Wiederherstellung einer versäumten Frist; Revision

KSGE 2000 Nr. 14

StG § 137 Abs. 2, 165 Abs. 1

Bst. b - Wiederherstellung einer versäumten Frist; Revision.

Dass der Steuerpflichtige der

deutschen Sprache nicht kundig ist und deshalb die Veranlagungsverfügung nicht

in allen Teilen versteht, ist kein Wiederherstellungsgrund.

Ist die Steuererklärung nur

rudimentär ausgefüllt und ist die Frage nach dem anwendbaren Tarif nicht

beantwortet, so verletzt die Veranlagungsbehörde wesentliche Verfahrensfehler

und es liegt ein Revisionsgrund vor, wenn sie nach dem strengeren Tarif

veranlagt. Weiterentwicklung der in KSGE 1998 Nr. 13 begründeten Praxis.

Urteil

St 2000/62 vom 23.10.2000

Sachverhalt

1. In der definitiven Veranlagung der

Staatssteuer 1999 vom 23. August 1999 (Eröffnungsdatum) wurde X. nach dem Tarif

B veranlagt, da sie es versäumt hatte anzukreuzen, dass sie nicht mit einem

Partner oder einer Partnerin in Wohngemeinschaft lebt. Mit Schreiben vom 2.

Dezember 1999 wandte sich die Steuerpflichtige an die Veranlagungsbehörde

Grenchen. Sie führte darin aus, dass die definitive Veranlagung auf einem

offensichtlichen Fehler beruhen muss. Als alleinerziehende Mutter sei sie in

der Vergangenheit mit dem Einfamilien A-Tarif taxiert worden. Leider sehe sie

erst jetzt, dass die Rechnungen für Staats- und Gemeindesteuern auf dem B-Tarif

basiere. Vermutlich habe sie in der Steuererklärung ihren Sohn nicht im

richtigen Abschnitt eingetragen. Da sie ihren finanziellen Pflichten nur mit

grösster Mühe nachkommen könne, ersuche sie um Nachsicht und um Korrektur des

unterlaufenen Fehlers.

Die

Veranlagungsbehörde nahm dieses Schreiben als verspätete Einsprache entgegen

und forderte die Steuerpflichtige auf, allfällige Entschuldigungsgründe für die

Verspätung nachzuweisen. Mit Schreiben vom 20. Januar 2000 machte diese

geltend, ihre Mutter sei schwer krank, was sie sehr belaste. Zudem kenne sie

die deutsche Sprache nur mangelhaft und sei immer wieder auf die Hilfe von

Dritten angewiesen.

Mit

Verfügung vom 23. Februar 2000 anerkannte die Veranlagungsbehörde diese Entschuldigungsgründe

nicht und trat auf die Einsprache nicht ein.

2. Mit

Schreiben vom 21. März 2000 erhob die Steuerpflichtige durch ihren Anwalt

Rekurs an das Kantonale Steuergericht mit dem Rechtsbegehren, der angefochtene

Entscheid sei aufzuheben und die Sache sei zur materiellen Behandlung der

Einsprache an die Vorinstanz zurückzuweisen, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird folgendes ausgeführt: Die Rekurrentin

müsse ihren Sohn allein durchbringen, was eine bedeutende Belastung darstelle.

Im April 1999 sei ihre Mutter schwer erkrankt (Gallenblasenkrebst), was innert

kurzer Zeit zu voller Pflegebedürftigkeit geführt hätte. Die Rekurrentin habe

nicht nur drei Mahlzeiten zubereiten, sondern ihre Mutter das Essen eingeben,

sie kleiden, waschen etc. müssen. Erst im Dezember 1999 habe eine Spitex-Lösung

gefunden werden können. Wegen dieser Pflegetätigkeit habe die Rekurrentin auch

Arbeitszeit dafür aufwenden müssen. Am 24. Januar 2000 verstarb die Mutter.

Wegen dieser Belastung habe die Rekurrentin die Steuerveranlagung nicht näher

ansehen können. Im übrigen spreche auch die Rekurrentin kein Deutsch. Eine

materielle Prüfung der Steuerveranlagung sei ihr schon aus diesem Grund nicht

möglich gewesen. Die Voraussetzung für die Entschuldigung einer Fristversäumnis

sei vorliegend gegeben.

Erwägungen

1.

...

2.

Es ist

unbestritten, dass das Schreiben der Rekurrentin vom 2. Dezember 1999 nicht

innerhalb der dreissigtägigen Einsprachefrist erfolgt ist. Gemäss § 137 ist die

Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er

oder sein Vertreter durch Militärdienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder

andere erhebliche Gründe verhindert war, innert der gesetzlichen Frist zu

handeln, und dass er das Versäumte innert dreissig Tagen nach Wegfall der

Hinderungsgründe nachgeholt hat.

Es ist

zu prüfen, ob sog. andere erhebliche Gründe die Rekurrentin an der

fristgerechten Einreichung verhindert haben. Nach der Rechtssprechung liegen

erhebliche Hinderungsgründe vor, wenn der Steuerpflichtige wider seinen Willen

nicht in der Lage war, die Frist zu wahren. Keine Hinderungsgründe sind

Arbeitsüberlastung, Gesetzesunkenntnis, Unbeholfenheit, Unachtsamkeit,

Rückstand in der Buchführung, Fehlen von Unterlagen und Beweismitteln und blosse

Ortsabwesenheit (vgl. dazu: J. Baur et altera, Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 1991, N. 7 und 13 zu § 136).

Die

Rekurrentin ist alleinerziehende Mutter und der deutschen Sprache offenbar

unkundig. Dass sie nicht die deutsche Sprache spricht, führt zwar allenfalls

dazu, dass sie eine Veranlagungsverfügung gar nicht verstehen kann. Dies ist

aber kein Wiederherstellungsgrund im Sinne von § 137 Abs. 2 StG. Sowohl für das

Abfassen der Steuererklärung wie auch für das Verstehen der Veranlagung ist sie

auf Hilfe angewiesen. Es ist aber auch ihre Pflicht, solche Hilfe in Anspruch

zu nehmen. Sie kann nicht einfach ein behördliches Schreiben als für sie nicht

lesbar ad acta legen. Dass sie alleinerziehend ist, ist nichts Ungewöhnliches.

Bleibt

somit die schwere Erkrankung der Mutter und die dadurch entstandene zusätzliche

Belastung für die Rekurrentin. Die Mutter ist bereits im April 1999, also vier

Monate vor der Veranlagung, schwer erkrankt. Gemäss dem eingereichten

Arztzeugnis vom 13. Dezember 1999 wurde die Erkrankung ungefähr mitte September

1999.

schwerwiegend. Es ist zwar sicher zutreffend, dass die Erkrankung für die

Rekurrentin sowohl eine zusätzliche physische wie auch psychische Belastung

darstellte. Dass diese Belastung sie derart hinderte, dass sie nicht einmal

mehr die Post öffnen und allenfalls Dritte mit der Übersetzung beauftragen

konnte, ist nicht dargetan und nicht anzunehmen. Allenfalls wäre anders zu

urteilen, wenn eine akute Erkrankung und allenfalls der Tod der Mutter in die

Zeit der Eröffnung der Veranlagung gefallen wären. Dies trifft jedoch nicht zu.

Die Beeinträchtigung war nicht derart, dass von einer Verhinderung eines

fristgerechtern Handelns gesprochen werden kann.

Ein

Wiederherstellungsgrund liegt nicht vor, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.

3.

a) Es

stellt sich jedoch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe vom 2.

Dezember 1999 nicht als Revisionsgesuch hätte an die Hand nehmen sollen. Dies

ist schon deshalb nicht von der Hand zu weisen, weil die Rekurrentin ihre

Eingabe nicht mit Einsprache betitelt hat und selber auf die Verspätung

aufmerksam gemacht hat.

In

einem 1998 vom Steuergericht beurteilten Fall, bei welchem eine

Alleinerziehende - allerdings bei anderer Fragestellung - ebenfalls das

Ankreuzen der Frage nach der Wohngemeinschaft unterlassen hat, hat das

Steuergericht folgendes ausgeführt:

“Gemäss § 165

Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger

Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag oder von Amtes wegen revidiert

werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder

entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,

ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze

verletzt hat.

Eine grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in

ihrer Untersuchungspflicht zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter

der Herrschaft der Untersuchungsmaxime. Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die

Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Dem für den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur

solche Tatsachen zugrundegelegt werden, von deren Vorhandensein sich die

Behörde überzeugt hat, unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den

allenfalls unvollständig vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige

Untersuchungsmassnahmen ergänzen (M. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen

im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE

1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger

führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus:

“Das

steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet sich vor allem durch die starke

Mitbeteiligung des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des für die Steuerveranlagung

rechtserheblichen Sachverhalts aus. Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives

Untersuchungsobjekt. Er ist nicht bloss Untersuchter, sondern - wie die

Steuerbehörde - (Mit-) Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde

bilden gleichsam eine ‘Arbeitsgemeinschaft’ ..., ein Team, das nach der

(Ideal-) Vorstellung des Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung

des massgeblichen Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h.

gesetzmässigen Veranlagung”.

Ein grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt

naturgemäss darin, dass der eine Partner der “Arbeitsgemeinschaft”, der

Steuerpflichtige, über den zu untersuchenden Sachverhalt alles und der andere,

die Steuerbehörde, nichts oder nur wenig weiss. Aus diesem Grunde werden

Mitwirkungspflichten und -rechte des Steuerpflichtigen normiert und

insbesondere verschiedene Sanktionen an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft.

Grundlegende Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem

Steuererklärungsformular zu, indem der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner

wirtschaftlichen Verhältnisse ene Tatsachen zu deklarieren hat, die im Lichte

sämtlicher materieller Bestimmungen den rechtserheblichen Sachverhalt

ausmachen. Dergestalt ist es gerade der Zweck des Steuererklärungsformulars,

die vom Steuerpflichtigen verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu

nicht mehr und nicht weniger als zur Deklaration des rechtserheblichen

Sachverhalts angehalten wird. Und in diesem Sinne dient die Steuererklärung der

Veranlagungsbehörde auch als wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden

Untersuchungspflicht (J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts

im zürcherischen Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6).

Die Rekurrentin hat - vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft

zu geben (auf jeden Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen

Anhaltspunkte) - eine Angabe bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht

gemacht und ist damit einer ihrer Mitwirkungspflichten, nämlich das amtliche

Steuererklärungsformular vollständig ausgefüllt einzureichen, unzureichend

nachgekommen (wobei aber zu bemerken ist, dass sie generell ordentlich

ausgefüllte Steuererklärungen eingereicht und keinerlei Hinweise darauf

bestehen, dass sie es auf das Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint

glaubhaft, dass die Rekurrentin die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem

Steuererklärungsformular an sich fett gedruckt, trotzgem nicht gerade in die

Augen sticht, einfach übersehen hatte, zumal es sich dabei um eine Neuerung und

mit Sicherheit keinen allgemein bekannten Umstand gehandelt hatte.

Der

Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung

den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche

Annahme getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet

geblieben war. Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder

ledige, geschiedene oder verwitwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen

lebt, die Frage zu beantworten hat; nämlich mit “ja”, wenn er mit einem Partner

zusammenlebt und mit “nein”, wenn das Gegenteil zutrifft. Wenn der

Steuerpflichtige die Frage unbeantwortet lässt, entsteht eine unklare

Situation, der rechtsmassgebliche Sachverhalt bleibt illiquid. Könnte man nur

“nein” ankreuzen, so wäre die Lage eine andere: In diesem Fall dürfte

angenommen werden, dass “ja” gilt, wenn “nein” nicht angekreuzt wird.

Es ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den

Sachverhalt von Amtes wegen hätte abklären müssen. Er wäre gehalten gewesen,

der Rekurrentin mitzuteilen, dass er von “ja” ausgehe, wenn sie nicht

ausdrücklich “nein” erkläre. Dies hat er nicht getan, sondern eine “offenbar

unrichtige Annahme” zu ihren Ungunsten getroffen.

Es fragt sich, ob darin eine Verletzung

wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss

§ 165 Abs. 1 lit. b StG erblickt werden kann.

Die Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch

die Behörde (Untersuchungsgrundsatz) ist zweifellos ein wesentlicher

Verfahrensgrundsatz im Verwaltungsrecht und insbesondere im Steuerrecht. Von

Bedeutung ist, dass der Untersuchungsgrundsatz im erstinstanzlichen

(Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen der Parteien erstmals

und unmittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung

kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in

einem allenfalls nachfolgenden Rechtsmittelverfahren. Er soll nicht nur für

eine “vollständige”, sondern auch für eine “gerechte” Besteuerung sorgen; ihm

kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung

zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuerpflichtige

nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nachlässigkeit und Unbeholfenheit

Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz

zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime relativiert ist und

tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass

sich die Untersuchungspflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt

(Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die

Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen

Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des

Sachverhaltes im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine oder nur

ungenügende Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer

Ermessensveranlagung schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und

Angaben (vergeblich) eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht

und veranlagt sie eine Pflichtige wie vorliegend ohne weiteres nach Ermessen,

so genügt dies den steuergesetzlichen Anforderungen an das

Veranlagungsverfahren nicht (vgl. Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt

der Steuerverwaltung erweist sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis

verdient keinen Schutz, selbst wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen

wird) und die Verletzung eines wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu

bejahen.

Zu prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss

Abs. 2 von § 165 StG ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun

als Revisionsgrund vorliegt, bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im

ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu

beachten:

Der Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler.

Dieser wurde für die Rekurrentin erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung

vorlag. Im ordentlichen Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht

rügen. Dies wäre nur mittels Einsprache möglich gewesen. Das kann mit diesem

Absatz aber nicht gemeint sein, denn sonst könnte – rechtzeitige Erkennbarkeit

oder Erkenntnis vorausgesetzt – in jedem Fall eingewendet werden, statt mit

Revision hätte die Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten

werden können: Alle Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche

Anfechtungsgründe dar.

Somit fällt ein Ausschluss der Revision im

vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausser Betracht.” (vgl. KSGE

1998.

Nr. 13, S. 61 ff.).

b) Der

vorliegende Fall unterscheidet sich von dem oben zitierten vorallem durch die

Fragestellung in der Steuererklärung. Im beurteilten Fall musste die

Steuerpflichtige die Frage, ob sie mit einem Partner zusammenlebe, entweder mit

ja oder mit nein beantworten. Blieb die Frage unbeantwortet, so war unklar,

welcher Tarif anzuwenden ist. Im vorliegenden Fall war folgender Vermerk auf

der Steuererklärung:

Nicht

Verheiratete mit Kindern: Kreuzen Sie hier an, wenn Sie nicht mit einem

Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft leben.

Diese Fragestellung

ist wesentlich problematischer als die früher verwendete. Zum einen kann die

Fragestellung mit zwei Negationen Anlass sein zu Verwirrungen. Vorallem aber

kann die Nichtbeantwortung dieser Frage zwei Gründe haben: Entweder lebt der

Steuerpflichtige tatsächlich mit jemandem in Wohngemeinschaft, oder er hat die

Frage aus andern Gründen nicht beantwortet. Das Steuergericht erachtet die

Abänderung des Formulars “Steuererklärung für natürliche Personen” als eine

Verschlechterung gegenüber der früheren Formulierung. Dies zeigt sich nicht

zuletzt im vorliegenden Fall.

c) Die Steuerpflichtige hat die

Steuererklärung sehr rudimentär ausgefüllt. Es hat nicht nur Rechnungsfehler

und sonst falsche Zahlen. Vorallem wurde bereits die erste Seite unvollständig

und falsch ausgefüllt. Es fehlen verschiedene Angaben zur Person. Weiter ist

das minderjährige Kind in der falschen Tabelle aufgeführt. Auch weitere Angaben

wurden nicht gemacht. Damit ist aber auch klar, dass aus dem Nichtankreuzen

keine Schlüsse gezogen werden können. Es kommt dazu, dass die Rekurrentin in

den vorangegangenen Jahren immer nach Tarif A veranlagt worden war. Bei dieser

unklaren Situation hätte die Veranlagungsbehörde nicht einfach auf den Tarif B

umschwenken dürfen. Vielmehr hätte sie genaue Abklärungen treffen müssen. Die

Unterlassung stellt eine Verletzung des Untersuchungsprinzips dar. Es sind

somit - wie im publizierten Fall - wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt.

Die Vorinstanz hätte somit die Eingabe vom 2. Dezember 1999 auch unter dem

Gesichtspunkt der Revision prüfen müssen.

Aus

diesen Gründen ist der Nichteintretensentscheid von Amtes wegen aufzuheben. Die

Vorinstanz hat das Revisionsgesuch materiell im Sinne der Erwägungen zu prüfen.

Steuergericht, Urteil vom 23. Oktober 2000