SGSTA.2002.27

Steuerumgehung; Darlehensrückzahlung

5. Mai 2003Deutsch9 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Das Ehepaar X. und Y. besitzt die

Hälfte der Aktien der A. AG und sind bei dieser Firma angestellt. Gemäss den

ursprünglich ausgestellten Lohnausweisen verdienten die Beiden in den

Bemessungsperioden für die Steuerjahre 1999 und 2000 folgende Beträge und bezahlten

davon auch die AHV-Beiträge:

Lohnjahr Ehefrau Ehemann

1998 26'000.-- 147'875.--

1999 26'000.-- 145'400.--

Das Ehepaar deklarierte für die

Steuerjahre 1999 und 2000 aber nur folgende Beträge:

Bemessungsjahr Ehefrau Ehemann

1998 4'630.--

4'653.--

1999 23'820.--

47'829.--

Die Differenz wurde mit einem

Lohnverzicht begründet. Gleichzeitig wurde das Darlehen, welches die beiden

Aktionäre der A. AG gewährt hatten, um diese Differenz verkleinert. Die den

beiden Steuerpflichtigen ausbezahlten Beträge wurden somit als Darlehensrückzahlungen

verbucht.

In der definitiven Veranlagung vom 21.

Januar 2002 wurden diese gekürzten Beiträge von der Veranlagungsbehörde (plus

einen Privatanteil für die Fahrzeuge) wieder aufgerechnet und das steuerbare

Einkommen für das Steuerjahr 1999 auf Fr. 127'218.-- und für 2000 auf Fr. 111'581.--

festgelegt.

2. Mit Schreiben vom 6. Februar 2002

liessen die Steuerpflichtigen durch ihr Treuhandbüro Einsprache erheben und

beantragten, es seien die Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 1999 und 2000

gemäss der Selbstdeklaration unter Aufrechnung der Privatanteile Fahrzeuge

(1999 Fr. 9'000.--, 2000 Fr. 7‘500.--) zu veranlagen. Zur Begründung wurde

ausgeführt, dass die Aufrechnung für den Privatanteil der Fahrzeuge akzeptiert

werde. Die Steuerpflichtigen hätten zugunsten der A. AG Lohnverzichte von Fr.

150'000.-- für das Jahr 1998 und Fr. 85'000.-- für 1999 erklärt. Die in

monatlichen Beträgen ausgerichteten Bezüge seien zulasten des

Darlehensguthabens der Steuerpflichtigen in der A. AG verbucht worden. Da

Lohnverzicht und Abschlusserstellung zeitlich verschoben seien, sei die

Verbuchung jeweils auf den 1. Januar des Folgejahres in der Buchhaltung der A.

AG vorgenommen worden. Das Kantonale Steueramt habe die Lohnverzichte bei der

A. AG als steuerbaren Ertrag und den Lohnverzicht als echten Sanierungsgewinn

behandelt. Die entsprechenden Veranlagungen der A. AG seien in Rechtskraft

erwachsen. Die Verbuchung der Lohnverzichte sei im Anhang zur Jahresrechnung

der Gesellschaft offen und transparent dargelegt worden. Die veranlagende

Behörde habe ihre Entscheidung in voller Kenntnis sämtlicher

Sachverhaltselemente getroffen. Auch wenn im Steueramt unterschiedliche

Abteilungen für die Veranlagungen der Gesellschaft und der Gesellschafter

zuständig seien, seien doch beide als zu einer einheitlichen Behörde gehörend

zu betrachten. Die gleiche Behörde hat gleiche Sachverhalte gleich zu behandeln

und nicht willkürlich in der gleichen Sache einmal auf die äussere Form und ein

anderes Mal auf den wirtschaftlichen Hintergrund abzustellen. Die Qualifikation

als Kapitaleinlage beim Verzichtenden und die Behandlung als steuerbarer Ertrag

bei der begünstigten Gesellschaft stelle einen verpönten Methodendualismus dar.

Die Ver-anlagungsbehörde sei deshalb gehalten, die Lohnverzichte bei den

Steuerpflichtigen als einkommensreduzierend zu behandeln. Die Aufrechnung

verkenne den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges. Eine

Rückforderung der Sozialversicherungsbeträge werde noch nachgeholt. Der

Beteiligungswert habe sich nicht geändert, da die Aktiengesellschaft überschuldet

sei. Die ursprünglichen Lohnzahlungen seien zulasten einer bestehenden

Forderung des Aktionärs verbucht worden. Es handle sich somit nicht um einen

Forderungsverzicht, sondern um eine Umqualifizierung der Zahlungen. Aus Lohn

werde Schuldenrückzahlung. Der Lohn, welcher den Steuerpflichtigen aufgerechnet

werde, hätten diese gar nie empfangen. Es werde eine Bereicherung besteuert,

die es nie gegeben habe. Die objektive Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen

widerspiegle sich auch in der Tatsache, dass die Steuerbelastung nicht verkraftbar

wäre. Die Steuerbehörde seien vom zivilrechtlichen Verhältnis zwischen den Steuerpflichtigen

und der Aktiengesellschaft abgewichen, obschon wirtschaftlicher Inhalt und zivilrechtliche

Konstellation übereinstimmten.

Mit Verfügung vom 18. März 2002 wies

die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Der Einspracheentscheid wurde damit

begründet, dass es sich bei diesem Darlehensverzicht um einen privaten

Kapitalverlust handle, der dann als Lohnverzicht in der Steuererklärung

deklariert worden sei. Die Einsprecher hätten damit den privaten Kapitalverlust

umgehen wollen.

3. Gegen diesen Einspracheentscheid

liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20. März 2002 Rekurs und

Beschwerde an das Kantonale Steuergericht erheben und folgenden Antrag stellen:

Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die steuerbaren Einkommen seien wie

folgt festzulegen:

Für die Staats- und Gemeindesteuer:

1999 gemäss Selbstdeklaration -

Fr. 31'832.--

Aufrechnung Privatanteil

Fahrzeuge Fr. 9‘000.--

steuerbares Einkommen -

Fr. 22'832.--

2000 gemäss Selbstdeklaration

Fr. 19'081.--

Aufrechnung Privatanteile

Fahrzeuge Fr. 7'500.--

steuerbares Einkommen

Fr. 26'581.--

Für die Direkte Bundessteuer:

1999 gemäss Selbstdeklaration -

Fr. 34'233.--

Aufrechnung Privatanteil

Fahrzeuge Fr. 9‘000.--

steuerbares Einkommen -

Fr. 25'233.--

2000 gemäss Selbstdeklaration

Fr. 22'660.--

Aufrechnung Privatanteile

Fahrzeuge Fr. 7'500.--

steuerbares Einkommen

Fr. 30'160.--

Zur Begründung wird im Wesentlichen

auf die Einspracheschrift verwiesen. Weiter wird gerügt, dass sich die

Vorinstanz nicht mit dem Vorwurf des Methodendualismus auseinandergesetzt habe.

Weiter gehe der Entscheid nicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten

bzw. die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ein, ebensowenig

auf die Qualifikation eines Forderungsverzichtes und die Zeitnähe zwischen Bemessungsjahr,

Vorgang und privater Steuerdeklaration. Die Verbuchung des Lohnverzichtes 1999

als ausserordentlicher Erfolg sei handelsrechtlich geboten gewesen. Die

Behandlung als ausserordentlichen Erfolg sei in der Periodenfremdheit der

buchmässigen Abwicklung und nicht in einer gewollten Qualifikation als

Darlehensverzicht be-gründet, wie die Steuerbehörde im Einspracheentscheid

unterstellt habe.

In ihrer Vernehmlassung vom 8. April

2002 beantragt die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung von Rekurs

und Beschwerde. Mit der Vorgehensweise hätten die Rekurrenten/Beschwerdeführer

einen privaten Kapitalverlust umgehen wollen.

In der Replik vom 17. Juni 2002 halten

die Rekurrenten/Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest. Mittlerweilen sei bei

der Ausgleichskasse die zufolge Lohnverzicht zu Unrecht einbezahlten AHV-Beiträge

zurückverlangt und von der Ausgleichskasse auch ohne weiteres gutgeschrieben

worden. Die Steuerrechtspraxis würde im umgekehrten Sinn, wenn nämlich eine

Unternehmung Gewinne erziele, die Ausrichtung von Gehaltsnachzahlungen ohne weiteres

zulassen.

Erwägungen

1.

...

Rekurs und Beschwerde betreffen die

Staatssteuer wie auch die Bundessteuer. Die rechtlichen Grundlagen im Bereich

der Definition von Einkommen bzw. Kapitalverlust sind für beide Steuerarten

weitgehend identisch, so dass die Beurteilung gemeinsam erfolgen kann und die

nachstehenden Erwägungen deshalb sowohl für die Staats- wie für die Bundessteuer

Geltung haben.

2.

Es ist unbestritten, dass die

Rekurrenten/Beschwerdeführer von der Firma A. AG in den beiden

Bemessungsperioden 1998 und 1999 Gelder in der Höhe von rund je

Fr. 170'000.-- erhalten haben. Ebenfalls unbestritten ist, dass diese

Gelder zuerst als Erwerbseinkommen gedacht waren und deshalb auf den Beträgen

Sozialabgaben entrichtet wurden. Nachträglich wurde dieser Geldfluss buchhalterisch

in eine Teil-Rückzahlung eines Darlehens umgewandelt, dass die

Rekurrenten/Beschwerdeführer der Aktiengesellschaft gewährt hatten. In der

Folge wurden auch die Sozialabgaben zurückgefordert und auch zurückerstattet.

Bei der Aktiengesellschaft wurde steuerlich die Rückzahlung des Darlehens als

Gewinn behandelt. Die diesbezügliche Veranlagung ist rechtskräftig.

Es stellt sich die Frage, wie der

Geldfluss von der Aktiengesellschaft auf die Rekur-renten/Beschwerdeführer

steuerrechtlich zu beurteilen ist.

3.

Die Rekurrenten/Beschwerdeführer weisen

auf die unterschiedliche Betrachtungsweise der Steuerbehörden bei der

Besteuerung der Aktiengesellschaft und sie selbst hin. Es würde hier auf eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestützt, dort auf die zivilrechtliche. Tatsächlich

aber klaffen die von den Rekurrenten/Beschwerdeführern und der Aktiengesellschaft

gewählte zivilrechtliche Konstruktion und die wirtschaftlichen Gegebenheiten

weit auseinander: Die Rekurrenten/Beschwerdeführer haben in den beiden

Bemessungsperioden für die Aktiengesellschaft gearbeitet und deshalb einen

rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf die vereinbarte Entschädigung. Sie haben

daneben keine nennenswerten Einkünfte für die Bestreitung ihres

Lebensunterhaltes. Es ist davon auszugehen, dass die Gelder auch tatsächlich

der Bestreitung des Lebensunterhalts gedient haben. Daneben haben sie gegenüber

der A. AG eine Darlehensforderung, welche aber wegen der Überschuldung der

Aktiengesellschaft zumindest im jetzigen Zeitpunkt keinen oder jedenfalls

keinen entsprechenden Wert besitzt. Auf der andern Seite steht die

Aktiengesellschaft, die dermassen in Schieflage geraten ist, dass sie kaum die

Löhne hätte auszahlen, geschweige dann nicht fällige Darlehen der Aktionäre

hätte zurückzahlen können. Bei dieser Sachlage könnte man erwarten, dass die

Aktionäre allenfalls auf ihr ohnehin im Moment wertloses Darlehensguthaben verzichten

bzw. es abschreiben. Allenfalls könnte man sich auch eine mässige Lohnkürzung

vorstellen. Ganz anders aber ist die gewählte zivilrechtliche Konstruktion: Die

Rekurrenten/Beschwerdeführer verzichten auf den überwiegenden Teil ihres

Lohnanspruches und die Aktiengesellschaft verbucht die Löhne als Rückzahlung

des Darlehens. Damit stellt sich aber die Frage nach einer Steuerumgehung.

Nach ständiger bundesgerichtlichen

Rechtssprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom Steuerpflichtigen

gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich

erscheint, dazu anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat

in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse

geschuldet wären, und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen

Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde.

Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die

Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den

erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu er-reichen (vgl. Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, 2002, S. 32 mit

zahlreichen Verweisen).

Nach Ansicht des Kantonalen

Steuergerichts sind diese drei Kriterien vorliegend erfüllt: Es ist

ungewöhnlich und sachwidrig, dass eine überschuldete Aktiengesellschaft einem

Hauptaktionär das Darlehen zurückzahlt und dabei dieser Betrag in der

Gewinn-Verlust-Rechnung als Gewinn ausweisen muss, statt die ausbezahlten Löhne

auf der Aufwandseite abziehen zu können. Ebenso ungewöhnlich ist, dass ein

dermassen hoher Lohnverzicht seitens des Aktionärs vorgenommen wird. Für dieses

Vorgehen gibt es keine andere Erklärung, als dass es den

Rekurrenten/Beschwerdeführern darum ging, damit Steuern zu ersparen. Ein

anderes Ziel ist nicht ersichtlich. Dass diese Absicht bestand, geht auch aus

dem Umstand hervor, dass die Rekurrenten/Beschwerdeführer vorerst alle

einbezahlten AHV/IV/EO/ALV-Beiträge ebenfalls zum Abzug bringen wollten,

obschon auf den dahinter stehenden Lohn angeblich verzichtet worden ist. Erst

nachträglich wurde dies korrigiert, indem diese Sozialversicherungsbeiträge

zurückverlangt wurden. Das Vorgehen hätte bei den Rekurrenten/Beschwerdeführern

tatsächlich zu einer enormen Steuereinsparung geführt. Für das Steuerjahr 1999

beträgt das Brutto-Mindereinkommen weit über Fr. 150‘000.--, im Steuerjahr 2000

wurde es immerhin etwa halbiert. Da somit von einer Steuerumgehung auszugehen

ist, ist der Vorinstanz grundsätzlich recht zu geben, dass auf die

Deklarationsweise der Steuerpflichtigen nicht eingetreten werden kann.

4.

Gemäss der zitierten

bundesgerichtlichen Praxis ist bei einer Steuerumgehung die Rechtsgestaltung

zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten

wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Das Steuergericht sieht hier keine andere

Lösung, als dass die Rekurrenten angesichts der Lage „ihrer“ Aktiengesellschaft

auf das gewährte Darlehen verzichten. Die Ansicht der Vorinstanz ist zu teilen.

5.

Die Rekurrenten/Beschwerdeführer weisen

darauf hin, dass die Vorinstanz in gewisser Weise einen Methodendualismus

angewendet hat, indem sie die von den Steuerpflichtigen gewählte Konstruktion

bei der Aktiengesellschaft akzeptiert hat, nicht aber bei den Aktionären bzw.

Lohnempfängern. Mit dieser Argumentation wird jedoch die Steuerumgehung nicht

rechtens. Da zudem die Aktiengesellschaft im vorliegenden Rechtsmittelverfahren

nicht Partei ist, kann hier auch keine Korrektur erfolgen. Allerdings ist auch

das Kantonale Steuergericht der Meinung, dass in Fällen wie dem vorliegenden

die steuerliche Beurteilung der juristischen Person und der Aktionäre, soweit

sie jedenfalls beide im Kanton steuerlichen Wohnsitz haben, übereinstimmend

erfolgen sollte.

Aus all diesen Gründen ist der Rekurs

bzw. die Beschwerde abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 5. Mai 2003