Abzug von Rückstellungen und verbuchten Verlusten auf Geschäftsvermögen

KSGE 2001 Nr.

9

StG § 34 Abs. 1 Bst.

a und b, 35 Abs. 2, 160 Abs. 4, DBG Art. 27 Abs. 2 Bst. a und b, 29 Abs. 1 Bst.

c

- Verfahrensrecht. Vor dem Steuergericht können auch andere Rügen als in der

Einsprache gegen die Veranlagung vorgebracht werden, solange der Rekurrent

durch den Einspracheentscheid beschwert ist.

Abzüge

Rückstellungen und

verbuchte Verluste auf Geschäftsvermögen können in Abzug gebracht werden, nicht

aber Kapitalverluste auf Privatvermögen. Unterscheidung Geschäfts- und Privatvermögen.

Insbesondere spielen folgende Kriterien hier eine Rolle:

- Wurde

der Vermögenswert für Geschäftszwecke erworben und dient er dem Geschäft

tatsächlich. Aktien dienen dann dem Geschäft, wenn eine enge wirtschaftliche

Beziehung zwischen der Beteiligung an der AG und dem Geschäft des Steuerpflichtigen

besteht.

- Herkunft

der Mittel für die Anschaffung des Vermögenswertes (hier Hypothek auf privatem

Wohnhaus)

- Buchmässige

Behandlung: Vorliegend wurde der Vermögenswert erst als Geschäftsvermögen

verbucht, als der Verlust bereits offenkundig war.

Urteil St 2001/67; BSt 2001/13 vom 3.

Dezember 2001

Sachverhalt

1.

Der Rekurrent machte sich am 1. Mai 1995, nachdem ihm gekündigt worden war,

selbständig mit der Einzelfirma B. Die Tätigkeit seiner Einzelfirma umfasst die

Vermarktung von Kugelfängen für 300 Meter Schiessanlagen und die Beratung beim

Bau und Umbau von Schützenhäusern. Daneben gründete der Rekurrent am 7. April

1995 zusammen mit seiner Ehefrau, seiner Tochter und seinem zukünftigen

Schwiegersohn die A. AG (Handelsregistereintrag vom 10. April 1995). Der

Geschäftszweck dieser Firma war die Organisation von und Zeitmessung für

Sportanlässe. Die Idee für dieses Geschäft kam vom zukünftigen Schwiegersohn

des Rekurrenten. Der Rekurrent wurde Verwaltungsratspräsident und sein

zukünftiger Schwiegersohn Geschäftsleiter der A. AG.

Vom

Aktienkapital der A. AG von Fr. 100'000.-- zeichneten die Rekurrenten zusammen

Fr. 34'000.--. Ihrem zukünftigen Schwiegersohn gewährten sie ein Darlehen in Höhe

von Fr. 66'000.--, damit dieser die restlichen Aktien zeichnen konnte. Die

Beteiligung an der A.AG von Fr. 34'000.-- und das Darlehen von Fr. 66'000.--

wurden als Aktiven der Einzelfirma des Rekurrenten im Geschäftsabschluss per

30. Juni 1996 bilanziert. Die Fr. 100'000.-- für die Aktienzeichnung und das

Darlehen stammten aus der Erhöhung einer Hypothek auf das Privathaus der

Rekurrenten. Zusätzlich gewährten die Rekurrenten der Regiobank Solothurn eine

Solidarbürgschaft von Fr. 50'000.-- zur Sicherstellung eines Kredites an die

A.AG.

Da die von der

A.AG praktizierte neuartige Methode der Zeitmessung an mehreren grossen

Sportveranstaltungen nicht wie gewünscht funktionierte, wurde die Gesellschaft

mit Schadenersatzforderungen konfrontiert. Sie musste sodann schon am 30. Oktober

1997 den Konkurs anmelden. Die Rekurrenten wurden daraufhin von der Regiobank

Solothurn aufgrund der eingegangenen Bürgschaft mit Fr. 25'000.-- belangt.

Diesen Betrag überwiesen sie der Bank und aktivierten ihn im Geschäftsabschluss

1997/1998 der Einzelfirma, indem sie das Darlehen von Fr. 66'000.-- um Fr.

25'000.-- aufstockten. Gleichzeitig verbuchten sie auf diesem Darlehen von

nunmehr Fr. 91'000.-- eine Rückstellung von Fr. 40'000.-- als Aufwand.

Mit

den Veranlagungen der Staatssteuer 1999 und der Bundessteuer 1999/2000 vom 6.

März 2000 wurde diese Rückstellung nicht zum Abzug zugelassen, da das Darlehen

als Privatvermögen und somit die Abschreibung als privater Kapitalverlust

beurteilt wurde.

2. Mit

der Einsprache vom 4. April 2000 stellten die Rekurrenten das Begehren, dass

die Rückstellung auf dem „Darlehen A.AG“ als geschäftlich begründeter Aufwand

zum Abzug zuzulassen sei.

Anlässlich

der Einspracheverhandlung vom 4. Mai 2001 beantragte die Vertreterin der

Rekurrenten in einem ersten Eventualantrag, dass sowohl die Beteiligung von Fr.

34'000.--, als auch das gesamte Darlehen inkl. geleisteter Bürgschaft von Fr.

91‘000.-- im Steuerjahr 1999 einmalig abzuschreiben seien. In einem zweiten

Eventualantrag stellte die Vertreterin das Begehren, dass die Abschreibung der

Beteiligung von Fr. 34'000.-- und die bezahlte Solidarbürgschaft von Fr.

25'000.-- als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen seien

und dass das dem Schwiegersohn gewährte Darlehen von Fr. 66'000.-- als Privatvermögen

beurteilt werden könne.

Die

Veranlagungsbehörde wies die Einsprache mit Entscheid vom 10. Mai 2001 ab mit

der Begründung, dass es sich bei der Beteiligung und dem Darlehen um private Anlagen

handelt. Ein drohender Kapitalverlust könne daher nicht steuerlich zum Abzug

zugelassen werden.

3. In

ihrer Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift vom 8. Juni 2001 (Postaufgabe: 9. Juni

2001) an das Kantonale Steuergericht beantragen die Rekurrenten, es seien die

folgenden drei Positionen als geschäftsmässig begründeter Aufwand der

Einzelfirma B. in den Veranlagungen der Staatssteuer 1999 und der direkten

Bundessteuer 1999/2000 zum Abzug zuzulassen:

-

Die

Abschreibung der Beteiligung von Fr. 34'000.-- am Aktienkapital der A.AG.

-

Die

geleistete Bürgschaft von Fr. 25'000.-- an die Regiobank Solothurn betr. A.AG.

-

Die

Abschreibung des Darlehens an den Schwiegersohn von Fr. 66'000.--.

Zur Begründung macht

der Rekurrent geltend, er habe bei Aufnahme seiner selbständigen Tätigkeit von

Anfang an vorgehabt, 50 % seiner Arbeitszeit als Chef Logistik bei der A.AG

einzusetzen. Er sei auch tatsächlich am Anfang für die A.AG tätig gewesen. Er

verweist dazu auf den Businessplan der A.AG, eine Zusammenarbeitsvereinbarung

zwischen ihm und der A.AG, einen privaten Brief der Rekurrentin an die Eltern

des Schwiegersohnes sowie Agendaeinträge und Besprechungsprotokolle. Er weist

darauf hin, dass er im ersten Geschäftsjahr mit seiner Einzelfirma nur einen

Umsatz von ca. Fr. 58'000.-- statt der erwarteten Fr. 100'000.-- bis Fr.

120'000.-- erzielt habe, da die Einkünfte aus seiner Tätigkeit für die A.AG

ausgeblieben seien. Weiter weist er nach, dass er in den Folgejahren, nachdem

er mit zwei Unternehmen Zusammenarbeitsverträge über Schiessanlagen geschlossen

hatte, mit seiner Einzelfirma Umsätze zwischen Fr. 100'000.-- und Fr.

160'000.-- erzielt hat. Er sei 1995 davon ausgegangen, dass er seinen Erwerb in

den nächsten 10 Jahren zur Hälfte als Chef Logistik der A.AG werde bestreiten

können und habe daher Fr. 100'000.-- in dieses Geschäft investiert. Dass es

sich beim geschäftlichen Partner um den zukünftigen Schwiegersohn handelte, sei

ein unglücklicher Zufall. Aus all diesen Gründen seien seine Beteiligung an der

A.AG sowie Darlehen und Bürgschaft als geschäftliches Engagement zu betrachten

und die darauf eingetretenen Verluste steuerlich als geschäftsmässig

begründeter Aufwand anzuerkennen.

In

der Vernehmlassung vom 24. August 2001 beantragt die Veranlagungsbehörde die

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Die Begründung entspricht sinngemäss derjenigen

im Einspracheentscheid. In der Rückäusserung vom 4. Oktober 2001 halten die

Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Sie weisen noch darauf hin, dass aus der

privaten Herkunft der Gelder für das Engagement bei A.AG nichts abgeleitet

werden dürfe. Der Rekurrent habe sich zur Zeit seines Engagements erst gerade

selbständig gemacht und daher noch gar nicht über genügend Geschäftsvermögen

verfügt, um daraus die Beteiligung und das Darlehen zu finanzieren.

In

der Rückäusserung vom 4. Oktober 2001 halten die Rekurrenten/Beschwerdeführer

an ihren Anträgen fest.

Erwägungen

1.

Die

Beschwerde bzw. der Rekurs wurden form- und fristgerecht eingereicht. Das Kantonale

Steuergericht ist zur Behandlung gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und

Gemeindesteuern (StG) und Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer

(DBG) sachlich zuständig. Die Rekurrenten beantragen vorliegend nicht nur wie

anlässlich ihrer Einsprache, es sei die Abschreibung von Fr. 40'000.-- auf dem

Darlehen zum Abzug zuzulassen, sondern darüber hinaus, es sei die Abschreibung

auf dem gesamten Betrag von Fr. 125'000.-- (bestehend aus Fr. 34'000.--

Aktienkapital, Fr. 66'000.-- Darlehen und Fr. 25'000.-- Solidarbürgschaft) zum

Abzug zuzulassen. Entsprechend der Praxis des Kantonalen Steuergerichts kann

der Steuerpflichtige im Rekurs und in der Beschwerde auch andere Rügen als in

der Einsprache gegen die Veranlagung vorbringen, solange er durch den Einspracheentscheid

beschwert ist. Vorliegend sind die Rekurrenten durch den Einspracheentscheid

beschwert. Auf den Rekurs bzw. die Beschwerde ist somit einzutreten. Da sich

für die Staatssteuer wie für die direkte Bundessteuer dieselben Rechtsfragen

stellen, werden Rekurs und Beschwerde zusammen behandelt.

2.

Gemäss

§ 34 und 35 StG sowie Art. 27 – 29 DBG können Selbständigerwerbende die

geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten vom Erwerbseinkommen abziehen,

insbesondere die Abschreibungen, Rückstellungen und Rücklagen sowie die

eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen. Kapitalverluste

auf Privatvermögen können demgegenüber nicht steuerlich in Abzug gebracht

werden, während auf der anderen Seite private Kapitalgewinne nicht

steuerpflichtig sind. Die Frage, ob die Rekurrenten im vorliegenden Fall ihre

Abschreibungen bzw. Rückstellungen betr. ihr Engagement bei der A.AG steuerlich

in Abzug bringen können, hängt somit davon ab, ob es sich bei der entsprechenden

Beteiligung und dem Darlehen um geschäftliche oder private Vermögenswerte der Rekurrenten

handelt.

Das

Bundesgericht hat seine Praxis zur Unterscheidung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen

eines Selbständigerwerbenden im Urteil vom 2. Oktober 1992 (abgedruckt in ASA

Nr. 63, S. 37 ff., Erw. 5a, S. 41) wie folgt erläutert:

„Nebst verschiedenen Indizien

wie beispielsweise die äussere Beschaffenheit des Vermögenswertes, dessen

tatsächliche Nutzung, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, das

Erwerbsmotiv und dessen technisch-wirtschaftliche Funktion kann auch dessen

buchmässige Behandlung als weiteres, im Einzelfall wichtiges Indiz gewertet

werden. Wohl trifft zu, dass auch dieses Indiz für die Zuordnung eines

Vermögensobjektes zum Geschäfts- oder Privatvermögen für sich allein unter

Umständen noch nicht entscheidend sein kann; dies beispielsweise dann, wenn ein

Steuerpflichtiger nicht nur die geschäftlichen, sondern ebenfalls private

Aktiven in die Bücher aufgenommen hat; oder wenn er hinsichtlich eines

Vermögenswertes, sei dies in den Steuerdeklarationen oder anderen

Stellungnahmen, voneinander abweichende Sachdarstellungen abgibt. Auch ist eine

Sachdarstellung, die von einem Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher

Art und Weise vertreten wurde, schwerer zu gewichten als die Abgabe einer

Erklärung in einem bestimmten Zeitpunkt.“

Ob ein Vermögenswert zum

Geschäfts- oder zum Privatvermögen gehört, ist also im Einzelfall unter

Abwägung der für das eine und der für das andere sprechenden Indizien zu

entscheiden. Dies soll im Folgenden geschehen.

3.

a) Die nach der

Rechtsprechung entscheidenden Kriterien für die Zuordnung eines Vermögenswertes

zum Geschäfts- oder Privatvermögen sind, ob ein Vermögenswert für

Geschäftszwecke erworben worden ist (Gesichtspunkt des Motivs), und ob er dem

Geschäft tatsächlich dient (Gesichtspunkt der Nutzung; vgl. Urteil des Bundesgerichts

vom 24. November 1978, abgedruckt in ASA Nr. 49, S. 72 ff., Erw. 1, S. 74).

Aktien dienen dann dem Geschäft, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung

zwischen der Beteiligung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des

Steuerpflichtigen besteht (vgl. ASA Nr. 49, S. 74). Im vorliegenden Fall will

der Rekurrent die Aktien der A.AG zu geschäftlichen Zwecken erworben haben,

weil er damit rechnete, in Zukunft im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit zu

50.

% für die A.AG tätig zu sein. Diese Absicht belegt der Rekurrent mit dem

Businessplan der A.AG, welcher einen Betrag von Fr. 56'000.-- pro Jahr für

einen stellvertretenden Geschäftsleiter vorsieht, sowie mit einer schriftlichen

Vereinbarung zwischen ihm und seinem damaligen zukünftigen Schwiegersohn,

wonach er als „freier Mitarbeiter“ für die A.AG tätig sein werde. Auch aus dem

Brief der Rekurrentin an die Schwiegereltern ihrer Tochter vom 11. November

1996.

geht die damalige Absicht des Rekurrenten hervor, zu 50 % für die A.AG

tätig zu sein. Diese anvisierte Tätigkeit für die A.AG hat jedoch mit dem

Geschäft seiner Einzelfirma nichts zu tun, welche die Vermarktung und den Bau

von 300 Meter Schiessanlagen und die diesbezügliche Beratung bezweckt. Die

Beteiligung am Aktienkapital der neuen Firma seines zukünftigen Schwiegersohnes

kam zweifellos vorwiegend aus Gründen der (zukünftigen) Verwandtschaft

zustande. Das Darlehen von Fr. 66'000.-- wurde dem Schwiegersohn der

Rekurrenten (und nicht der A.AG) ausgerichtet, damit er seine Aktien an der

A.AG zeichnen konnte. Es hat damit klarerweise privaten Charakter. Die

Beteiligung der Rekurrenten an der A.AG kann schon deshalb nicht dem

Geschäftsvermögen der Einzelfirma zugerechnet werden, da zwischen der

Einzelfirma und der Tätigkeit der A.AG keine enge wirtschaftliche Beziehung

bestand, da sich erstere mit Schiessanlagen und letztere mit Zeitmessungen

befasste. Die Beteiligung dient somit dem Geschäft der Einzelfirma in keiner

Weise. Die Praxis verneint eindeutig die geschäftliche Nutzung „im Falle der

Gewährung von Darlehen oder beim Kauf von Aktien branchenfremder Unternehmen“

(vgl. ASA Nr. 33, S. 84).

b) Die eingereichten

Agendaeinträge und Besprechungsnotizen belegen zwar, dass der Rekurrent für die

A.AG, deren Verwaltungsratspräsident er war, tatsächlich tätig gewesen ist.

Jedoch kann diese Tätigkeit nicht als geschäftliche Tätigkeit im Rahmen der

Einzelfirma betrachtet werden. Dagegen spricht auch, dass der Rekurrent eine

spezielle Visitenkarte der A.AG verwendete, wenn er für diese Firma auftrat.

4.

Ein weiteres Indiz für

die Abgrenzung, ob ein Vermögenswert Geschäfts- oder Privatvermögen darstellt,

ist gemäss der Rechtsprechung die Herkunft der Mittel für dessen Anschaffung.

Die Rekurrenten finanzierten ihre Beteiligung an der A.AG und ebenso das Darlehen

an den Schwiegersohn durch die Erhöhung einer Hypothek auf ihrem privaten

Wohnhaus. Allein aus dieser Tatsache kann jedoch nicht auf die private Natur

der Beteiligung geschlossen werden, da der Rekurrent, wie er richtig in seiner

Rückäusserung festhält, zum Zeitpunkt der Beteiligung seine selbständige

Tätigkeit gerade erst aufnehmen wollte und noch nicht über Geschäftsvermögen

verfügte. Zudem ist es üblich, bei Aufnahme einer selbständigen

Erwerbstätigkeit sein privates Grundstück der Bank als Sicherheit für

geschäftliche Kredite zu verpfänden. Diese Tatsache spricht somit nicht gegen

die Annahme von Geschäftsvermögen.

5.

Schliesslich ist auch

die buchmässige Behandlung eines Vermögenswertes durch den Steuerpflichtigen

selbst gemäss feststehender Praxis ein gewichtiges Indiz für dessen

Qualifizierung als Geschäfts- oder Privatvermögen (vgl. ASA Nr. 63, S. 41 f.;

Blumenstein-/Locher, System des Steuerrechts, 4. Aufl., Zürich 1992, S. 195,

m.w.H.). Dabei ist vor allem zu beachten, dass dem Willen des Steuerpflichtigen

nur Bedeutung zugemessen werden kann, wenn die Aufnahme eines Vermögenswertes

in die Bilanz nicht nur aus Gründen der steuerlichen Behandlung desselben

vorgenommen worden ist. Der buchmässigen Behandlung kommt daher besonderes

Gewicht zu, wenn der Vermögenswert über Jahre hinweg vom Steuerpflichtigen

gleich qualifiziert worden ist. Das fragliche Darlehen von Fr. 66'000.-- und

die fragliche Beteiligung von Fr. 34'000.-- erscheinen beide als Aktiven im

ersten Geschäftsabschluss der Einzelfirma des Rekurrenten per 30. Juni 1996.

Dieser wurde jedoch erst am 29. Dezember 1997 erstellt, also erst nachdem schon

feststand, dass die A.AG am 30. Oktober 1997 Konkurs gegangen ist und die

Solidarbürgschaft von der Bank geltend gemacht worden ist (der Betrag von Fr.

25'000.-- aus der Bürgschaft wurde am 19. Dezember 1997 vom Rekurrenten

einbezahlt). Angesichts dieser Sachlage war es naheliegend, die Beteiligung und

das Darlehen in den Geschäftsabschluss per 30. Juni 1996 als Aktivposten

aufzunehmen, damit die damals schon als sicher erkennbaren künftigen

Abschreibungen dieser Werte später steuerlich geltend gemacht werden können. Da

die Situation damals schon klar war, hätte man vernünftigerweise schon im

Geschäftsabschluss per 30. Juni 1996 (erstellt am 29. Dezember 1997)

Rückstellungen für die beiden Aktivposten vornehmen sollen. Im

Geschäftsabschluss 1997/98 wurde dann eine teilweise Rückstellung für das

Darlehen in Höhe von Fr. 40'000.-- vorgenommen. Erst zu diesem Zeitpunkt hatte

die Veranlagungsbehörde eine Veranlassung, die „Beteilligung und Darlehen A.AG“

näher zu prüfen. Dass ihr diese Aktivposten im Jahr zuvor nicht speziell

aufgefallen sind, heisst nicht, dass sie die buchmässige Behandlung durch die

Steuerpflichtigen akzeptiert hätte. Unter diesen Umständen kann der

buchmässigen Behandlung der Beteiligung sowie des Darlehens durch die

Rekurrenten keine entscheidende Bedeutung zugemessen werden.

6.

Die gesamten Umstände

sprechen im vorliegenden Fall klar für die Qualifizierung der Beteiligung, des

Darlehens und der Bürgschaft als Privatvermögen. Beim Darlehen von Fr.

66'000.-- an den zukünftigen Schwiegersohn handelt es sich zweifellos um ein

privates Darlehen, das aufgrund der engen persönlichen Bindung gewährt wurde.

Daran ändert nichts, dass der Schwiegersohn das Darlehen zur Aktienzeichnung

verwendet hat. Sollte dieses Darlehen heute uneinbringlich sein, so ist der

Verlust als privater Kapitalverlust zu betrachten. Aber auch bei der

Beteiligung am Aktienkapital der A.AG von Fr. 34'000.-- sowie der zugunsten

dieser Gesellschaft eingegangenen Solidarbürgschaft sprechen die Indizien

überwiegend für die Zugehörigkeit zum Privatvermögen der Rekurrenten. Rekurs

und Beschwerde sind somit in allen Punkten abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 3. Dezember

2001.