Abzug Krankheitskosten

KSGE 2002 Nr. 4

StG § 41 Abs. 1 lit.

k -

Abzug von Krankheitskosten. Massgebender Zeitpunkt. Massgebend für den

Zeitpunkt des Abzugs von Krankheitskosten ist das Zahlungsdatum.

Urteil SGSTA.2001.117 vom 28. Oktober 2002

Sachverhalt

1. X. stellte mit der Steuererklärung 2001

A für die Staatssteuer 2000 einen Revisionsantrag für Krankheitskosten des

Jahres 2000 im Betrage von Fr. 18'000.–. Der Revisionsantrag der

Steuerpflichtigen gründet auf einer zahnärztlichen Honorarabrechnung für

zahnärztliche Behandlungen zwischen dem 27. April 1999 und dem 3. November

1999. Die Honorarabrechnung selbst datiert vom 21. Dezember 1999.

Die

Veranlagungsbehörde eröffnete mit Datum vom 10. September 2001 die Veranlagung

des Steuerjahres 2000; die für die Staatssteuer beantragte Revision wurde mit

der Begründung abgelehnt, die fragliche Rechnung weise ein Datum des Jahres

1999 auf.

2. Mit Schreiben

vom 30. September 2001 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die

Veranlagung. In ihrer Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass mit der

Ver-anlagungseröffnung alle Faktoren des Bemessungsjahres 1999 wieder zur

Disposition stünden, folglich die Zahnkosten aus dem Jahre 1999 mit der

Veranlagung 2000 zu erfassen seien. Als Eventualantrag führte sie aus, dass die

Wegleitung, wonach für Abzüge das Rechnungsdatum massgebend sei, vorliegend

nicht zum Tragen kommen könne. Die geltend gemachten Arztkosten seien

ausserordentliche und einmalige Kosten und müssten als solche behandelt werden.

Zudem sei nachgewiesen worden, dass die fragliche Rechnung im Januar 2000

bezahlt worden sei; die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

müsse daher einer formalistischen Betrachtungsweise vorgehen.

Mit

Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2001 (Versanddatum) hielt die Vorinstanz an

ihrer Veranlagung fest. Sie führt darin aus, dass die Veranlagung der

Staatssteuern 2000 vom 6. November 2000 in Rechtskraft erwachsen sei und sich

die ausserordentliche Revision der Staatssteuern 2000 vom 10. September 2001

einzig auf die geltend gemachten Zahnarztkosten von Fr. 18'000.– beziehe. Im

Übrigen sei die Praxis des Steuergerichts bezüglich des relevanten Zeitpunktes

der Zuordnung eines Abzuges klar.

3. Mit Schreiben

vom 31. Oktober 2001 erhob die Steuerpflichtige Rekurs an das Kantonale

Steuergericht und stellte den Antrag, das für das Steuerjahr 2000 steuerbare

Reineinkommen sei um Fr. 14'700.-- auf Fr. 49'954.-- zu kürzen. Sie hält in der

Begründung an ihremn Ausführungen in der Einsprache fest. Zusätzlich führt sie

aus, dass auf das Fälligkeitsdatum abgestellt werden sollte.

Erwägungen

1.

...

2.

Gemäss § 277

StG werden die im Jahr 2000 angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen

zusätzlich vom steuerbaren Einkommen abgezogen, das der Veranlagung des Steuerjahres

2000.

zugrundegelegt ist. Bereits rechtskräftige Veranlagungen werden zu Gunsten

des Steuerpflichtigen revidiert. Als ausserordentliche Aufwendungen gelten u.a.

„Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten gemäss § 41 Absatz 1 Buchstabe k,

soweit sie die bereits berücksichtigten Aufwendungen übersteigen."

Es besteht auf

Grund dieses Wortlautes kein Zweifel darüber, dass bei einer rechtskräftigen

Veranlagung der Staatssteuer 2000 revisionsweise nur noch - entgegen der

Rechtsauffassung der Rekurrentin - ausserordentliche Krankheitskosten des

Jahres 2000 berücksichtigt werden können, nicht aber solche des Vorjahres.

3.

a) Es

stellt sich im vorliegenden Rekursverfahren zentral die Frage, wann

Krankeitskosten geltend zu machen sind. In Frage kommen vier Möglichkeiten.

Grundsätzlich könnte:

a) auf dass

Behandlungsdatum

b) auf das

Rechnungsdatum

c) auf das

Fälligkeitsdatum oder

d) auf das

Zahlungsdatum

abgestellt werden.

Das

Steuergericht hat sich soweit ersichtlich noch nie mit dieser Frage befasst. Es

gibt deshalb keine steuergerichtliche Praxis dazu. Der von der Vorinstanz

zitierte Entscheid vom 11. August 1997 (ST 96/62) betraf Liegenschaftskosten

und nicht Krankheitskosten.

b) Die Praxis

von Bund und Kantonen ist sehr unterschiedlich:

Gemäss

Kreisschreiben Nr. 16 der Eidg. Steuerverwaltung an die kantonalen Verwaltungen

für die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 ist massgebend für die Erfassung

der in Frage kommenden Kosten das Datum der Zahlung (Ist-Methode, Kreisschreiben

Ziffer 3; damit übereinstimmend: P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N. 82

zu Art. 33).

Im Kanton Bern

können gemäss den „Erläuterungen zum Steuergesetz 2001“ abgezogen werden stets

die im Steuerjahr fällig gewordenen Aufwendungen (Erläuterungen zu Artikel 38).

Im Kanton

Aargau ist in zeitlicher Hinsicht massgebend für den Abzug der Krankheitskosten

der Abschluss der Behandlung oder des Spitalaufenthaltes und nicht das Datum

der Rechnungsstellung oder der Zahlung (Entscheid des AG-Steuerrekursgerichtes

vom 6. Juli 1978; Baur et alt., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, N. 59 zu §

30).

Im Kanton St.

Gallen ist Voraussetzung für die Anrechenbarkeit der geltend gemachten

Aufwendungen deren Fälligkeit, wobei in der Praxis, insbesondere bei privaten

Aufwendungen, auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung abgestellt wird

(Weidmann et alt., Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, S. 151).

Gemäss

Veranlagungshandbuch ist für das Kantonale Steueramt das Rechnungsdatum

massgebend. Dementsprechend hat die Vorinstanz auch veranlagt.

c) Der

Wortlaut von § 41 Abs. 1 Bst. k StG (in Verbindung mit § 277 Abs. 3 Bst. c StG)

ist nicht eindeutig. Er spricht davon, dass die Kosten „nachgewiesen“ und vom

Steuerpflichtigen selbst getragen sein müssen. Sicher ist, dass die Rechnung

des Arztes oder des Spitals nichts dazu beitragen kann, um die Voraussetzungen

für den Abzug nachzuweisen. Ohne Abrechnung des Krankenversicherers und ohne

Zahlungsquittung kann nicht festgestellt werden, ob der Steuerpflichtige die

Kosten wirklich selbst getragen hat.

d) Auch aus

der Rechtssetzungsmethodik lässt sich nur teilweise etwas zur Klärung der

Fragestellung ableiten: Die Handhabung bei den Allgemeinen Abzügen nach § 41

ist nämlich unterschiedlich. Nach konstanter Praxis wird bei den Schuldzinsen

auf die Fälligkeit abgestellt (vgl. statt vieler: P. Locher, a.a.O., N. 4 zu

Art. 33 DBG). Bei Unterhaltsbeiträgen (vgl. § 41 Abs 1 Bst. f StG) wird

regelmässig auf die Zahlungen abgestellt.

Für die

Liegenschaftskosten hat der Gesetzgeber ausdrücklich eine Lösung vorgeschrieben.

Gemäss § 8 der Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und

Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen können die Kosten für

diejenigen Arbeiten und für die Einlagen in den Erneuerungsfonds, die in der

Steuerperiode in Rechnung gestellt worden sind, abgezogen werden. Aus dieser

Regelung kann jedoch - wie bereits dargelegt - nicht auf die andern allgemeinen

Abzüge geschlossen werden. Im Gegenteil scheint es so, dass der Gesetzgeber

hier eine Ausnahme statuieren wollte.

e) Die

besonderen (oder allgemeinen) Abzüge stellen einen Einbruch in das System der

Reineinkommenssteuer dar. Sie hängen nicht mit der Einkommenserzielung zusammen.

Meistens sind es Lebenshaltungskosten, denen ein mehr oder weniger starker

praktischer Zwang zur Ausgabe anhaftet (Krankenversicherung,

Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung nicht Erwerbstätiger, Zahlungen an

unterstützungsbedürftige Personen, Ausbildungs- und Krankheitskosten usw.),

durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen

beeinträchtigt wird. Teilweise verfolgt der Gesetzgeber ausserfiskalische Ziele

(Baur et alt., a.a.O., N. 1 zu § 30, vgl. auch: Zigerlig/Jud, Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, N. 1 zu Art. 33 DBG). Mit den allgemeinen

Abzügen wird immer tatsächlichen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige

erbracht hat, Rechnung getragen. Darin unterscheiden sie sich in ihrer

Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar tatsächlich

getätigte Ausgaben voraussetzen, sondern das Vorliegen bestimmter persönlicher

Verhältnisse, aufgrund derer eine unwiderlegbare gesetzliche Vermutung gegeben

ist, dass ein gewisses Mass an Aufwendungen angefallen ist (Höhn/Waldburger,

Steuerrecht, 8. Aufl. 1997, § 14 N 102).

Beim Abzug der

Krankheitskosten geht es um die Berücksichtigung von Kosten, die den

Steuerpflichtigen unabhängig von seinen Vermögensverhältnissen treffen und ihn

oft stark belasten. Dies trifft auch auf die Rekurrentin zu, sind doch

Zahnarztkosten von über Fr. 18'000.-- bei einem steuerbaren Einkommen von Fr.

66'000.-- einschneidend. Im Vordergrund steht deshalb auch die Frage nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Diese wird in dem Moment geschmälert, wenn

die Rechnung bezahlt wird oder bezahlt werden muss. Die Rechnungsstellung

dagegen sagt wenig aus. Meistens ist dem Steuerpflichtigen im Moment der

Rechnungsstellung noch gar nicht klar, welchen Betrag er wirklich zu tragen

hat, hängt doch dies erstens von der Frage ab, ob die Kosten versichert sind,

und zweitens von der Höhe des Selbstbehaltes. Dadurch unterscheiden sich diese

Kosten auch von den Liegenschaftskosten: Aus den Rechnungen für Liegenschaftsunterhalt

geht regelmässig der Betrag hervor, der tatsächlich vom Grundeigentümer

getragen werden muss. Von daher, d.h. vom Sinn der gesetzlichen Bestimmung her

spricht deshalb vieles dafür, dass bei Krankheitskosten nicht die

Rechnungsstellung, sondern die Zahlung, allenfalls noch die Fälligkeit

massgebend sein sollte. Die Aargauer Praxis, das Abstellen auf den letzten

Behandlungstermin, erscheint dem Steuergericht dagegen wenig einleuchtend.

f) Die

Regelung der Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten ist für die Staatssteuer und

für die direkte Bundessteuer identisch. Es steht fest bzw. ist durch die Eidg.

Steuerverwaltung vorgeschrieben, dass bei der Bundessteuer vom Zahlungsdatum

auszugehen ist. Im Sinn eines weiteren Schrittes zur Steuerharmonisierung wäre

es bei der möglichen Wahl zwischen Fälligkeits- und Zahlungsdatum wenig

förderlich, nun (neu) den Fälligkeitstermin als massgebend einzuführen. Das

Steuergericht kommt zum Schluss, dass auch bei der Staatsteuer auf das

Zahlungsdatum abzustellen ist. Diese Regelung wird auch - wie dargelegt - dem

Sinn des Abzuges am ehesten gerecht und entspricht wohl auch dem Empfinden des

Steuerunterworfenen. Für die Veranlagung sind keine zusätzlichen

Schwierigkeiten zu erwarten, kann doch bereits heute allein durch Vorlage einer

Arzt- oder Spitalrechnung der Nachweis gemäss § 40 Abs. 1 Bst. k StG nicht erbracht

werden.

g) Der

angefochtene Einspracheentscheid ist deshalb von Amtes wegen aufzuheben. Es

steht damit jedoch noch nicht fest, dass die Zahnarztkosten tatsächlich zum Abzug

gebracht werden können. Die Vorinstanz wird abzuklären haben, ob und allenfalls

welcher Teil der geltend gemachten Kosten tatsächlich Krankheitskosten im Sinn

der gesetzlichen Bestimmung darstellen und welcher Teil die allenfalls bereits

berücksichtigten Aufwendungen übersteigt (vgl. § 277 Abs. 3 Bst. c StG). Die

Akten gehen zum Zweck dieser Abklärungen zurück an die Vorinstanz.

Steuergericht, Urteil

vom 28. Oktober 2002