbetreffnisse abzuziehen.

Insgesamt

hat der Rekurrent bei Bund, Staat, Einwohner- und Kirchgemeinde sowie bei der

Ausgleichskasse offene Schulden von Fr. 147’169.50. Daneben verblieb bei der

Raiffeisenbank eine ungesicherte Schuld von ca. Fr. 50’000.--. Um all diese

Schulden zu tilgen, würde der Rekurrent - unter Einbezug eines approximativen

Betrages für laufende Steuern - ungefähr sechs Jahre benötigen. Obwohl ihm ein

Betrag für die private Vorsorge bei der Einkommensberechnung zugestanden wurde,

würde eine solch lange Dauer den Rekurrenten in seinem wirtschaftlichen

Fortkommen allzu sehr beschränken. Es erscheint angemessen, diese Dauer,

während welchem dem Rekurrenten ein weitgehender Schuldendienst auf dem

betreibungsrechtlichen Existenzminimum zugemutet werden kann, zu halbieren.

Somit ist dem Rekurrent die Hälfte der in Frage stehenden Staatssteuer 1992

(Liquidationssteuer), also Fr. 19’363.75, zu erlassen.

Ein

Teilerlass aller Steuerschulden im genannten Umfange würden beim Rekurrenten zu

einer erheblichen Erleichterung des wirtschaftlichen Fortkommens führen. Es ist

aber festzuhalten, dass sich der vorliegend zu gewährende Teilerlass nur auf

die in Frage stehende Staatssteuer 1992 (Liquidationssteuer) bezieht. Auch wenn

für die Berechnung des Teilerlasses gedanklich von einem Teilerlass sämtlicher

Steuerschulden ausgegangen worden ist, präjudiziert das vorliegende Urteil die

Entscheide der jeweils zuständigen Erlassbehörden in bezug auf die weiteren

Steuerschulden nicht.

Aufgrund

dieser Erwägungen ist von der in Frage stehenden Staatssteuer 1992

(Liquidationssteuer) dem Rekurrent die Hälfte, also Fr. 19’363.75, zu erlassen.

Steuergericht, Urteil vom 29.

November 1999