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Entscheid

SGSTA.2001.106

Liegenschaftskosten

26. August 2002Deutsch12 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. In der

Steuererklärung 2000 beanspruchte das Ehepaar X. für ihre Liegenschaft bei den

Liegenschaftskosten den Pauschalabzug von 20%, ausmachend Fr. 6'304.--, welcher

in der definitiven Veranlagung vom 6. November 2000 gewährt wurde. In der

Steuererklärung 2001A stellten die Steuerpflichtigen das Begehren, es sei eine

ausserordentliche Revision vorzunehmen und die effektiven Liegenschaftskosten

aus dem Bemessungsjahr 2000 in der Höhe von Fr 20'360.-- seien bei der

Staatssteuer 2000 zum Abzug zuzulassen.

Mit

Veranlagung vom 23. Juli 2001 (AO Revision Steuerjahr 2000) erklärte die Veranlagungsbehörde,

die Rechnungen des effektiven Gebäudeunterhaltes könnten nicht abgezogen

werden, da im Steuerjahr 2000 der Pauschalabzug geltend gemacht worden sei.

Die dagegen

gerichtete Einsprache vom 22. Juli (recte: August) 2001 wurde mit Einspracheentscheid

vom 28. August 2001 abgewiesen.

2. Mit Schreiben

vom 30. September 2001 liessen die Steuerpflichtigen durch ihr Treuhandbüro

Rekurs beim Kantonalen Steuergericht erheben mit dem Antrag, die geltend

gemachten Unterhaltskosten des Jahres 2000 seien als Revisionsgrundlage für das

Steuerjahr 2000 voll als Abzug zuzulassen. Zur Begründung wird folgendes

ausgeführt: Um das Baugewerbe zu unterstützen, habe der Kantonsrat 1999

beschlossen, dass Unterhaltskosten von Liegenschaften aus dem Jahre 2000 in der

Steuererklärung, trotz Gegenwartsbesteuerung im Jahre 2001, als Abzug geltend

gemacht werden könnten. Der Steuerpflichtige habe daraufhin die für im Jahr

2001 geplanten Unterhaltskosten ins Jahr 2000 vorgezogen. Er habe nach Treu und

Glauben gehandelt. Die entsprechende Verordnung habe auf sich warten lassen. Es

fehle beim Auftrag des Kantonsrates der ausdrückliche Vorbehalt, wonach die

effektiven Unterhaltskosten der Bemessungsperiode 2000 nur abziehen können, wer

bereits bezüglich der Bemessungsperiode 2000 diese abgezogen habe.

In ihrer

Vernehmlassung vom 19. Oktober 2001 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung

des Rekurses. Zur Begründung wird dargelegt, dass sich das Begehren der

Steuerpflichtigen nach § 277 Abs. 3 Bst. a StG richte. Danach würden als

ausserordentliche Aufwendungen u.a. die Unterhaltskosten für Liegenschaften

gemäss § 39 Abs. 3 StG gelten. Für das Übergangsjahr werde kein Pauschalabzug

gewährt. Die Kantonsratsverhandlungen hätten insbesondere der Höe der in die

a.o. Revision aufzunehmenden Liegenschaftsunterhaltskosten gegolten. So habe

sich die Frage gestellt, ob die gesamten oder nur die die Pauschalansätze

übersteigenden effektiven Aufwendungen abzuziehen seien. Der Kantonsrat habe

sich dann schlussendlich entgegen der Regelung der Direkten Bundessteuer für

einen Abzug der gesamten Kosten des Liegenschaftsunterhaltes (mit Ausnahme der

Versicherungsprämien und der Betriebs und Verwaltungskosten) von vermieteten

Liegenschaften entschieden. Bezüglich der abzugsberechtigten

Liegenschaftskosten werde in § 39 Abs. 4 dem Regierungsrat die Kompetenz

übertragen, die Einzelheiten zu regeln, was er dann auch mit der

Steuerverordnung Nr. 16 gemacht habe. Es werde darin u.a. auch festgehalten,

dass die Steuerpflichtigen alle zwei Jahre, jeweils im geraden Steuerjahr und

für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen und dem Pauschalabzug

wählen könne. Die Rekurrenten hätten im Steuerjahr 2000 den Pauschalabzug als

Liegenschaftsunterhaltsabzug geltend gemacht. Ein Wechsel auf die effektiven

Kosten sei in der a.o. Revision nicht möglich.

In der

Rückäusserung vom 14. Dezember 2001 halten die Rekurrenten an ihrem Antrag

fest.

Erwägungen

1.

...

2.

Zufolge des

Wechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung ab dem Jahr 2001

stellt das Jahr 2000 keine Bemessungsperiode für das nachfolgende Steuerjahr

dar. Einkommen und Aufwendungen des Jahres 2000 fallen in die sog.

Bemessungslücke. Um die Auswirkungen dieser Bemessungslücke zu mindern, hat der

Gesetzgeber Übergangsbestimmungen erlassen, welche die Berücksichtigung

ausserordentlicher Einkünfte und ausserordentlicher Aufwendungen regeln.

Das

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG) bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern

und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu

gestalten ist (vgl. Art. 1 Abs. 1 StHG). Art. 69 StHG (in der Fassung vom 9.

Oktober 1998) regelt den Wechsel der zeitlichen Bemessung (hier Übergang zur

Gegenwartsbemessung) für die natürlichen Personen. Absatz 4 dieser Bestimmung

lautet wie folgt:

Die

in den Steuerperioden vor dem Wechsel angefallenen ausserordentlichen

Aufwendungen sind zusätzlich abzuziehen. Der Kanton bestimmt, wie der Abzug

vorgenommen wird. Dieser erfolgt von den der Steuerperiode vor dem Wechsel

zugrundegelegten steuerbaren Einkommen, wenn am 1. Januar des Jahres eine

Steuerpflicht im Kanton besteht; bereits rechtskräftige Veranlagungen werden

zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert.......

Gemäss

Absatz 5 gelten als ausserordentliche Aufwendungen (a):

„Unterhaltskosten für Liegenschaften, soweit diese jährlich den

Pauschalabzug übersteigen......“

Die

entsprechende Bestimmung im Solothurnischen Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern

dagegen lautet wie folgt:

„Als

ausserordentliche Aufwendungen gelten ausschliesslich (a) Unterhaltskosten für

Liegenschaften gemäss § 39 Absatz 3. Für das Übergangsjahr wird kein

Pauschalabzug gewährt....“

Der

kantonale Gesetzgeber hat hier bewusst eine Differenz zum Harmonisierungsgesetz

des Bundes geschaffen, indem der Kanton sämtliche im Jahre 2000 anfallenden

effektiven Unterhaltskosten zusätzlich für das Steuerjahr 2000 zum Abzug

zulassen will, während das Bundesrecht vorschreibt, es könnten nur diejenigen

effektiven Unterhaltskosten des Jahres 2000 zusätzlich in Abzug gebracht

werden, welche den Pauschalabzug übersteigen. Aus den Verhandlungsprotokollen

geht hervor, dass der Kantonsrat deshalb so entschieden hat, weil er

befürchtete, die Eigentümer würden im Jahre 2000 keine oder viel weniger

Unterhaltsarbeiten in Auftrag geben, so dass das Gewerbe durch die Steuervorschriften

geschädigt würde.

3.

Gemäss

der ständigen Praxis ist das Kantonale Steuergericht befugt, kantonale Steuervorschriften

auf ihre Verfassungsmässigkeit und auf ihre Bundesrechtskonformität zu

überprüfen (vgl. dazu KSGE 1997 Nr. 15 mit Verweisen).

Die

kantonale Regelung gemäss Steuergesetz 1999 ist in dreierlei Hinsicht problematisch:

Vorerst

ist festzustellen, dass die kantonale Regelung terminologisch fragwürdig ist.

Selbst minimale, allenfalls weit unter dem Pauschalabzug liegende

Unterhaltskosten werden unter den Begriff ausserordentliche Aufwendungen

subsumiert. Es ist nicht ersichtlich, was daran ausserordentlich sein sollte.

Die

kantonale Lösung widerspricht klar dem Bundesrecht, konkret dem Steuerharmonisierungsgesetz.

Nach Art. 72 StHG haben die Kantone innert acht Jahren seit Inkrafttreten des

StHG, mithin bis Ende 2000, ihre Gesetzgebung an die Vorschriften des StHG anzupassen.

Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das

kantonale Steuerrecht widerspricht. Nach diesem Wortlaut könnte man vorschnell

zum Schluss kommen, die Kantone seien bis zum 1. Januar 2001 völlig frei in der

Ausgestaltung ihrer Gesetzgebung. Da es vorliegend um das Steuerjahr 2000 geht,

wäre bei dieser Betrachtungsweise die Bundesrechtswidrigkeit nicht gegeben oder

nicht zu beachten. Dies ist jedoch nicht der Sinn von Art. 72 StHG. Die

Bestimmung soll gewährleisten, dass die Kantone spätestens bis zum Ablauf der

achtjährigen Frist ihre Vorschriften angepasst haben. Wenn nun unter dem Titel

Harmonisierung der Kanton im Jahre 1999 Vorschriften erlässt, die nicht dem

zwingenden Bundesrecht entsprechen, so steht fest, dass die Harmonisierung in

diesem Teilbereich nicht erreicht wird. Die meisten Kommentare gehen deshalb

davon aus, dass unter Umständen das Bundesrecht bereits vorher Anwendung findet

(vgl. dazu die Zusammenstellung im Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Band I/1, Bernhard Greminger, N. 3 ff. zu Art. 72 StHG). Namentlich wird

ausgeführt, dass ein Kanton dann mit dem Erlass von Normen, die nicht mit dem

StHG vereinbar seien, gegen Bundesrecht verstösst, wenn er damit die

Harmonisierungskonformität seiner Steuerordnung per 1.1.2001 gefährde (vgl.

Reich, ASA 62, 598). Das Steuergericht schliesst sich dieser überwiegenden

Lehrmeinung an. Dazu kommt noch folgendes: Zwar ist Gegenstand vorliegend die

Berechnung der Steuern im Steuerjahr 2000, tatsächlich geht es aber um eine

der Eckpfeiler der Steuerharmonisierung, nämlich den Übergang von der Vergangenheits-

zur Gegenwartsbemessung, die eben im Kanton Solothurn Ende 2000 bzw. anfangs

2001.

erfolgt. Es kann nicht Sinn der Bundesgesetzgebung sein, dass gerade

dieser Übergang am Ende der achtjährigen Frist nicht bundesrechtskonform vor

sich geht. Aus diesen Gründen ist festzustellen, dass der Abzug von

Unterhaltskosten, die kleiner als der Pauschalabzug sind, zusätzlich zum

bereits vorgenommenen Abzug der effektiven oder pauschalen Kosten des Jahres

1999.

bundesrechtswidrig ist.

Gemäss

der Praxis des Kantonalen Steuergerichts übt das Steuergericht allerdings dann

eine gewisse Zurückhaltung bei der Überprüfung von kantonalem (Gesetzes-)Recht

auf die Bundesrechtskonformität aus, wenn die Rechtslage nicht derart eindeutig

ist (vgl. dazu KSGE 92 Nr. 21 und 85 Nr. 20). Im vorliegenden Fall nun ist

nicht nur eine klare Abweichung vom Steuerharmonisierungsgesetz gegeben,

sondern sie hat auch verfassungswidrige Auswirkungen: Gemäss Art. 127 Ziffer 2

der Bundesverfassung sind bei der Besteuerung insbesondere die Grundsätze der

Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Der

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

verlangt, dass jeder Bürger im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden

Mittel und der seine Leistungsfähigkeit beeinflussenden persönlichen

Verhältnisse zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen soll (vgl. BGE

114.

Ia 225). Mit der Besteuerung des Eigenmietwertes wird die steuerliche

Gleichbehandlung von Grundeigentümern und Mietern angestrebt. Damit die

Grundeigentümer nicht schlechter gestellt sind, wird ihnen die Möglichkeit des

Abzugs derjenigen Kosten zugestanden, die sie aufwenden, um ihre Liegenschaft

instandzuhalten. Durch den Übergang von der Vergangenheits- auf die

Gegenwartsbemessung können im Steuerjahr 2000 grundsätzlich die Kosten des

Jahres 1999, im nachfolgenden Steuerjahr 2001 die Kosten von 2001 in Abzug

gebracht werden. Mit dem System des Pauschalabzuges werden von der Betragshöhe

her Kosten ohne weitergehende Beweispflicht zum Abzug zugelassen, wie sie für

die Instandhaltung einer Liegenschaft üblicherweise notwendig sind. Wenn nun

ein Steuerpflichtiger ausgerechnet im Jahr 2000 hohe Unterhaltskosten hat, so

wäre er ohne Korrektiv im Übergangsrecht benachteiligt. Umgekehrt wäre nun aber

derjenige Steuerpflichtige massiv bevorteilt, dem für die Steuern 2000 nicht

nur die Kosten des Jahres 1999 (pauschal oder effektiv), sondern darüber hinaus

noch die Kosten des Jahres 2000 in Abzug gebracht würden, selbst wenn diese das

Normalmass gar nicht übersteigen. Ein solcher Abzug aller Kosten während zweier

Jahre im gleichen Steuerjahr würde eine ungerechtfertigte Besserstellung

gegenüber derjenigen Steuerpflichtigen darstellen, welche entweder nicht

Eigentümer sind oder keine Unterhaltskosten im Jahre 2000 gehabt haben, und

stellt deshalb auch ein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dar.

Das

Steuergericht kommt deshalb zum Schluss, dass ein Abzug von solchen Aufwendungen

des Jahres 2000, welche den Pauschalabzug nicht übersteigen, zufolge Verfassungs-

und Bundesrechtswidrigkeit nicht zugelassen werden kann.

4.

Damit

ist allerdings die Frage noch nicht beantwortet, ob die Rekurrenten die effektiven

Kosten des Jahres 2000 (soweit den Pauschalabzug übersteigend) in Abzug bringen

können oder nicht. Das Problem stellt sich, weil die Rekurrenten in ihrer

Steuererklärung 2000 sich für den Pauschalabzug entschieden haben.

Gemäss

§ 9 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und

Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen in der Fassung, wie sie

ab 1995 bis ins Steuerjahr 2000 in Kraft war, können die Steuerpflichtigen alle

zwei Jahre, jeweils im geraden Steuerjahr, und für jede Liegenschaft zwischen

dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen. Gemäss §9 Abs.

2.

der gleichen Verordnung, wie sie ab dem Steuerjahr 2001 Geltung hat, können

Steuerpflichtige nun in jeder Steuerperiode zwischen Pauschalabzug und Abzug

der effektiven Kosten wählen. Die Wahlfreiheit ermöglicht es dem

Steuerpflichtigen, seine Unterhaltskosten bis zu einem gewissen Grad

„steueroptimiert“ zu planen und zu tätigen. Nach dem alten Recht konnte der

Steuerpflichtige namentlich dann den Abzug der effektiven Kosten wählen, wenn

bereits für das erste Steuerjahr die effektiven Kosten in der Bemessungsperiode

den Pauschalabzug überstiegen haben.

Die

Vorinstanz stellt sich nun auf den Standpunkt, die Rekurrenten hätten für das

Steuerjahr den Pauschalabzug gewählt, weshalb ein späterer Wechsel (in der

Steuererklärung 2001A) nicht zulässig sei. Diese Betrachtungsweise verkennt

aber, dass die zitierte Bestimmung in der Steuerverordnung Nr 16 erstens von

einer Vergangenheitsbemessung ausging und zweitens die Wahlmöglichkeit „jeweils

im geraden Steuerjahr“ zulässt. Es ist fraglich, wie weit diese Bestimmung für

das Jahr 2000 überhaupt Anwendung findet, da ja im „zweiten“ Jahr 2001 ohnehin

gemäss der revidierten Verordnung das Wahlrecht besteht. Selbst aber bei

Anwendung der Verordnungsbestimmung hat der Steuerpflichtige eben gerade das

Wahlrecht für das gerade Steuerjahr 2000. Hat er besondere Aufwendungen, d.h.

den Pauschalabzug übersteigene Liegenschaftskosten im Jahre 2000 gehabt, so

wird selbst eine bereits rechtskräftige Veranlagung revidiert. Da für das

Steuerjahr 2000 sowohl 1999 wie ausnahmsweise und teilweise auch das Jahr 2000

Bemessungsperiode darstellt, muss ihm das Wahlrecht dann zugestanden werden,

wenn er überhaupt die entscheidenden Faktoren für die Ausübung kennt. Wie

bereits dargelegt, geht die Steuerverordnung Nr. 16 in der alten Fassung davon

aus, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht für zwei Jahre dann ausüben kann,

wenn ihm die für das erste Steuerjahr massgebenden Unterhaltskosten für das

erste Steuerjahr bekannt sind. Dies ist für das Steuerjahr 2000 ausnahmsweise

erst der Fall im Zeitpunkt der Abgabe der Steuerklärung 2001A. Das Steuergericht

hält aber dafür, dass ebenso gut argumentiert werden kann, der Gesetzgeber habe

für das Steuerjahr 2000 eine Sonderregelung schaffen wollen, so dass Absatz 2

von § 9 der alten Steuerverordnung Nr. 16 für dieses Steuerjahr keine

Gültigkeit mehr hat. Beide Betrachtungsweise führen aber zum gleichen Schluss,

dass nämlich die Rekurrenten unabhängig von der Steuererklärung 2000 die den

Pauschalabzug übersteigenden Liegenschaftskosten des Jahres 2000 zusätzlich vom

Einkommen abziehen können.

Aus

diesen Gründen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. In der ausserordentlichen

Revision der Staatssteuer 2000 sind die im Jahre 2000 effektiv angefallenen

Unterhaltskosten zusätzlich zum Abzug zuzulassen und zwar in dem Umfang, wie

die Gesamtsumme den Pauschalbetrag übersteigt.

Steuergericht, Urteil

vom 26. August 2002