Schuldzinsen für Darlehen für Einmalprämienversicherung / Steuerumgehung

KSGE 2004 Nr 13

StG § 41 Abs. 1 lit.

c -

Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung;

Steuerumgehung; Goodwill. Bestätigung der Praxis, wonach Schuldzinsen für Darlehen

zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung dann als Steuerumgehung zu qualifizieren

sind und nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die eingegangene Darlehensschuld

2/3 des Nettovermögens übersteigt. Nur der entgeltlich erworbene Goodwill ist

aktivierungsfähig.

Urteil

SGSTA.2002.87-88 vom 13. Dezember 2004

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige betreibt in Z. seit Dezember 1993 ein „X. Restaurant“. Der

Restaurationsbetrieb wird in der Rechtsform einer Einzelfirma geführt.

Mit der unter

dem Datum vom 27.9.1999 eröffneten Veranlagung 1997 wurden unter anderem

Schuldzinsen im Betrage von Fr. 28'208.-- nicht zum Abzug zugelassen. Schuldzinsen

von Fr. 29'872.-- wurden auch für die Veranlagung 1998 vom 22.11.1999

aufgerechnet. Begründet wurden die Kürzungen mit dem Vorwurf der Steuerumgehung

bei der Finanzierung von drei Einmalprämienversicherungsverträgen.

Mit seiner

Einsprache vom 26.10.1999 betr. Veranlagung 1997 verlangte der Steuerpflichtige

den vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen. Er machte dabei geltend, dass das

Verhältnis zwischen Reinvermögen und Einmalprämien derart gewesen sei, dass die

Prämien auch ohne das Darlehen hätte finanziert werden können.

2. Mit seiner

Einsprache vom 9.12.1999 betr. Veranlagung 1998 verlangte der Steuerpflichtige

wiederum den vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen. Zur Begründung wurde auf

die Einsprache vom 26.10.1999 betreffend 1997 verwiesen.

Nach der

Einspracheverhandlung vom 22.10.2001 reichte der Steuerpflichtige mit Schreiben

vom 21.11.2001 Belege bezüglich des „Goodwills“ für den Restaurationsbetrieb ein

und am 27.11.2002 (also nach dem Einspracheentscheid) folgten Unterlagen

betreffend Liegenschaftsschätzung der H. AG vom 14.11.2002. Die Einsprachen

1997 und 1998 wurden am 2.9.2002 hinsichtlich Schuldzinsenabzug vollumfänglich

abgewiesen. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 11.10.2002

beim Kantonalen Steuergericht Rekurs einreichen.

3. Zur Begründung

des Rekurses wird vorgebracht, dass das Gesamtvermögen der Rekur-renten mehr

als 50% grösser sei als die Einmalprämien. Dabei wird vorgebracht, dass das

Gesamtreinvermögen der Rekurrenten per 1.1.1997 (inkl. Geschäftsvermögen,

Wertschriften, private Kapitalanlagen, Privatliegenschaft und Goodwill X.

Restaurant nach Abzug des Fremdkapitals netto Fr. 1'252'000.-- und für das

Steuerjahr 1998 Fr. 1'256'000.00 betrage. Demgegenüber betrage die

Einmalprämie für die Versicherungsgesellschaft A, Versicherungsgesellschaft B

1995 und Versicherungsgesellschaft B 1996 total Fr. 699'000.--. Bei der

Bewertung des Vermögens gehen die Rekurrenten davon aus, dass die private

Liegenschaft in Rothrist einen Verkehrswert von Fr. 1'375'000.-- hat (Baukredit

der ...Bank von Fr. 1'100'000.00, umgerechnet auf 100%). Beim Geschäftsvermögen

wird ein Betrag von Fr. 1'600'000.-- als nicht bilanzierter „Goodwill“ hinzugerechnet.

Dazu wird auf die Realisierung von Goodwill beim Verkauf anderer X. Restaurants

in der Schweiz verwiesen. Die Rekurrenten gehen davon aus, dass sie per

1.1.1997 über einen Vermögensüberschuss von Fr. 1'310'927.-- verfügen. Damit

würde zwischenn Einmalprämie und Gesamtvermögen kein Missverhältnis bestehen

und die gemäss Praix verlangten Kriterien seien eingehalten, womit keine

Steuerumgehung vorliege. Bei Gutheissung des Rekurses wird von den Rekurrenten

für die dafür notwendige fachmännische Hilfe eine Parteientschädigung von Fr.

7'000.-- verlangt.

Mit Schreiben

vom 30.10.2002 an die Veranlagungsbehörde bemängelten die Rekurrenten, dass in

der Steuerperiode 1997 fälschlicherweise der Tarif B angewendet worden sei.

Nachdem die Veranlagungsbehörde die Rekurrenten mit Schreiben vom 4.11.2002 mit

ihrem neuen Anliegen an das Steuergericht verwiesen hatten, stellten die

Rekurrenten mit Eingabe vom 13.11.2002 beim Steuergericht den Antrag auf

Anwendung des Tarifs A anstelle des Tarifs B für das Steuerjahr 1997.

4. In ihrer

Vernehmlassung vom 12.12.2002 beantragt die Veranlagungsbehörde die teilweise

Gutheissung des Rekurses. Die Gutheissung bezieht sich dabei einzig auf das

Begehren auf Anwendung des Tarifs A statt des Tarifs B für das Steuerjahr 1997.

Bezüglich Abzug der Schuldzinsen hält die Veranlagungsbehörde fest, dass das

gewählte Vorgehen ungewöhnlich und sachwidrig sei und deshalb eine

Steuerumgehung vorliege. Aus dem im Einspracheentscheid dargestellten

Vermögensstatus der Rekurrenten würde sich per 1.1.1997 ein Schuldenüberschuss

von Fr. 380'000.00 und per 1.1.1998 ein Schuldenüberschuss von Fr. 376'000.00

ergeben. Auch mit der Erhöhung des Verkehrswertes der Liegenschaft in ... um

Fr. 250'000.-- gemäss der nachträglich eingereichten Verkehrswertschätzung sei

nichts gewonnen. Auch damit würde immer noch ein Schuldenüberschuss von Fr.

130'000.-- (1997) bzw. Fr. 126'000.-- (1998) verbleiben. Die vorliegenden

Einkommens- und Vermögensverhältnisse seien derart, dass die verpfändeten

Policen die einzige Garantie für die aufgenommenen Kredite darstellten. Die

Veranlagungsbehörde lehnt die Einstellung von originärem Goodwill in den

Vermögensstatus ab. Da die Einzelfirma „X. Restaurant U.“ im Handelsregister

eingetragen sei, müsse sie sich an die Buchführungs- und Bilanzvorschriften

nach OR 957 ff. halten, womit der originäre Goodwill grundsätzlich nicht

bilanzierbar sei. Originärer Goodwill stelle weder handels- noch

steuerrechtlich einen Vermögenswert dar. Darüber hinaus weise die Einzelfirma

in ihren Bilanzen per 31.12.1996 und per 31.12.1997 kein Eigenkapital aus. Mit

den Unterbilanzen von Fr. 422'830.-- und Fr. 520'982.-- und Fremdkapitalanteilen

von rund Fr. 1 Mio würden keine zusätzlichen Finanzierungsmöglichkeiten bestehen.

Die Veranlagungsbehörde ermittelt für die Rekurrenten per 31.12.1996 ein

Nettoprivatvermögen von Fr. 385'000.-- und per 31.12.1997 ein solches von

Fr. 459'000.--. Bei einem privaten Fremdfinanzierungsgrad von 80% sei es nicht

möglich, ohne weitere Sicherheiten Fremdmittel zu erhalten. Mit dem gewählten

Vorgehen hätten die Rekurrenten im Steuerjahr 1997 eine Steuerersparnis von Fr.

10'000.-- und im Steuerjahr 1998 von Fr. 11'000.00 erzielt (ohne

Berücksichtigung der aargauischen Gemeindesteuern), was einem prozentualen

Anteil von 30 bis 40% entsprochen habe. Die Rekurrenten hätten also von einer

erheblichen Steuereinsparung profitiert. Dazu komme, dass die Rekurrenten

Lebensversicherungen für eine Versicherungssumme von rund Fr. 1,6 Mio

abgeschlossen hätten. Mit ausgewiesenen Rückkaufswerten von Fr. 696'000.--

(Steuerjahr 1997) und Fr. 709'000.-- (Steuerjahr 1998) würden die

Versicherungsverträge nur eine beschränkte Vorsorgefunktion erfüllen. Ohne die

Steuerersparnis hätten die Rekurrenten die Einmalprämienversicherungsverträge

nicht abgeschlossen; zumals sie sich zusätzlich über die Säule 3a versichert

hätten. Als weiteres Indiz für eine Steuerumgehung bewertet die

Veranlagungsbehörde, dass sich nach ihren Schätzungen aus den

Lebensversicherungen eine Rente von rund Fr. 182'000.-- ergeben würde, wobei

aufgrund des durchschnittlichen Einkommens nur eine solche von rund

Fr. 123'000.-- als angemessen gelten könne.

5. In ihrer

Rückäusserung vom 20.1.2003 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Sie

lassen ausführen, dass bei der Goodwillberücksichtigung nicht die Bestimmungen

des Aktienrechts (insbes. OR 664) zur Anwendung kommen dürfen. Es gehe vielmehr

im vorliegenden Fall um eine Personenunternehmung. Die Rekurrenten hätten

nachgewiesen, dass per 31.12.1996 und per 1.12.1997 ein „negotiabler“ Goodwill

für das X. Restaurant bestand. Grundsätzlich wird ausgeführt, dass der

Gesetzgeber Lebensversicherungsverträge steuerliche privilegieren wollte. Der

Gesetzgeber selber habe in § 26 Abs. 1 lit. a StG bestimmt, wann eine Kapitalversicherung

mit Einmalprämie der Vorsorge diene, d.h. in welchen Fällen die Erträge

steuerfrei seien.

Erwägungen

1.

...

2.

Die

Rekurrenten haben in den Jahren 1995 und 1996 mehrere rückkaufsfähige Lebensversicherungen

mit Einmalprämien abgeschlossen. Nach den – sehr knappen - Ausführungen der

Rekurrenten in der Rekursschrift (S. 8) betrugen die Einmalprämien total Fr.

699'000.--. Diese Einmalprämien wurden weitgehend fremdfinanziert. Gemäss

Schuldenverzeichnis 1998 und Belegen in den Akten sind dafür ein fester

Vorschuss der ...Bank mit Fr. 260'000.-- und 2 Policendarlehen

Versicherungsgesellschaft B mit Fr. 124'000.-- und Fr. 208'000.00 (später

aufgestockt auf Fr. 218'921.00), was einen Totalbetrag von Fr. 592'000.--

ergibt, ersichtlich. Die von den Rekurrenten in den Steuerjahren 1997 mit Fr.

28’208.-- und 1998 mit Fr. 29'872.-- für das Fremdkapital geltend gemachten

Schuldzinsen wurden von der Veranlagungsbehörde nicht akzeptiert und mit der

Begründung „Steuerumgehung“ aufgerechnet. Streitig ist die Frage, ob das von

den Rekurrenten zur Finanzierung der Einmalprämienversicherungen gewählte

Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Anzumerken ist, dass aufgrund

der Steuerakten davon ausgegangen werden kann, dass die Voraussetzungen gem. §

26.

Abs. 1 lit. a StG für ein Vorsorgeverhältnis erfüllt sind.

3.

Gemäss § 41

Abs. 1 lit. c StG können Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen abgezogen

werden. Der Abzug kann aber verweigert werden, wenn der Zinsaufwand lediglich

zu Steuerumgehungszwecken erfolgte. Nach der Praxis des KSG ist beim Abzug von

Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Einmalprämienversicherungen

Steuerumgehung anzunehmen, wenn zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen ein

Missverhältnis besteht. Ein solches liegt nicht vor, wenn das Gesamtvermögen

(vor Prämienzahlung) mindestens um 50% höher ist als die Einmalprämie oder

anders gesagt, wenn die zur Fremdfinanzierung einer Einmalprämie eingegangenen

Darlehensschuld weniger als 2/3 des Nettovermögens ausmacht (vgl. KSGE 2000 Nr,

2, S. 8 ff., 2001 N. 10, S. 72).

Im

vorliegenden Fall kommt der Feststellung des Gesamtvermögens der Rekurrenten

entscheidende Bedeutung zu. Streitig ist dabei, ob zum Gesamtvermögen der von

den Rekurrenten behauptete Goodwill von Fr. 1,382 Mio (per 1.1.1997 und per

1.1

) für die Einzelfirma „X. Restaurant U.“ hinzugerechnet werden darf.

Zusätzlich geht es um die Bewertung der Privatliegenschaft der Rekurrenten in

....

Grundsätzlich

ist festzuhalten (vgl. zum Grundsätzlichen: Walter R. Schluep, Der Franchisevertrag,

in: Schweizerisches Privatrecht, Band, VII/2, Basel 1979, S. 849 ff.), dass im

Franchiseverhältnis mit Lizenzverträgen wie es für den Rekurrenten zwischen

seiner Einzelfirma und X. Schweiz besteht, ein allfälliger Goodwill

grundsätzlich nur beim Franchisegeber und nicht beim Franchisenehmer anwächst.

Der Franchisenehmer hat nur das Recht, das Organisations- und Marketingsystem

mit allfälligen zugehörigen Dienstleistungen zu nutzen. Dabei bleibt der

Franchisegeber Eigentümer des eingesetzten Systems. Nach Vertragsbeendigung hat

der Franchisenehmer folgerechtig keinerlei Rechte am von ihm genutzten Absatzsystem

und an einem daran allfällig geschaffenen Mehrwert. Ein allfälliger dabei entstehender

goodwill ist beim Franchising, wie es der Rekurrent betreibt, untrennbar mit

dem genutzten System (insbes. mit der Marke) verbunden und gehört damit dem

Franchisegeber. Der Rekurrent hat nirgends nachgewiesen, dass in seinem Fall

davon abgewichen worden wäre. Er hat überhaupt keinerlei Einblicke in die Gestaltung

des Vertragsverhältnisses ermöglicht, was bei seiner Pflicht zum Nachweis der

steuermindernden Tatsachen zu seinen Ungunsten zu werten ist. Deshalb ist

grundsätzlich davon auszugehen, dass die Einzelfirma des Rekurrenten „X.

Restaurant U.“ keinen eigenen Goodwill aufweist. Etwas anderes ist nicht

nachgewiesen.

Selbst wenn

die Einzelfirma des Rekurrenten für sich Goodwill schaffen könnte, so ist

festzuhalten, dass nach der Praxis des Kantonalen Steuergerichts nur der

entgeltlich (derivativ) erworbene Goodwill akivierungsfähig ist.

Neugeschaffener (originärer) Goodwill ist dagegen steuerrechtlich nicht

aktivierungsfähig, da er nicht geldmässig erworben werden muss (vgl. KSGE 1998,

Nr. 12, S. 55 f. mit Hinweisen; vgl. auch Richner, Frei, Kaufmann, Handkommentar

zum DBG, Zürich 2003, Art. 28 N. 10, S. 409; ASA 58-1989/90, S. 158). Der Rekurrent

macht für seine im Jahre 1993 gegründete Einzelfirma „X. Restaurant U.“ ausdrücklich

nur „originären Goodwill“ geltend (vgl. Einspracheprotokoll vom 22.10.2001, S.

3). Nach der vorgenannten Praxis ist dieser originäre Goodwill nicht

realisierungs- und damit auch nicht aktivierungsfähig. Damit besteht kein

realisierbarer Vermögenswert. Der geltend gemachte Goodwill kann deshalb

insbesondere keine Verbesserung des Gesamtvermögens der Rekurrenten bewirken.

Der behauptete Wert des originären Goodwills, der insbesondere auch in der

Bemessungsperiode nicht verbucht wurde, steht der Einzelfirma und damit den

Rekurrenten sowohl handels- wie auch steuerrechtlich nicht als verwertbarer

Vermögensbestandteil und damit auch nicht als belehnbarer Vermögenswert zur

Verfügung. Die von den Rekurrenten eingereichte Bewertung ihrer Einzelfirma

durch die Treuhandgesellschaft Z. vom „August 2001“ ändert daran nichts. Die

Bewertung äussert sich nicht explizit zum „Goodwill“ und bezieht sich überdies

nur auf das Geschäftsjahr 2000. Es ist nicht nachvollziehbar, wie die äusserst

knappe und unbegründete Bewertung, welche sich ausschliesslich auf das Geschäftsjahr

2000.

(Stichtag per 1.1.2001) bezieht, für die Bemessungsjahre 1996 und 1997

einen über dem Bilanzwert liegenden Geschäftswert nachweisen könnte. Daran

ändert auch die nicht spezifizierte Bestätigung der X. Suisse Management ...

vom 13.11.2001 nichts. Die Bewertung relativiert ihre Tragweite im übrigen

selber, indem dort explizit festgehalten ist, dass es sich „lediglich um einen

schematisch und annährungsweise ermittelten Wert“ handle und dass „im

Bedarfsfall (bspw. Verkauf)“ ein „differenziertes Vorgehen notwendig“ sei.

Diese von den Rekurrenten eingereichte Bewertung ihrer Einzelfirma genügt den

Anforderungen an die dem Steuerpflichtigen obliegende Beweislast für steuermindernde

Tatbestandsmerkmale nicht. In dieser Situation gibt es keine überzeugenden Anhaltspunkte,

wonach das Gesamtvermögen der Rekurrenten mittels Berücksichtigung eines

behaupteten originären und unverbuchten Goodwills der Einzelfirma (Erhöhung des

Bilanzwertes) derart verbessert würde, dass für die zu veranlagenden

Steuerjahren ein steuerlich akzeptierbares Verhältnis zu den fremdfinanzierten

Einmalprämien geschaffen würde.

Nach den

zutreffenden Feststellungen der Vorinstanz könnte bei Nichtberücksichtigung des

behaupteten Goodwills auch die beantragte Höherbewertung der Privatliegenschaft

der Rekurrenten in ... um Fr. 250'000.-- auf Fr. 1'360'000.-- nichts am

ungünstigen Verhältnis zwischen Gesamtvermögen und fremdfinanzierten

Einmalprämien ändern. Aufgrund des unbestrittenen Vermögensstatus im

Einspracheentscheid (vgl. S. 4 f.) würde auch dann per 31.12.1996 ein

Passivenüberschuss des Privatvermögens (ohne Berücksichtigung der Einmalprämienversicherungen

und der dafür aufgenommen Darlehen) von Fr. 130'000.-- und per 31.12.1997 ein

solcher von Fr. 126'000.00 verbleiben (vgl. Einspracheentscheid vom 2.9.2002,

S. 4 und Vernehmlassung vom 12.12.2002, S. 7). Die Vermögensverhältnisse der

Rekurrenten sind derart, dass allein damit ohne zusätzliche Sicherheiten (wie

insbes. mittels Verpfändung der Policen) der Bedarf an Fremdkapital nicht zu

decken wäre. Damit erübrigt sich eine Neuberwertung der Liegenschaft der Rekurrenten.

Mit

geschäftsmässigen Unterbilanzen von – Fr. 422'830.-- (31.12.1996) und von –

Fr. 520'982.-- (31.12.1997) sowie mit Fremdkapitalanteilen von rund Fr. 1

Mio und einem Fremdfinanzierungsgrad des Privatvermögens von rund 80% sind für

die Finanzierung der Einmalprämien – ohne pfandmässige Hingabe der Policen -

keine zusätzlichen Fremdfinanzierungsmöglichkeiten denkbar.

Als weiteres

Indiz für eine Steuerumgehung spricht im vorliegenden Fall die mit dem

gewählten Vorgehen zu erzielende erhebliche Steuereinsparung. Ohne diese Begünstigung

wären die Rekurrenten bei ihrer angespannten Vermögenslage kaum Schulden in

dieser Höhe zur Finanzierung der Einmaleinlagen eingegangen. Dazu kommt, dass

die Rekurrenten über bereits bestehende Versicherungsverträge im Rahmen der

Säule 3a sehr gut versichert sind.

Die

Rekurrenten können damit den erforderlichen Beweis, dass sie die Einmalprämien

mit Eigenmitteln hätten finanzieren können, nicht erbringen. Ihr verfügbares

Gesamtvermögen (vor Bezahlung der Einmalprämien) erreicht den Betrag der

Einmalprämien bei weitem nicht. Die gewählte Finanzierung erscheint einzig im

Hinblick auf Steuereinsparungen gewählt. Das Vorgehen entspricht nicht dem

wirtschaftlichen Sachverhalt und ist als ungewöhnlich, sachwidrig und

absonderlich zu qualifizieren. Die vorliegende Fremdfinanzierung erweist sich

deshalb als Steuerumgehung. In Abweisung der Rekurse für die Steuerjahre 1997

und 1998 sind damit die zur Finanzierung der Einmalprämien geschuldeten

Schuldzinsen von Fr. 28'208.-- (1997) und Fr. 29'872.-- (1998) aufzurechnen.

4.

Mit

nachträglichem Schreiben vom 13.11.2002 machen die Rekurrenten geltend, dass

bei der Veranlagung für das Steuerjahr 1997 der falsche Tarif angewendet worden

sei. Anstelle des Verheiratetentarifs A sei der Ledigentarif B zur Anwendung

gelangt. Diese Rüge brachten die Rekurrenten erstmals mit Schreiben vom 30. 10.

2002.

bei der Veranlagungsbehörde vor. Die Veranlagungsbehörde hat mit Schreiben

vom 20.1.2003 anerkannt, dass richtigerweise der Tarif A zur Anwendung hätte

kommen müssen und beantragt in diesem Sinne die teilweise Gutheissung des

Rekurses.

Das Kantonale

Steuergericht prüft grundsätzlich nur, was ausdrücklich gerügt wurde. Im

Verlaufe des Rekursverfahrens können Anträge gegenüber dem eingereichten

Rechtsmittel grundsätzlich nicht mehr erhöht werden. Dies gilt insbesondere

dort, wo der Pflichtige von einem Fachmann vertreten wird. In konstanter Praxis

weicht das Kantonale Steuergericht von diesen Grundsätzen indessen dann ab,

wenn der angefochtene Entscheid an offenkundigen Mängeln leidet. Diese

Voraussetzung kann im vorliegenden Fall bejaht werden. Trotz des Umstandes,

dass die Rekurrenten seit Beginn ihrer Steuerpflicht im Kanton Solothurn verheiratet

waren, wurde für ihre Veranlagung für das Steuerjahr 1997 – offensichtlich auch

entgegen ihrer Deklaration – der Ledigentarif angewendet. Dieser Fehler der

Veranlagungsbehörde ist zu korrigieren und es ist für die Veranlagung 1997 der

Verheiratetentarif A anzuwenden, womit der Rekurs betr. das Steuerjahr 1997

teilweise gutzuheissen ist.

Steuergericht,

Urteil vom 13. Dezember 2004