Grundstückgewinnsteuer 1998

KSGE 2001 Nr. 12

StG § 51 Abs. 1 - Grundstückgewinnsteuer.

Steueraufschub. Beim Verkauf eines 10-Zimmer-Eigenheims mit sehr grossen

Umschwung, der selbst genutzt worden ist, und Kauf eines neuen Eigenheims kann

für den gesamten Gewinn Steueraufschub gewährt werden. Der Steueraufschub ist

nicht auf eine bestimmte Grösse des Grundstücks beschränkt.

Urteil SGSTA.2000.197 vom 19. November 2001

Sachverhalt

1. Nach den unbestrittenen Angaben

der Rekurrentin hat diese das Grundstück GB Nr. 473 mit dem darauf stehenden

Einfamilienhaus am 28. März 1979 von ihren Eltern in Form einer lebzeitigen

Abtretung erworben. Seither bewohnte die Rekurrentin mit ihrer Familie (Ehemann

und 4 Kindern) das Grundstück mit Einfamilienhaus. Die Liegenschaft besteht aus

einer Parzelle mit einer Grundfläche von 1'897 m2, worauf ein Einfamilienhaus

mit 10 Zimmern und ein Gartenschwimmbad steht. Seit dem Erwerb von ihren Eltern

hat die Rekurrentin an der Liegenschaft nichts verändert. Insbesondere wurden

keine Abparzellierungen vorgenommen.

2. Die

Rekurrentin verkaufte am 03. Dezember 1998 das Grundstück GB Nr. 473 zum Preise

von Fr. 1'925'000.--. Bereits vorher hatte die Rekurrentin mit Kaufvertrag vom

17.3.1998 zum Preise von Fr. 2'800'000.00 als Ersatzobjekt (selbstbewohntes Eigenheim)

ein Grundstück mit Einfamilienhaus in Hochwald gekauft. Die Veranlagungsbehörde

anerkannte grundsätzlich die Ersatzinvestition der Rekurrentin. Sie war aber

nur bereit, den auf der Teilfläche von 1297 m2 (inkl. Einfamilienhaus)

erzielten Grundstückgewinn als steuerfreien Uebertrag auf das Ersatzobjekt zu

akzeptieren. Für die restlichen 6 unüberbauten Aren des von der Rekurrentin

verkauften Grundstücks veranlagte die Vorinstanz (nach Abzug der Besitzesdauer)

einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 164'295.00, was einen Steuerbetrag

von Fr. 16'293.85 ergab. Die Veranlagungsbehörde begründete die Veranlagung

unter Hinweis auf das Merkblatt M.51 der Kantonalen Steuerverwaltung damit,

dass die für die Uebertragung auf das Ersatzobjekt nicht anerkannten 6 Aren als

„Mehrumschwung“ nicht mit dem Steueraufschub privilegiert werden dürften. Daran

hielt die Veranlagungsbehörde auch im Einspracheentscheid fest. Dabei führte

sie aus, dass bei Einfamilienhäusern ein „normaler Umschwung von in der Regel

bis zu 10 Aren zum Eigenheim“ gehöre. Darüber hinausgehender Umschwung, der

abgetrennt und separat überbaut werden könnte, gehöre nicht mehr zum

„Eigenheim“, dessen Verkaufserlös auf ein Ersatzobjekt übertragen werden könne.

Man sei im übrigen der Katasterschätzung gefolgt, welche 6 Aren separat als

unüberbautes Land geschätzt und nicht zum Gebäudewert geschlagen habe. Dieser

Landteil hätte abparzelliert und überbaut werden können.

3. Im Rekurs wird ausgeführt, dass

es um die Auslegung des Begriffs „Eigenheim“ im Sinne von § 51 StG gehe und

dabei insbesondere um die von der Veranlagungsbehörde für die Ermittlung der

Grundstückgewinnsteuer vorgenommene Unterscheidung des „normalen bzw.

übernormalen Umschwungs“ eines Eigenheims. Die Rekurrentin hält fest, dass die

Liegenschaft und das gesamte Grundstück seit knapp 20 Jahren als Eigenheim

genutzt worden sei. Die gesamte Parzelle habe zum unmittelbaren und

zusammenhängenden Umschwung des selbstbewohnten Einfamilienhauses gehört und

habe der sechsköpfigen Familie ausschliesslich als Erholungsraum gedient. Das

Grundstück mit dem in der Mitte gelegenen Einfamilienhaus befinde sich an einem

steil gegen Westen abfallenden Hang. Eine Grundstücksfläche von 1‘897 m2 liege

für ein Haus mit 10 Zimmern und einer Bruttogeschossfläche von 240 m2 (EG und

OG) im üblichen Rahmen. Seit dem Erwerb von ihren Eltern habe die Rekurrentin

das Grundstück nicht verändert. Eine Abparzellierung eines Grundstückteils

hätte zu einer bedeutenden Wertverminderung der verbliebenen Grundstücksfläche mit

dem Gebäude geführt, womit die Verkaufsmöglichkeit zu einem adäquaten Preis in

Frage gestellt worden wäre. Im weiteren falle ins Gewicht, dass nur der südliche

Teil des Grundstücks nutzbarer Erholungsraum sei, da der westliche und

nördliche Grundstücksteil ein starkes Gefälle aufweise. Aus diesem Grund sei

eine Parzellierung des Grundstücks nicht opportun. Im übrigen umfasse der

aufgrund einer Einzelbewertung festgelegte Eigenmietwert der Liegenschaft von

Fr. 21'125.-- den gesamten selbstgenutzten Umschwung, insbesondere auch die als

„besondere Einrichtung“ bei der Berechnung mitberücksichtigte Gartenanlage. Die

Rekurrentin habe den beim Verkauf vom 03. Dezember 1998 erzielten Erlös

vollumfänglich in ein innerkantonal gelegenes Ersatzobjekt investiert, welches

sie zusammen mit ihrer Familie wiederum als Eigenheim bewohne. Zum Rechtlichen

lässt die Rekurrentin ausführen, dass die anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen

der Verwaltung keinen Ermessensspielraum liessen. Beim Verkauf einer

Liegenschaft, bei dem für das gesamte Grundstück nur ein Verkaufserlös erzielt

würde, müsse für die gesamte Grundstücksfläche die gleiche Rechtsfolge gelten.

Der von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Aufteilung des Grundstücks in

„Eigenheim“ und „übernormalen Umschwung“ fehle die gesetzliche Grundlage. Das

von der Veranlagungsbehörde herangezogene Merkblatt M.51 sei nicht

rechtsetzender Natur und helfe daher für die Meinung der KStV nicht weiter.

Gestützt auf dieses Merkblatt sei eine einschränkende Auslegung des Begriffs des

„Eigenheims“ nicht zulässig. Jedes „veräusserte Grundstück“, welches überbaut

und selbstgenutzt werde, sei ersatzbeschaffungsfähig. Dazu komme, dass gemäss

§§ 50 und 51 StG die Besteuerung immer vollumfänglich aufgeschoben werde. Eine

teilweise Aufschiebung sei nicht vorgesehen. Die ratio legis des

Steueraufschubes gemäss § 51 Abs. 1 StG sei, dass der gesamte Verkaufserlös in

ein Ersatzobjekt reinvestiert werden könne. Bei der innerkantonalen

Ersatzinvestition wie im vorliegenden Fall gehe im weiteren dem Staat kein Steuersubstrat

verloren. Die Nichtgewährung des vollen Steueraufschubs würde zur paradoxen

Situation führen, dass der Pflichtige ohne die Aufnahme von weiterem

Fremdkapital oder Einbringen von weiterem Eigenkapital kein gleich teures

Ersatzobjekt erwerben könne, da ein Teil des Erlöses in Form von Steuern dem

Staat abgeliefert werden müsste. Dies wäre ein Verstoss gegen die ratio legis.

Im weiteren wären weder Preis, noch Wert, noch Grösse des Eigenheims

Bedingungen für die Gewährung oder Nichtgewährung des Steueraufschubs. Für

jedes Grundstück mit eigenem Grundbuchblatt sei die Frage des Steueraufschubs

einzeln zu klären. Schliesslich lässt die Rekurrentin betonen, dass zwischen

der Berechnung des Eigenmietwertes und dem Begriff des Eigenheims sehr wohl ein

Zusammenhang bestehe. Unter Selbstnutzung sei jede Nutzung zu verstehen, die

zur Besteuerung des Eigenmietwertes als Einkommen führe. Da die

Steuerverwaltung bei der Festsetzung des steuerbaren Eigenmietwertes den

gesamten Umschwung der Liegenschaft einbeziehe, gelte der gesamte Umschwung als

selbstgenutzt im Sinne von § 51 StG; andernfalls liege ein widersprüchliches

Verhalten der Steuerverwaltung vor. Im Umkehrschluss zum Entscheid des KSG vom

14. Januar 1991 müsse davon ausgegangen werden, dass nicht abparzellierte

Grundstückteile zum ganzjährig bewohnten Eigenheim gehörten. Da die Rekurrentin

nie eine Abparzellierung vorgenommen habe, sei die vollständige Uebertragung

des Grundstückgewinns auf die Ersatzliegenschaft zulässig.

4. In

ihrer Vernehmlassung vom 17.11.2000 verweist die Veranlagungsbehörde

vollumfänglich auf die Begründung ihres Einspracheentscheids.

Erwägungen

1.

...

2.

Festzuhalten

ist, dass die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Rekurs nicht gerügt und

somit von der Rekurrentin grundsätzlich anerkannt ist. Gegenstand des Rekurses

ist einzig der Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung gemäss § 51 StG.

3.

a) Den

Steueraufschub im Sinne von § 51 Abs. 1 StG (in der Fassung vom 01.12.1985)

kann beanspruchen der „Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig

bewohntes Eigenheim veräussert“, sofern er den erzielten Gewinn auf ein

Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber bewohnt.

b) Im

vorliegenden Fall sind die vom Gesetz verlangten Voraussetzungen, dass die

Rekurrentin das von ihr ganzjährig selbst bewohnte Eigenheim veräusserte und

den daraus erzielten Gewinn als Reinvestition auf ein Ersatzobjekt im Kanton

übertrug, grundsätzlich erfüllt. Dabei spielt es keine Rolle, dass sie zuerst

das Ersatzobjekt kaufte und erst anschliessend das bisherige Eigenheim verkaufte

(vgl. KSGE vom 11.3.1996).

c) Streitig

ist, ob der ganze Grundstückgewinn auf die Ersatzliegenschaft übertragen werden

kann oder ob nur der auf das Eigenheim mit „normalem“ Umschwung entfallende

Gewinn übertragbar ist. In KSGE 1987 Nr. 25 hat das Steuergericht festgehalten,

dass der Gesetzgeber in § 51 Abs. 1 StG von einer generellen Privilegierung der

Ersatzbeschaffung ausgehen wollte. „Wer sein Eigenheim verkauft und sich

wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht mit der Grundstückgewinnsteuer

belastet werden.“ (vgl. S. 63). Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber nur für

selbstbewohnte Liegenschaften bis zu einer gewissen Grösse einen Steueraufschub

für die Grundstückgewinnsteuer gewähren wollte, gibt es gemäss klarem

Gesetzeswortlaut nicht. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) , an

welches die Kantone gebunden sind, kennt nur eine generelle und nicht auf Teile

der Grundstücke beschränkte Privilegierung beim Steueraufschub für Grundstückgewinne

(vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. e). Die Interpretation des Begriffs „Eigenheim“ im

Sinne von StG und StHG zeigt, dass darunter alle Grundstücke fallen, die vom

Steuerpflichtigen (und seiner Familie) tatsächlich dauernd und ganzjährig

selbst bewohnt und genutzt werden. Die Grösse der selbstgenutzten Liegenschaft

ist dabei kein Kriterium. Nicht zum „Selbstbewohnen“ und damit auch nicht zum

„Eigenheim“ können gestützt auf die geltenden gesetzlichen Bestimmungen nur

diejenigen Grundstückteile gehören, welche von Dritten für längere Zeit genutzt

werden. Davon betroffen sind z.B. an Dritte vermietete oder verpachtete

Grundstückteile. Nur für solche darf der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

verweigert werden. Damit hat die von der KStV im Merkblatt 51 für die Gewährung

des Steueraufschubs vorgenommene grundsätzliche Unterscheidung von „normalem

Umschwung“ und „übernormalem Umschwung“ keine gesetzliche Grundlage. Die von

der Veranlagungsbehörde vorgenommene Aufteilung widerspricht auch dem

Grundsatz, dass die steuerliche Beurteilung den zivilrechtlichen Verhältnissen

zu folgen hat. Eine differenzierte Behandlung von „Eigenheimen“ wäre allenfalls

im Einzelfall dann möglich, wenn eine Steuerumgehung erfasst werden soll.

d) Im

vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rekurrentin mit ihrer Familie vor

dem Verkauf das ganze Grundstück GB Nr. 473 während langer Zeit selbst genutzt

und bewohnt hat. Damit steht in Uebereinstimmung, dass die Steuerverwaltung das

ganze Grundstück via Eigenmietwertbesteuerung erfasst hat. Die Rekurrentin hat

das Grundstück oder Teile davon vor dem Verkauf insbesondere nicht auf andere

Weise – z.B. landwirtschaftlich – durch Dritte nutzen lassen. Damit darf die

Rekurrentin den ganzen beim Verkauf erzielten Grundstückgewinn mit Steueraufschub

auf die neu erworbene und ganzjährig selbst bewohnte Liegenschaft, deren

Kaufpreis den Erlös für das frühere Eigenheim übersteigt, übertragen. Es darf

also auch keine Teilbesteuerung erfolgen. Anhaltspunkte, dass im vorliegenden

Fall eine Steuerumgehung vorliegen würde, sind nicht ersichtlich und werden von

der Vorinstanz denn auch nicht geltend gemacht. Im weiteren ist festzuhalten,

dass der von der Vorinstanz zur Begründung erwähnte Entscheid des KSG (Urteil

vom 14.1.1991) von einem anderen Sachverhalt ausging, indem es dort beim

besteuerten Grundstück um eine abgetrennte und als solche im Grundbuch

eingetragene eigene Parzelle ging, welche im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr

zum ganzjährig bewohnten Eigenheim der Steuerpflichtigen gehörte.

4.

Damit erweist

sich der Rekurs als begründet und es sind die Veranlagungsverfügung vom 18.

Februar 2000 bzw. der Einspracheentscheid vom 11. September 2000 aufzuheben,

nachdem im Zusammenhang mit der Veräusserung von GB Nr. 473 die Voraussetzungen

für die Übertragung des Grundstückgewinnes auf das erworbene Ersatzobjekt

gegeben sind.

Steuergericht, Urteil

vom 19. November 2001