SGSTA.2002.45

Rentenversicherung

19. Januar 2004Deutsch10 min

Source so.ch

Sachverhalt

17. März 1998 schloss die am 11. August 1923 geborene Steuerpflichtige mit der

X. Versicherungsgesellschaft eine sofort beginnende Leibrentenversicherung

(Säule 3b) mit einer Einmalprämie von Fr. 350'000.-- ab. Dieser Betrag wurde

von der Steuerpflichtigen netto an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Ab

dem Zeitpunkt des Rentenbeginns vom 17. April 1998 wurden der Steuerpflichtigen

monatliche Betreffnisse von je Fr. 2'338.-- (bis März 1999), je Fr. 2'329.--

(bis März 2000) und je Fr. 2'320.-- bis zum Rückkauf im November 2000

ausbezahlt. Per Ende November 2000 hat die Steuerpflichtige die Versicherung zurückgekauft,

worauf ihr die Versicherungsgesellschaft den Rückkaufswert gemäss Finanzierungs-

und Leistungsausweis von Fr. 269'900.-- Valuta 17. November 2000

ausbezahlte.

Die

Veranlagungsbehörde hat mit korrigierter definitiver Veranlagung vom 25.

Oktober 2001 den von der Versicherungsgesellschaft ausbezahlten Betrag von Fr.

269'900.-- für die Staatssteuer 2000 als Uebergangs-Jahressteuer zu 60% zum

Satz einer Jahresrente erfasst. Für die direkte Bundessteuer wurde der

ausbezahlte Betrag zu einem Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif berechneten

Betrag besteuert. Die dagegen erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen wurde

mit Entscheid vom 3. Mai 2000 abgewiesen.

Mit

Schreiben vom 3. Juni 2002 hat die Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid

Rekurs und Beschwerde erhoben. Sie verlangt, dass der Rückkauf der Leibrente

bei Staat- und Bundessteuer als steuerneutraler Vorgang zu behandeln sei. Bei

der Einzahlung des Betrages von Fr. 350'000.-- habe es sich bloss um eine

Vermögensumschichtung gehandelt. Dieser Betrag sei nie steuerlich privilegiert

behandelt worden wie es z.B. bei BVG-Beiträgen der Fall sei, die vollumfänglich

zum Abzug zugelassen würden. Aus der gesamten Transaktion bei der jederzeit

rückkaufbaren Leibrentenversicherung (Einzahlung, Rückkauf und Rentenauszahlungen

bis zum Rückkauf) habe die Rekurrentin nichts verdient. Es könne nicht

nachvollzogen werden, warum die Auszahlung, die nicht mit einem Gewinn, sondern

mit einem kleinen Kapitalverlust verbunden sei, steuerbares Substrat darstellen

solle. Die ausbezahlten Leibrenten seien ordnungsgemäss zu 60% versteuert

worden. Bei der vorliegenden Kapitalabfindung handle es sich um den Rückkauf

einer Leibrente und nicht um eine Kapitalabfindung im Sinne von § 46 des

kantonalen Steuergesetzes. Hinsichtlich der Besteuerung aufgrund der direkten

Bundessteuer wird im Zusammenhang mit Art. 38 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer (DBG) festgehalten, dass der Rückkauf weder im Hinblick

auf einen Todesfall noch zur Abgeltung bleibender körperlicher oder

gesundheitlicher Nachteile erfolgt sei. Beim Rückkauf einer

Leibrentenversicherung wie im vorliegenden Fall handle es sich um einen

Sachverhalt, der von Art. 38 DBG gar nicht erfasst würde. Auf keinen Fall

handle es sich um eine Kapitalleistung aus Vorsorge. Der Rückkauf müsse deshalb

auch bei der Bundesssteuer steuerneutral erfolgen.

ihrer Vernehmlassung vom 1. Juli 2002 hält die Veranlagungsbehörde fest, dass

selbstfinanzierte Leibrenten zu 60% besteuert würden, weil Leibrenten sich aus

einer steuerfreien Kapitalrückzahlungsquote und einer steuerbaren Zins- oder

Ertragsquote zusammensetzten. Mit der Besteuerung von 60% würde der

Ertragsquote pauschal Rechnung getragen. Im Rahmen des Stabilisierungsprogramms

habe man an dieser pauschalen Besteuerung grundsätzlich festgehalten, aber die

steuerbare Ertragsquote auf 40% reduziert. Grund für das Festhalten sei die

Praktikabilität, weil die konkrete Ertragsermittlung administrativ zu aufwendig

wäre. Damit sei klargestellt, dass Leibrenten ungeachtet dem tatsächlichen Ertragsanteil

im konkreten Einzelfall nach altem Recht zu 60% und nach neuem Recht zu 40%

besteuert würden. An der Steuerbarkeit aus einer Rentenversicherung ändere sich

nichts, wenn statt der Ausrichtung einzelner Renten ein Rückkauf erfolge.

Bundes- wie kantonaler Gesetzgeber hätten nur rückkauffähige

Kapi-talversicherung von der Steuer befreit. Diese Steuerbefreiung könne nicht

auf Leistungen aus Rentenversicherungen - seien dies Renten oder

Kapitalrückzahlungen - ausgedehnt werden.

Bei der

Staatssteuer sei es folgerichtig, ungeachtet des effektiven Ertrags sowohl für

die Rente wie für den Rückkauf an der pauschalen Besteuerung von 60%

festzuhalten. Der Umstand, dass die Kapitalleistung an die Stelle der

vertraglich geschuldeten Rente trete, werde dadurch berücksichtigt, dass die

Leistung „nur“ zum Rentensatz gemäss § 46 StG (d.h. konkret zum Satz einer

steuerbaren Jahresrente) erfasst werde. Ausgangspunkt sei auch hier nur der

steuerbare Teil der Jahresrente, vorliegend also 60%. Die Nichtanwendung von §

46 StG hätte zur Folge, dass die steuerbare Rückkaufssumme zum ordentlichen

Tarif und zum vollen Satz zu besteuern wäre. Grundsätzlich schliesst die

Veranlagungssteuer auf Abweisung des Rekurses. Sie anerkennt indessen eine teilweise

Gutheissung des Rekurses indem bei der Steuerberechnung übersehen worden sei,

dass für die Satzbestimmung keine Jahresrente hinzuzurechnen sei, da der Rückkaufsbetrag

die Jahresrente ersetze.

Bei der

direkten Bundessteuer stelle die Rückkaufsleistung steuerbares Einkommen dar.

Die Rückkaufssumme sei getrennt vom übrigen Einkommen und zu einem Fünftel des

ordentlichen Tarifs zu besteuern. Da in Art. 38 DBG keine teilweise Besteuerung

der Auszahlung vorgesehen sei, unterliege die Leistung im vollen Umfange der

Steuer.

Schliesslich

begründet die Veranlagungsbehörde ihren Eventualantrag zur direkten

Bundessteuer. Danach sei es auch für die direkte Bundessteuer sachgerechter,

die Besteuerung auf die Zinskomponente der Rückkaufssumme zu beschränken und

die Kapitalrückzahlungsquote steuerlich nicht zu erfassen. Die Zinskomponente

sei dann zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern. Die Besteuerung habe

nach Art. 37 DBG zum Rentensatz zu erfolgen. Da die Kapitalleistung im

vorliegenden Fall in der Bemessungslücke angefallen sei, würde sie als

ausserordentliches Einkommen nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG der besonderen

Jahressteuer unterliegen. Damit sei die Kapitalauszahlung zu 60% zum Satze von

60% einer Jahresrente zu besteuern, ohne Berücksichtigung weiterer Einkünfte in

der Bemessungslücke. Die Kapitalauszahlung von Fr. 269'900.00 sei damit mit

einem Betrag von Fr. 161'900.-- (60%) zum Satze von Fr. 16'700.-- (60% der

Jahresrente) zu erfassen.

ihrer Rückäusserung vom 17. September 2002 hält die Rekurrentin an ihren Anträgen

fest. Ergänzend lässt sie ausführen, dass sie beim Rückkauf der Leibrente einen

Kapitalverlust erlitten habe. Die Versicherungsgesellschaft habe deshalb bei

der Rückzahlung keine Leistung aus Versicherung erbracht, weshalb nicht von

Einkünften gesprochen werden könne. Nur wenn die Einlage von Fr. 350'000.-- in

den Vorjahren steuerlich abzugsfähig gewesen wären, müsste die Auszahlung von

Fr. 269'000.-- besteuert werden. Da die selbstfinanzierte Einmalprämie aus

bereits versteuertem Einkommen und Vermögen finanziert worden sei, würde die

Belastung beim Rückkauf gegen das Doppelbesteuerungsverbot und das Prinzip der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen. Im weiteren stimme es nicht,

dass die Kapitalleistung beim Rückkauf an Stelle der geschuldeten Rente trete,

da der Versicherungsnehmer beim Rückkauf weit weniger erhalte als im zustünde,

wenn der Versicherungsvertrag zu Ende geführt würde. Da die bis zum Rück-kauf

ausbezahlten Leibrenten zusammen mit der ausbezahlten Rückkaufssumme kleiner

seien als die selbstfinanzierte Einlage könne nicht von Einkünften und

Leistungen im Sinne von Art. 22 und Art. 38 DBG gesprochen werden. Im weiteren

könnten die Transaktionen der Rekurrentin nicht als im Sinne des Gesetzes der

Vorsorge dienend bezeichnend werden, da sie bei Versicherungsabschluss schon 75

jährig gewesen sei. Die anderslautenden Artikel 22 und 38 DBG könnten darum gar

nicht angewendet werden.

Erwägungen

1.

...

2.

Staatssteuer

vorliegenden Fall geht es laut Vertragsschluss nicht um eine

Kapitalversicherung, sondern um eine Rentenversicherung. Die daraus

geschuldeten wiederkehrenden Renteneinkünfte sind gemäss § 29 Abs. 1 lit. a)

StG mit 60% zu versteuern, da die zugrundeliegenden Leistungen allein von der

Rekurrentin finanziert wurden. Der Rückkauf dieser Rentenversicherung macht

diese nicht zu einer Kapitalversicherung; sie bleibt eine Rentenversicherung.

Mit dem Abschluss des Versicherungsvertrages per 17. März 1998 hatte sich die Rekurrentin

für eine Renten- und nicht für eine Kapitalversicherung entschlossen. Bei

vorzeitiger Vertragsauflösung ist der Rückkaufsbetrag deshalb nicht einfach als

Leistung aus privater Kapitalversicherung zu bezeichnen, die gemäss § 32 lit. b

StG steuerfrei wäre. Bundes- wie kantonaler Gesetzgeber haben nur den

Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht auch von

Rentenversicherungen von der Steuer befreit. Die Bestimmung von § 29 Abs. 1

lit. a StG ist demnach auch für die Besteuerung des Rückkaufsbetrags anwendbar.

Versicherungsleistungen

nach § 29 StG enthalten vermutungsweise neben einer steuerfreien

Kapitalrückzahlungsquote immer auch eine steuerbare Ertragsquote. Als Pauschallösung

hat der Steuergesetzgeber für alle Rentenversicherungen im Sinne von § 29 Abs.

1.

lit. b StG entschieden, dass diese eine steuerbare Ertragsquote von 60%

enthalten. Der Gesetzgeber schloss es mit dieser Pauschalierung aus, dass diese

Ertragsquote im Einzelfall konkret zu ermitteln wäre. Dies muss auch im

vorliegenden Fall gelten, wo es um die Rückzahlung eines Rentenkapitals geht.

Die Argumentation der Rekurrentin, dass sie bei der Rückzahlung keinen Gewinn,

sondern einen Verlust gemacht habe, ist deshalb unbeachtlich (vgl. Urteile

gemäss Vernehmlassung der Veranlagungsbehörde, S. 5).

Der Umstand,

dass die Kapitalleistung an die Stelle der vertraglich geschuldeten

Ren-tenleistung tritt, wird bei der Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigt,

indem die Leistung (also 60% der Versicherungsleistung) zum Rentensatz gemäss §

46.

StG (d.h. zum Satz einer steuerbaren Jahresrente) erfasst wird. Damit wird

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die der jährlichen Rentenzahlung

entspricht, Rechnung getragen. Die Besteuerung zum Rentensatz gemäss § 46 StG

kommt immer dann zur Anwendung, wenn wiederkehrende Leistungen durch eine

Kapitalzahlung abgelöst werden. Der Steuergesetzgeber behandelt diese

Sachverhalte als „Sonderfälle“ im Rahmen der Steuerberechnung gemäss § 44 ff.

StG. Die Ablösung der Rentenzahlungen durch einen Rückkaufsbetrag ist in diesem

Sinne als „Kapitalabfindung“ gemäss § 46 StG zu qualifizieren. Dies entspricht

der konstanten Praxis der Steuerbehörden (vgl. Veranlagungshandbuch).

Der Rekurs ist

deshalb grundsätzlich abzuweisen. Zu Gunsten der Rekurrentin ist immerhin die

von der Veranlagungsbehörde vorgetragene Korrektur vorzunehmen, indem für die

Satzbestimmung keine weitere Jahresrente hinzuzurechnen ist. In teilweiser

Gutheissung des Rekurses ist die steuerbare Versicherungsleistung von Fr.

161'940.-- zum Satze von Fr. 36'363.-- zu besteuern.

3.

Direkte

Bundessteuer

Der

Rückkaufsbetrag wurde bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer aufgrund

von Art. 38 DBG zu 100% besteuert und zwar zu einem Fünftel des ordentlichen

Tarifs. Grundsätzlich ist dazu festzuhalten, dass die direkte Bundessteuer nur

den Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen

steuerlich privilegiert (vgl. Art. 24 lit. a DBG). Kapitalleistungen aus

Rentenversicherungen, wozu auch Rückkaufsbeträge gehören, fallen nicht unter

dieses Privileg (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 24 N 26, S.

616.

mit Hinweisen). Nicht mehr vertretbar ist es aber, Rückkaufsbeträge für

Rentenablösungen wie im vorliegenden Fall vollumfänglich zu besteuern. Wie bei

den kantonalen Einkommenssteuern ist auch hier nur der Anteil zu besteuern,

welcher ertragsmässig begründet ist (vgl. Urteil des BGer vom 10. August 1998,

Vernehmlassung, S. 6). Es ist der Veranlagungsbehörde zuzustimmen, wenn

sie in ihrem Eventualantrag auch bei der direkten Bundessteuer eine Aufteilung

in eine steuerbare Ertragskomponente und eine steuerfreie

Kapitalrückzahlungsquote vorschlägt. Dies entspricht denn auch der geltenden

Praxis der kantonalen Steuerbehörden (vgl. Veranlagungshandbuch). Auch die

Bundessteuer-Kommentatoren wollen nur die Zinskomponente zusammen mit dem

übrigen Einkommen der Besteuerung unterwerfen. Die Besteuerung muss dann zum

Rentensatz gemäss Art. 37 DBG erfolgen (vgl. Art. 24 lit. b DBG, Art. 7 Abs. 4

lit. d StHG; vgl. Peter Agner, Angelo Digeronimo, Hans-Jürg Neuhaus, Gotthard

Steinmann, Kommentar zum DBG, Ergänzungsband, Art. 38, N 1b, S. 140; Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Art. 24 N. 26, S. 616 mit Hinweisen). Diese

Überlegungen ergeben ein sachgerechtes Ergebnis. Sie sind auch im vorliegenden

Fall anzuwenden. Die im Jahre 2000 angefallene Kapitalleistung für die Rekurrentin

ist als ausserordentliches Einkommen in der Bemessungslücke mit der besonderen

Jahressteuer gemäss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG zu erfassen. Die

Kapitalauszahlung ist zu 60% zum Satze von 60% einer Jahresrente zu besteuern,

ohne Berücksichtigung weiterer Einkünfte. In Gutheissung des Eventualantrags

der Veranlagungsbehörde ist damit die Rückzahlung im Betrage von Fr. 161'900.--

zum Satze von Fr. 16'700.-- als ausserordentliches Einkommen 2000

steuerlich zu erfassen.

4.

Damit

unterliegt die Rekurrentin mit ihren Anträgen. Gutzuheissen sind die Anträge

der Veranlagungsbehörde betr. Staatssteuer und der Eventualantrag betr. direkte

Bundessteuer, womit eine Besserstellung der Rekurrentin verbunden ist. Die

Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat die Verfahrenskosten von Fr. 2'200.-- zu

tragen (Grundgebühr Fr. 400.--; Zuschlag Fr. 1600.-- [1 % von Fr.

160'000.--] + 10 % für das Beschwerdeverfah-ren). Es wird keine

Parteientschädigung zugesprochen . Die Steuersache ist zur Neuveranlagung im Sinne

der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 19. Januar 2004