Uebergangs-Jahressteuer

KSGE 2003 Nr. 4

StG § 276 - 280, StHG

Art. 69 und DBG Art. 218 - Übergangs-Jahressteuer; Besteuerung

ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke. Wenn ein bisher zinsloses

Darlehen während der Bemessungslücke erstmalig verzinst wird, handelt es sich

bei den Darlehenszinsen um ausserordentliche Einkünfte.

Urteil SGSTA.2002.50; BST.2002.26 vom 16. Juni 2003

Sachverhalt

1. Im Jahre 1996 verkauften X. und Y.

(nachfolgend: die Rekurrenten) das gesamte Aktienkapital der A. AG, an die vom

Sohn der Rekurrenten neu gegründete B.-Holding AG, zum Preis von Fr.

6'000'000.--. Dieser Kauf wurde finanziert, indem die Rekurrenten der

B.-Holding AG ein zinsloses Darlehen in der Höhe des Kaufpreises zur Verfügung

stellten. Das Darlehen sollte so schnell als möglich durch Ausschüttungen der

A. AG an die B.-Holding AG amortisiert werden. In den Jahren 1996 - 1999 konnte

die B.-Holding dank des guten Geschäftsganges insgesamt einen Betrag von Fr.

3'450'000.-- zurückbezahlen, sodass per 31. Dezember 1999 noch ein Darlehensbetrag

von Fr. 2'550'000.-- ausstehend war. Aufgrund des stetigen Wachstums der A. AG

in den letzten Jahren wurde eine Expansion verbunden mit einem Neubau des

Betriebsgebäudes unumgänglich. In Frage kam dazu sowohl ein Grundstück in X als

auch ein solches in Y, wobei letzteres wohl zu einer Sitzverlegung in den

Kanton Basel-Landschaft geführt hätte. In der Folge verhandelte die A. AG mit

verschiedenen Amtsstellen (Wirtschaftsförderung, Steuerverwaltung) der Kantone

Solothurn und Basel-Landschaft. Mit Beschluss des Regierungsrates des Kantons

Solothurn (RRB Nr. Z. vom 11. August 1998) wurden der A. AG im Sinne von § 11

des Wirtschaftsförderungsgesetzes Steuererleichterungen für die Jahre 2000 -

2002 gewährt. Gemäss Ziff. 7.2. des Beschlusses waren die Steuererleichterungen

an die Auflage geknüpft, dass die A. AG in den Jahren 2000 - 2002 weder

Dividenden noch andere geldwerte Leistungen ausrichtet. Zusätzlich wurde in

Ziff. 7.4. vereinbart, dass das Darlehen bis zum 31. Dezember 2002 nicht zur

vollständigen Rückzahlung gekündigt werden darf. In der Folge wurde das

zinslose Darlehen der Rekurrenten von der B.-Holding AG an die A. AG übertragen

und in ein zu 5 % verzinsliches Darlehen umgewandelt. Für das Jahr 2000

bezahlte die A. AG den Rekurrenten folglich einen Betrag von

Fr. 100'000.--. Dieser Betrag wurde von der Veranlagungsbehörde im Sinne

einer Übergangs-Jahressteuer mit Veranlagung vom 9. Januar 2002 besteuert. Für

die Staats-, Spital-, Gemeinde- und Kirchensteuer wurde ein Betrag von Fr.

28'332.40, für die Bundessteuer ein solcher von Fr. 2'845.-- in Rechnung

gestellt. Im Jahr 2001 erfolgte eine Rückübertragung des Darlehens in der

Grössenordnung von Fr. 2'000'000.-- von der A. AG an die B.-Holding AG, die das

Darlehen im Jahre 2001 ebenfalls mit Fr. 100'000.-- verzinste.

2. Mit Schreiben vom 21. Januar 2002 hielt

die Vertreterin der Rekurrenten fest, dass das Darlehen an die B.-Holding AG ab

dem 1. Januar 2000 verzinst werde, da eine Amortisation aufgrund der gewährten

Steuererleichterung nicht mehr zulässig war. Die Qualifikation des

Darlehenszinses als ausserordentliches Einkommen sei verfehlt, weshalb die

Veranlagung zu korrigieren sei. Die Veranlagungsbehörde nahm das Schreiben als

Einsprache entgegen.

Mit Entscheid vom 14. Mai 2002 wurde

die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde hielt dabei fest, dass auch

eine erstmalige Verzinsung eines Darlehens ausserordentlich sein könne, wenn

ausgerechnet die erstmalige Verzinsung in die Bemessungslücke falle. Die

Rekurrenten seien hier in der Lage gewesen, die Ausrichtung des Zinses selbst

zu beeinflussen.

3. Gegen den Einspracheentscheid liessen

die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 12. Juni 2002 Rekurs erheben mit dem

Begehren, dass der Einspracheentscheid vom 14. Mai 2002 sowie die Steuerveranlagung

vom 9. Januar 2002 aufzuheben sei. Dabei liessen sie ausführen, dass dem

allgemein gehaltenen Einspracheprotokoll nicht entnommen werden könne, aus

welchem Rechtsgrund die Darlehenszinsen als Einkommen besteuert worden seien.

Die Rekurrenten hätten mit der B.-Holding AG vereinbart, dass das Darlehen so

schnell als möglich amortisiert werden solle. Bis Ende 1999 sei das Darlehen

aufgrund des guten Geschäftsganges bis auf Fr. 2'000'000.-- zurückbezahlt

worden. Die Auflagen des Regierungsrates im Rahmen der Wirtschaftsförderung

hätten danach aber weitere Amortisationen verunmöglicht. Die Vertragsparteien

hätten sich daher veranlasst gesehen, den Darlehensvertrag abzuändern und ab

dem Jahre 2000 einen Darlehenszins von 5 % auszuzahlen. Der Veranlagungsbehörde

sei dieses Vorgehen erläutet worden, worauf die Veranlagungsbehörde in Aussicht

gestellt habe, dass die Besteuerung des Darlehenszinses rückgängig gemacht

werde. Eine schriftliche Bestätigung dieses Sachverhalts der Vertreterin der

Rekurrenten sei aus nicht ersichtlichen Gründen als Einsprache entgegen

ge-nommen worden. Durch dieses Vorgehen sei den Rekurrenten das rechtliche

Gehör nicht ausreichend gewährt worden. Die erstmalige Verzinsung eines

Darlehens dürfe nicht automatisch als ausserordentliches Einkommen angesehen

werden. Die Konditionen des Darlehens hätten durch den Entscheid des

Regierungsrates als Konsequenz einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise

modifiziert werden müssen. Die Bemessungslücke dürfe nicht auf dem Weg der

extensiven Besteuerung der aussordentlichen Einkünfte in eine Art

Gegenwartsbemessung umfunktioniert werden. Die von der Vorinstanz gezogene

Analogie zu Art. 206 DBG sei nicht sachgerecht. Eine Kontinuität im Verhalten

der Rekurrenten könne nur verlangt werden, wenn die Umstände zumindest

vergleich seien. Davon könne aber hier nicht gesprochen werden. Da das

Verhalten der Rekurrenten nicht ungewöhnlich sei, könne nicht von einer

Steuerumgehung gesprochen werden. Die Verfahrenskosten seien auf jeden Fall vom

Staat zu tragen, da sich die Rekurrenten vor dem Rekursverfahren unzureichend

äussern konnten.

In ihrer Vernehmlassung vom 5. Juli

2002 beantragte die Veranlagungsbehörde den Rekurs abzuweisen. In der

Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass das Schreiben der

Vertreterin der Rekurrentin als Einsprache entgegengenommen werden musste und

dass keine mündliche Verhandlung gewünscht worden sei. Demzufolge sie auch das

rechtliche Gehör nicht verweigert worden. Die Besteuerung des Darlehenszinses

sei in Anlehnung an § 276 StG und Art. 218 DBG erfolgt. Nach diesem System würden

die ausserordentlichen Einkünfte nicht in die Bemessungslücke fallen, was mit

einem Differenzsteuerverfahren nichts zu tun habe. Die Steuererleichterungen

seien an die Auflage geknüpft gewesen, dass die A. AG in dieser Zeit keine

Dividenden oder andere geldwerten Leistungen ausrichten dürfe. Die Umwandlung

des zinsfreien Darlehens der B.-Holding AG in ein verzinsliches der A. AG

widerspreche dem Grundgedanken der erteilten Auflage. Mit der Zinsgewährung

werde ein Teil des Gewinns der Gesellschaft in die Bemesssungslücke der

Rekurrenten verschoben. Das gewählte Vorgehen sei zudem ungewöhnlich. In einem

Gespräch sei von einer Rückübertragung des Darlehens in die B.-Holding AG im

Jahre 2001 gesprochen worden. Damit würde die Zinszahlung einmalig.

In ihrer Replik vom 25. Juli 2002

liessen die Rekurrenten mitteilen, dass sie an den im Rekurs geäusserten

Rechtsbegehren festhalten würden. Der Rekurs sei nicht nur gegen die veranlagte

Staatssteuer 2000, sondern auch gegen die veranlagte direkte Bundessteuer gerichtet.

Der Gesellschaftsgewinn sei nicht im Rahmen der Dividendenzahlung gekürzt worden,

da der Gewinn noch kleiner ausfallen würde, wenn die Unternehmensgruppe die benötigten

finanziellen Mittel auf dem Kapitalmarkt beziehen müsste. Die

Amortisations-vereinbarung sei durch die regierungsrätliche Ausschüttungssperre

zu einem "echten" Darlehen geworden.

Das kantonale Steueramt beantragt in

der Duplik vom 23. September 2002 Rekurs und Beschwerde abzulehnen. Dabei führt

es aus, dass die regierungsrätlichen Auflagen bezweckt hätten, dass das

erarbeitete Substrat für die geplanten Investitionen hätte verwendet werden

können. Dass das zinsfreie Darlehen von der Holding in die Tochtergesellschaft

transferiert und in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt worden sei, stehe in

keinem ersichtlichen Zusammenhang mit den gewährten Steuererleichterungen und

sei auch nicht mit den Veranlagungsbehörden abgesprochen worden. Das Vorgehen

sei ausserordentlich, da erstens das Darlehen von einer Holdinggesellschaft in

eine Betriebsgesellschaft verschoben worden sei, zweitens die Finanzierung des

Verkaufspreises somit über die verkaufte Gesellschaft erfolge und drittens die

Verzinsung erstmals in der Bemessungslücke stattgefunden habe.

Die Eidg. Steuerverwaltung hat auf

eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen

1.

...

2.

Mit Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat

der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle eines Systemwechsels

von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur Anwendung gelangen (Art.

218.

DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar 1999 für die Kantone

verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen Übergangsrecht, wo das

Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte (vgl. P. Agner/A. Digeronimo,

H.-J. Neuhaus/G. Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die

direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N 5), gilt nun, dass die Einkommenssteuer

bei natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel

gestützt auf das (neue) Recht der Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte

und Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog.

Bemessungslücke, d.h. sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich.

Um die daraus resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das

Übergangsrecht vor, dass auf den in dieser Zeit angefallenen ausserordentlichen

Einkünften für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer

erhoben wird und die getätigten ausserordent-lichen Aufwendungen

zusätzlich in einem der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen

auszuwählenden Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich

bleiben somit während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die ordentlichen

Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th. Koller/Ch.

Kissling, Der geplante Übergang

zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene

Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

Im kantonalen Steuergesetz wurden die

bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der Teilrevision vom 30. Juni

1999.

umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze

finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§ 276 ff. StG. Rekurs und Beschwerde

können daher in der Folge gemeinsam behandelt werden.

3.

Gemäss § 276 Abs. 1 StG unterliegen

ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem Jahr

abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen Jahressteuer.

In Absatz 3 von § 276 StG wird sodann umschrieben, was als ausserordentliche

Einkünfte gilt. Dazu gehören beispielsweise Kapitalleistungen, aperiodische

Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die Aufzählung in § 276 Abs. 3 StG ist

nicht abschliessend.

Die erwähnten Bestimmungen sollen die

Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen

und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) gelten

als Kriterien für die Ausserordentlichkeit von Einkünften etwa die Einmaligkeit

einer Leistung, die aussergewöhnliche Höhe eines Einkommens, das seiner Natur

nach regelmässig fliesst, eine Änderung in der Verbuchung der Einkommensquelle

sowie die Beeinflussbarkeit der Ausrichtung des Einkommens durch die

steuerpflichtige Person. Die Abgrenzung der ausserordentlichen von den

ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen werden,

sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D. Weber, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 218 DBG N 33).

4.

Der Erhalt eines

Darlehenszinses ist üblicherweise ein periodischer Vorgang, der nicht

als ausserordentliche Einkunft qualifiziert werden kann. Ausnahmsweise kann allenfalls

dann von einem ausserordentlichen Vermögensertrag gesprochen werden, wenn es

sich beispielsweise beim Darlehenszins während der Bemessungslücke um Voraus-

oder Nachzahlungen handelt (Weidmann

H./Grossmann B./Zigerlig R., Weisweiser durch das st. gallische

Steuerrecht, 6. Auflage, S. 191).

Anders präsentiert sich die Situation

hingegen, wenn ein bisher zinsloses Darlehen während der Bemessungslücke

erstmalig verzinst wird. Einem solchen Vorgang mangelt es offensichtlich an

Kontinuität. Hier kann nicht mehr von einem periodischen Vorgang gesprochen

werden. Bei aperiodischen Einkünften (vgl. StR 2001 S. 453) bzw. Vermögenserträgen,

die während der Bemessungslücke in besonderer Form oder Höhe anfallen (vgl. StR

2001, S. 509), handelt es sich regelmässig um ausserordentliche Einkünfte im

Sinne von Art. 218 DBG bzw. § 276 StG.

5.

Grundsätzlich kann ein zinsloses

Darlehen nur bei entsprechender zweiseitiger Vereinbarung zwischen

Darlehensnehmer und -geber in ein verzinsbares Darlehen umgewandelt werden. Die

Rekurrenten hatten somit keinen Rechtsanspruch auf die Umwandlung des zinslosen

in ein verzinsbares Darlehen. Wäre ein von den Rekurrenten unabhängiger Dritter

Darlehensgeber gewesen, muss davon ausgegangen, dass es nie zu einer Umwandlung

gekommen wäre. Wirtschaftlicher Inhaber der A. AG (Darlehensgeberin) war der

Sohn der Rekurrenten, der die Gesellschaft 1996 zu äusserst günstigen

Konditionen von den Rekurrenten übernehmen konnte. In casu dürfte der Einfluss

der Rekurrenten auf die Entscheidung, das Darlehen im Jahre 2000 erstmals zu

verzinsen, sehr gross gewesen sein. Das Kriterium der Beeinflussbarkeit der

Ausrichtung des Einkommens durch die steuerpflichtige Person (vgl. Ziff. 252

des Kreisschreibens Nr. 6 der EStV vom 20. August 1999, abgedruckt in ASA 68 S.

384.

ff.; D. Weber, a.a.O., Art.

218.

DBG N 33; Eichenberger/Gehriger,

Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuer-gesetz, N 195; StR

2001, S. 510) spricht hier somit klar dafür, dass das Einkommen als

ausserordentliche Einkunft im Sinne von Art. 218 DBG bzw. § 276 StG angesehen

werden muss.

6.

Nach Aussage der Rekurrenten wurde der

Wechsel vom zinslosen zum verzinsbaren Darlehen aber nicht wegen der

Bemessungslücke vorgenommen, sondern weil die Auflagen des regierungsrätlichen

Entscheids über die Gewährung der Wirtschaftsförderung die weitere Amortisation

des Darlehens verunmöglicht haben. Diese Argumentation ist nicht ganz von der

Hand zu weisen. Auf der andern Seite leuchtet es aber nicht ein, weshalb

bereits im Jahr 2001 das Darlehen wieder von der A. AG auf die B.-Holding AG

übertragen werden sollte. Die B.-Holding AG war mangels Ausschüttungen der

Betriebsgesellschaft in den Jahren 2001 und 2002 ohne zusätzliche Aufnahme von

Fremdkapital gar nicht in der Lage, Darlehenszinse zu leisten. Dem von den

Beteiligten gewählten Vorgehen ist daher jegliche Kontinuität abzusprechen

(vgl. StR 2001, S. 459). Dies alles deutet klar darauf hin, dass es beim

gewählten Vorgehen im Jahre 2000 in erster Linie darum ging, Steuern zu sparen.

Erstens konnte mit der Auszahlung eines Darlehenszinses der Gewinn der A. AG

und damit potentielles Ausschüttungssubstrat vermindert werden und zweitens

hätten die Rekurrenten dank der Bemessungslücke zu einer einmaligen steuerfreien

Einkunft von Fr. 100'000.-- kommen sollen. Das gewählte Vorgehen ist zwar nicht

unzulässig, muss aber aufgrund der gesamten Umstände und Buchungsvorgänge in

den Jahren 2000 und 2001 als ausserordentlich angesehen werden.

Rekurs und Beschwerde erweisen sich

deshalb als unbegründet.

Steuergericht, Urteil vom 16. Juni

2003.