SGSTA.2001.31

Pfandrechtsvfg/Grundstückgewinnst.1994

28. Oktober 2002Deutsch11 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Am

21. Februar 1991 erwarb X. von Y. das Grundstück GB Nr. 1179 für Fr.

1’150’000.--. Den dabei erzielten Grundstückgewinn legte das Steuergericht im

Entscheid vom 9. November 1998 auf Fr. 311’326.-- fest. Der Gewinn wurde

steuerfrei auf das Ersatzobjekt GB Nr. 1513 (und 1517-1519) übertragen, eine

Eigentumswohnung (nebst Einstellhallenplätzen), die X. am 25. April 1991 für

insgesamt Fr. 550’000.-- erworben hatte.

Bereits per

30. Oktober 1994 war Y. nach Solothurn gezogen und hatte das Ersatzobjekt in

Bettlach vermietet. Die Steuerverwaltung machte deshalb die Steuerforderung im

Umfang von Fr. 61’261.70 geltend. Die entsprechende Veranlagung vom 11. Dezember

1998, betreffend das Steuerjahr 1994, erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

Zur Sicherung

der Grundstückgewinnsteuer wurde am 5. März 1998 auf dem Grundstück GB Nr. 1179

ein gesetzliches Pfandrecht im Betrag von Fr. 61’261.70 nebst Zins zu 7 % seit

dem 12. Januar 1999 eingetragen. Da die Betreibung gegen den Steuerpflichtigen

nur einen Verlustschein ergab, erliess die Kantonale Steuerverwaltung am 11. September

2000 eine Pfandrechtsverfügung, wonach auf GB Nr. 1179 ein gesetzliches

Pfandrecht für die Grundstückgewinnsteuerschuld pro 1991 von Y. im Betrag von

Fr. 63’359.60 laste.

2. Die Einsprache

von X. mit dem Begehren, die Verfügung aufzuheben und festzustellen, dass kein

Pfandrecht bestehe, wies das Steueramt des Kantons Solothurn mit Entscheid vom

16. Januar 2001 ab.

3. Mit Eingabe vom

14. Februar 2001 liess X. durch seinen Anwalt Rekurs erheben mit den Anträgen,

der Einspracheentscheid sei aufzuheben, es sei festzustellen, dass das

Pfandrecht nicht bestehe und das zuständige Grundbuchamt sei anzuweisen, das

auf GB Nr. 1179 eingetragene Pfandrecht zu löschen.

Erwägungen

1.

Der Rekurs ist rechtzeitig eingereicht worden. Er ist zulässiges Rechtsmittel,

das Steuergericht ist zur Beurteilung zuständig. Der Rekurrent ist durch den

angefochtenen Entscheid beschwert. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

b) Es ist zu

prüfen, welches Recht anwendbar ist. Während die Veranlagungsverfügung und die

Pfandrechtsverfügung unter der Geltung des seit 1. Januar 1995 in Kraft stehenden

revidierten Steuergesetzes (StG) erfolgten, geschahen die Veräusserung des Grundstückes,

die zu einem Grundstückgewinn führte und die Aufgabe des Ersatzobjektes, welche

die Besteuerung nach der angefochtenen Verfügung auslösten, unter der Geltung

des bis Ende 1994 in Kraft stehenden Rechts (im folgenden aStG).

Grundsätzlich gilt auch im Steuerrecht, dass zumindest im Veranlagungsverfahren

dasjenige Recht anwendbar ist, das zur Zeit der Steuerpflicht bzw. des die

Steuer auslösenden Tatbestandes galt. Die Übergangsregel der Revision von 1994

bekräftigt hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer in § 267 ausdrücklich, dass

die neuen Bestimmungen über den Aufschub bei Ersatzbeschaffung anwendbar seien,

wenn die Veräusserung nach Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung stattfinde.

Bezüglich der

Ersatzbeschaffung im Grundstückgewinn-Steuerrecht hat sich das KSG im Entscheid

vom 21. September 1987 unter Hinweis auf Kölz (Intertemporales Verwaltungsrecht,

Referat für den Schweizerischen Juristenverein 1983) dahingehend ausgesprochen,

dass bei einem derartigen mehrgliedrigen Sachverhalt, der zum Teil unter die

Herrschaft des alten, zum Teil unter diejenige des neuen Rechts falle, das

anwendbare Recht nach dem Grundsatz der Vertrauensanknüpfung unter

Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgebots und des öffentlichen Interesses zu

bestimmen sei (KSGE 1987 Nr. 32). Im konkreten Fall hat das Steuergericht einem

Steuerpflichtigen gestattet, die Ersatzbeschaffung geltend zu machen, wenn ein

Element des Sachverhalts, der Kauf des Ersatzobjektes, bereits vor

Inkrafttreten des neuen Steueraufschubtatbestandes, im Moment der

parlamentarischen Beratung, gesetzt wurde.

vorliegenden Fall fällt die Ersatzbeschaffung für alle Teilelemente unter die

Herrschaft des alten Rechts, sodass das anwendbare Recht nur das bis Ende 1994

geltende aStG sein kann. Das ist unter den Parteien auch nicht umstritten.

Während das Steueramt jedoch geltend macht, der neue Absatz 3 von § 51 StG habe

nur eine Klärung der schon geltenden Rechtslage bewirkt und keine neue Praxis

bewirkt, behauptet der Rekurrent, es sei damit ein neuer Steuertatbestand

geschaffen und in seinem Fall rückwirkend angewendet worden. Das sei schon

grundsätzlich unzulässig und widerspreche zudem der Übergangsregel von § 267

StG. Im übrigen fehle es in diesem Fall an der notwendigen ausdrücklichen

gesetzlichen Grundlage für ein Pfandrecht.

2.

a) Das bis Ende

1994.

geltende Steuergesetz lautete hinsichtlich der Grundstückge-winnsteuer im

hier interessierenden Teil wie folgt:

51.

1 Der Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig

bewohntes Eigenheim veräussert, kann den dabei erzielten Grundstückgewinn

steuerfrei auf ein Ersatzobjekt im Kanton übertragen, wenn er das Ersatzobjekt

selber ganzjährig bewohnt. Die Ersatzbeschaffung hat in der Regel innert 2

Jahren stattzufinden.

2.

Bei Mehrfamilienhäusern bezieht sich Absatz 1 auf die vom Steuerpflichtigen

selber bewohnte Wohnung.

3.

Bei Veräusserung des Ersatzobjektes wird der steuerfrei übertragene

Grund-stückgewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes abgezogen; die

Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer nicht.

4.

Der bei der Veräusserung des Ersatzobjektes erzielte Grundstückgewinn steht im

Umfang des steuerfrei übertragenen Anteils der Wegzugsgemeinde zu.

Nach der

Revision vom 12. Juni 1994 lautete die Bestimmung wie folgt:

51.

1 (unverändert)

2.

(unverändert)

3.

Der steuerfrei übertragene Gewinn wird besteuert, wenn das Ersatzobjekt

ver-äussert wird oder wenn die Voraussetzungen des Steueraufschubs weggefallen

sind.

4.

(alter Absatz 3)

5.

Erfolgt die Ersatzbeschaffung ausser Kanton, wird der Steueraufschub gewährt,

wenn der andere Kanton Gegenrecht hält.

Seit 1. Januar

2001.

lautet die Bestimmung nun gemäss Revision vom 30. Juni 1999 fol-gendermassen:

51.

1 Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohn-liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird

die Besteuerung aufge-schoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel

innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.

2.

Bei Mehrfamilienhäusern bezieht sich Absatz 1 auf die vom Steuerpflichtigen

selber bewohnte Wohnung.

3.

Wird die im Kanton gelegene Ersatzliegenschaft veräussert, wird der

aufgeschobene Grundstückgewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes

abgezogen; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer für den

aufgeschobenen Grund-stückgewinn nicht.

4.

Sind die Voraussetzungen des Steueraufschubes weggefallen, ohne dass das Ersatzobjekt

veräussert wurde, wird der aufgeschobene Grundstückgewinn für sich allein

besteuert; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer nicht. Die

Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns entfällt nach 30 Jahren seit

dem Steueraufschub.

b) Das

Steuergericht hat sich in seiner publizierten Praxis schon oft mit Fragen der

Grundstückgewinnsteuer und der Ersatzbeschaffung befasst, auch zum Recht, wie

es bis 1995 galt. So wurde 1987 entschieden, dass § 51 Abs. 1 StG - abweichend

vom Wortlaut - auch dann anwendbar sei, wenn ein Steuerpflichtiger zuerst das

Ersatzobjekt erwerbe und erst nachher das bisher bewohnte Haus verkaufe (KSGE

Dispositiv

1987 Nr. 32). 1988 hat das Steuergericht entschieden, nach dem klaren

Gesetzeswortlaut sei kein Steueraufschub möglich, wenn die Ehefrau den Erlös

eines von ihr und der Familie bewohnten Eigenheims in den Bau eines neuen

Eigenheims durch den Ehemann auf einem Grundstück des Ehemannes investiere. Es

wäre Sache des Gesetzgebers, Fälle wie diesen ebenfalls als Steueraufschub-Tatbestand

zu normieren. Der Richter könne nicht über das Gesetz hinaus einen zusätzlichen

Aufschubtatbestand in das Gesetz hinein interpretieren, es liege keine echte

Gesetzeslücke vor (KSGE 1988, Nr. 12). Im selben Jahr wurde entschieden, dass

bei Veräusserung des Ersatzobjektes der Gewinn aus der zweiten Veräusserung

unter Einbezug des aus der ersten Veräusserung erzielten Gewinnes zu berechnen

sei (wobei der steuerfrei übertragene Gewinn von den Anlagekosten der

Ersatzliegenschaft abzuziehen sei). Mehrere steuerfreie Ersatzanschaffungen

seien möglich, wobei die steuerliche Abrechnung und die Besteuerung eines

Gewinnes erst erfolgten, wenn der Steuerpflichtige ersatzlos durch Verkauf

seines Eigenheimes den Grundstückgewinn realisiere (KSGE 1988, Nr. 14). 1989 entschied

das Gericht, der Steueraufschubtatbestand von § 51 StG sei nicht anwendbar auf

einen Steuerpflichtigen, der sein bisheriges Wohnhaus verkaufe, ohne einen

Gewinn zu erzielen, in einer anderen Gemeinde Bauland erwerbe in der Absicht,

darauf ein von ihm zu bewohnendes Eigenheim zu erstellen, dann aber dieses Land

mit erheblichem Gewinn veräussere und versuche, in einer andern Gemeinde

Wohneigentum oder Bauland zu erwerben, auch wenn die Transaktionen aus

beruflichen Gründen erfolgten (KSGE 1989 Nr. 18). Im Entscheid 1990 Nr. 11

hielt das Steuergericht fest, die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes

sei für jedes Grundstück separat vorzunehmen, also keine Gesamtbesteuerung

möglich, auch wenn mehrere Grundstücke in einem Vertrag veräussert würden. Ohne

ausdrückliche und anderslautende Bestimmung könne die von der Veranlagungsbehörde

vorgenommene Zusammenrechnung nicht erfolgen, eine solche müsste gleich wie die

Vorschriften über das Steuersubjekt, den Steuertatbestand und das Steuerobjekt

im Gesetz vorgeschrieben sein. 1991 bekräftigte das Gericht diesen Entscheid

und hielt fest, dass der Gesetzgeber im Gesetz hätte zum Ausdruck bringen

müssen, wenn er vom allgemeinen Grundsatz, dass der Gewinn für jedes Grundstück

separat zu erfassen sei, in speziellen Fällen hätte abweichen wollen. Demgemäss

wurde einem Steuerpflichtigen verweigert, für mehrere Teilverkäufe ab einem

Grundstück innert eines Jahres gesamthaft zu prüfen, ob dadurch ein

wesentlicher Teil des Privatvermögens veräussert wurde und daher die

Rentensatzbesteuerung für alle Verkäufe zur Anwendung gelangen könne (KSGE 1991

Nr. 12). In einem späteren Entscheid stellte das Gericht fest, es sei nicht willkürlich

und verletzte das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

nicht, wenn der Gesetzgeber Gesamthandschaften als Gesamtheit besteuere, Miteigentümer

aber nach Massgabe ihrer Miteigentumsanteile (KSGE 1992 Nr. 14). 1993

bestätigte das Steuergericht, dass bei der Ersatzbeschaffung der aus der ersten

Veräusserung erzielte Gewinn als Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten,

ohne Besitzesdauerabzug, zu ermitteln und dieser bei der Ermittlung des

Gewinnes der zweiten Veräusserung von den Anlagekosten der Ersatzliegenschaft

in Abzug komme, wobei vom neuen Reingewinn der volle Besitzes-dauerabzug zu

gewähren sei (KSGE 1993 Nr. 11). 1996 verneinte das Gericht eine

Ersatzbeschaffung für landwirtschaftliches Land, soweit dieses im Zeitpunkt des

Ersatzkaufes verpachtet werde, da die Selbstnutzung von Anfang an gegeben sein

müsse, mindestens soweit dies nicht aus rechtlichen Gründen nicht möglich sei

(KSGE 1996 Nr. 8). Hingegen bejahte es eine Ersatzbeschaffung für den

Sachverhalt, dass der Veräusserer einer Liegenschaft diese zuerst vermietete

und sich eine neue Wohnung mietete, und erst ein gutes Jahr später die alte

Wohnung verkaufte und die (bisher gemietete) kaufte (KSGE 1996 Nr. 9). Im

gleichen Jahr hielt das Gericht fest, eine Zeitspanne von fast fünf Jahren

zwischen Ersatzkauf und Verkauf sei in jedem Fall zu lang für einen Steueraufschub

(KSGE 1996 Nr. 11).

c) Zur hier

insbesondere interessierenden Frage, ob im bis 1995 geltenden Recht die

Abrechnung der aufgeschobenen Steuer nicht nur durch eine spätere Veräusserung

der Ersatzliegenschaft, sondern auch durch den Wegfall der Eigennutzung

ausgelöst werden könne, hat sich das Gericht, soweit ersichtlich, bisher nicht

geäussert. Von einer klaren Gerichtspraxis kann mit Sicherheit nicht gesprochen

werden.

§ 51 StG in

der Fassung, wie sie bis 1995 galt, regelte das Ende des Steueraufschubs

infolge Ersatzbeschaffung bzw. den nachträglichen Eintritt der Besteuerung

nicht explizit. Sowohl Absatz 3 wie Absatz 4 der Bestimmung, die von der

nachträglichen Besteuerung handelten, verlangten als Voraussetzung dafür aber

eine Veräusserung des Ersatzobjektes. Das stand in Übereinstimmung mit dem

System des Grundstückgewinnsteuerrechts, das immer und ausschliesslich an den

Tatbestand der Veräusserung eines Grundstücks und wenige andere, ähnliche und

dieser ausdrücklich gleichgestellten Tatbestände anknüpfte, um die Steuerfolge

eintreten zu lassen. Auch die Vorschriften über die Veranlagung und die

Sicherung der Grundstückgewinnsteuer gingen ausschliesslich vom Tatbestand der

Veräusserung des Grundstücks als Voraussetzung für den Eintritt der

Steuerpflicht aus (§ 59 Abs. 1 bis 4 StG).

In Fortführung der Praxis des

Steuergerichts zum (alten) Grundstückgewinnsteuerrecht ist daher festzustellen,

dass für den Eintritt der Steuerpflicht auch bei einem Tatbestand der

Ersatzbeschaffung eine Veräusserung im Sinne von § 49 aStG notwendig war und

nicht auf dem Wege der Interpretation ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage

ein zusätzlicher Steuertatbestand, nämlich derjenige des Wegfalls der

Voraussetzung, dass das Ersatzobjekt ganzjährig selber bewohnt wird, geschaffen

werden kann. Der entsprechende Tatbestand wurde erst mit der Revision von 1994

geschaffen und gilt erst seit 1995. Entgegen der Behauptung der

Steuerverwaltung enthält der damals eingeführte Absatz 3 (2. Satzteil) nicht

nur eine redaktionelle Klarstellung bereits geltenden Rechts, sondern stellt

eine materielle Neuerung dar. Die Übergangsregelung von § 267 StG bekräftigt,

dass die neuen Bestimmungen über die Ersatzbeschaffung nur anwendbar sind, wenn

sich der entsprechende Sachverhalt nach Inkrafttreten der Revision verwirklichte.

3. In Gutheissung

des Rekurses ist somit festzustellen, dass die dem Pfandrecht zugrun-deliegende

Steuerforderung zu Unrecht geltend gemacht wird, das Pfandrecht als akzesso-risches

Recht damit nicht besteht und aus dem Grundbuch zu löschen ist.

Ob das

Pfandrecht für den Fall eines Wegfalls der Voraussetzungen für den Steueraufschub

bei Ersatzbeschaffung überhaupt über eine gesetzliche Grundlage verfügt, kann

bei diesem Ergebnis offen gelassen werden.

Steuergericht,

Urteil vom 28. Oktober 2002