SGSTA.2003.4

Uebergangs-Jahressteuer / ausserordentliche Einkünfte

15. März 2004Deutsch11 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. M.

(nachfolgend Rekurrent) führt in N. ein Architekturbüro. Nebst seiner

ordentlichen Tätigkeit als Architekt kauft und verkauft er zwecks Arbeitsbeschaffung

gelegentlich Grundstücke. Am 22. Dezember 2000 verkaufte das Baukonsortium R.,

an welchem der Rekurrent hälftig beteiligt ist, ab dem Grundstück GB X. Nr. ...

die Parzelle GB X. Nr. .... Auf diesem Verkauf erzielte der Rekurrent einen

Gewinn von Fr. 98'875.--. In der Jahresrechnung 2000 wurde die

Kaufpreisforderung in einem speziellen Debitorenkonto verbucht. Da in der Jahresrechnung

2000 erstmals ein Konto "Debitoren" geführt wurde, ging die

Veranlagungsbehörde von eine Änderung der Verbuchungs- und Abgrenzungspraxis

aus, qualifizierte den Gewinn aus dem Grundstückverkauf als ausserordentliche

Einkunft und unterwarf ihn der Übergangs-Jahressteuer.

2. Mit Schreiben

vom 22. Mai 2002 liess der Rekurrent Einsprache erheben. Dabei wurde festgehalten,

dass der Immobilienhandel zum täglichen Geschäft des Rekurrenten gehörten. In

den Jahren 1999 und 2000 seien zwei Grundstücke gekauft und drei Grundstücke

verkauft worden. Der Kaufvertrag für das Grundstück GB X. Nr. ... sei am 22.

Dezember 2000 unterzeichnet worden. Damit habe der Rekurrent einen festen

Anspruch auf den Kaufpreis gehabt. Die Kaufpreisforderung sei daher als Debitor

verbucht worden. In den Jahresrechnungen 1995 bis 1999 haben man kein

spezielles Debitorenkonto geführt, sondern die Debitorenlisten in das Konto

"Angefangene Arbeiten" integriert. Aus dem Mehrjahresvergleich würde

sich zudem ergeben, dass der Umsatz im Jahr 2000 nur unterdurchschnittlich hoch

gewesen sei.

Am 23.

September 2003 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Die Veranlagungsbehörde

hielt fest, dass aufgrund des Mehrjahresvergleichs der "Debitoren"

bzw. "Angefangenen Arbeiten" effektiv nicht mehr von eine Änderung

der Verbuchungs- oder Abgrenzungspraxis gesprochen werden könne. Die Einsprache

sei in diesem Punkt gutzuheissen. Der Gewinn aus dem Grundstückverkauf sei aber

trotzdem als ausserordentlich zu taxieren und mit einer Jahressteuer zu belegen,

a. weil es sich beim

Erlös aus dem Liegenschaftenhandel - im Gegensatz zu den Honorar-einnahmen des

Rekurrenten - nicht um einen kontinuierlich fliessende Einkommens-bestandteile

handle;

b. weil bei den wenigen

Liegenschaftsverkäufen in den letzten Jahren nicht von einer regelmässigen

Tätigkeit gesprochen werden könne;

c. weil die verkaufte

Liegenschaft schon über 30 Jahre im Besitz des Rekurrenten sei und mit dem

Verkauf vorwiegend stille Reserven realisiert worden seien.

3. Gegen den

Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 17. Oktober

2003 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben

und auf die Übergangs-Jahressteuer zu verzichten. Dabei wurde festgehalten,

dass der Rekurrent in N. ein Architekturbüro betreibe. Nebst

Architekturarbeiten, Bauführung etc. würden auch der Kauf und Verkauf von

Liegenschaften zu den Haupttätigkeiten des Rekurrenten gehören. Damit könnten

konjunkturelle Schwankungen im Auftragsbestand ausgeglichen werden. In den

Jahren 1999 bis 2001 seien viermal Liegenschaften verkauft und zweimal

Liegenschaften gekauft worden. Der Rekurrent sei auch gemäss Vorinstanz ein gewerbsmässiger

Liegenschaftenhändler. Dementsprechend könne der Verkauf eines Grundstücks im

Jahr 2000 nicht als ausserordentlich qualifiziert werden. Der entsprechende Kaufvertrag

sei am 22. Dezember 2000 unterzeichnet worden. Den Anspruch auf den Kaufpreis

habe man ordnungsgemäss als Debitorenguthaben in der Buchhaltung deklariert.

Sollte dem Antrag des Rekurrenten nicht stattgegeben werden, müsse man den

Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft GB Y. Nr. ... in der Höhe von Fr. 17'350.--,

der ebenfalls im Jahr 2000 stattgefunden habe, vom Gewinn aus dem Verkauf von

GB X. Nr. ... abziehen.

4. In ihrer

Vernehmlassung vom 12. Dezember 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde, den

Rekurs abzuweisen und auf die Beschwerde nicht einzutreten. In der Begründung

führte die Veranlagungsbehörde aus, dass der Rekurrent im Jahr 2000 nur

aufgrund wirtschaftlicher Beziehungen im Kanton Solothurn besteuert worden sei.

Für die Bundessteuer sei der Kanton Aargau zuständig. Dementsprechend habe der

Rekurrent auch kein Übergangsjahressteuer Bund erhalten.

Dass der

Rekurrent gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei, sei unbestritten. Dementsprechend

würden seine Liegenschaftsverkäufe nach § 23 StG besteuert. Die Haupteinkünfte

des Rekurrenten seien seine Honorareinnahmen. Diese hätten regelmässigen

Charakter. In den Jahren 1993 - 2000 seien sechs Liegenschaftsverkäufe und drei

Liegenschaftskäufe vorgenommen worden. Der Liegenschaftshandel würde daher nur

eine untergeordnete Rolle spielen. Die Gewinne bei unüberbautem Land seien konjunkturell

bedingt und nicht auf den Arbeitseinsatz des Rekurrenten zurückzuführen. Das

Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden habe bestätigt, dass bei einem gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler von einer ausserordentlichen Einkunft ausgegangen werden

müssse, wenn eine Liegenschaft bei einer Besitzdauer von mehr als zwei Jahren

während der Bemessungslücke mit Gewinn verkauft werden konnte. Das Grundstück

GB X. Nr. ... sei mit der Geschäftsübernahme vom Vater per 1. Januar 1993 in

den Besitz des Rekurrenten gelangt. Es sei immer im Anlagevermögen bilanziert

worden. Mit dem Verkauf seien stille Reserven aufgelöst worden, was immer einen

ausserordentlichen Tatbestand darstellen würde. Der Liegenschaftenhandel könne

bei nur neun Geschäftsfällen innert sechs Jahren nicht zum "alltäglichen

Geschäft" bezeichnet werden.

Die

Abzugsmöglichkeiten von ausserordentlichen Aufwendungen seien gesetzlich

abschliessend geregelt. Abziehbar seien Aufwendungen, die mit dem erzielten

ausserordentlichen Einkommen unmittelbar zusammenhängen würden. Der Verlust

beim Verkauf des Grundstücks in Y. würde nicht in einem unmittelbaren

Zusammenhang mit dem in X. realisierten Gewinn stehen. Eine Verrechnung des

Verlustes müsse daher mit dem übrigen Einkommen erfolgen. Dies würde auch den

Bestimmungen der innerkantonalen Steuerausscheidung entsprechen. Nur die

Gemeinde X. habe Anspruch auf die Besteuerung des in ihrer Gemeinde erzielten

Gewinnes.

Die

Eidgenössische Steuerwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

5. In ihrer

Replik vom 21. Januar 2004 liess der Rekurrent ausführen, dass in den Jahren

1994 bis 2000 inklusive Liegenschaftenhandel mit Ausnahme von zwei

Spitzenjahren immer ungefähr gleich bleibende Einnahmen erzielt worden seien.

Würde man die Liegenschaftengewinne der Jahre 1999 und 2000 von den Einnahmen

abziehen, würden unterdurchschnittliche Jahreseinkünfte resultieren. Dies zeige

auf, dass in diesen Jahren ein beachtlicher Teil der Arbeitskraft des

Rekurrenten auf den Liegenschaftenhandel entfiel. Es verstosse zudem gegen das

Gebot der Reineinkommensbesteuerung, wenn ausserordentliches Einkommen

besteuert wird und gleichzeitig Aufwendungen derselben Natur nicht zum Abzug

zugelassen würden. Die Aufzählung in § 277 StG sei zudem für selbständige

Erwerbseinkünfte nicht massgebend.

Erwägungen

1.

...

2.

Mit Beschluss

vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle

eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur

Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar

1999.

für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen

Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte

(vgl. P. Agner/A. Digeronimo/H.-J. Neuhaus/G. Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N

5; U. Jendly, Revision des DBG und

StHG, StR 1998 S. 685 f.; F. Richner/W.

Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 218 N 2 f.; ASA 71 S.

636), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die

erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der

Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der

Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h.

sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus

resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor,

dass auf den in dieser Zeit angefallenen ausserordentlichen Einkünften

für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird

und die getätigten ausserordentlichen Aufwendungen zusätzlich in einem

der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden

Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit

während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die ordentlichen

Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th.

Kol-ler/Ch. Kissling,

Der geplante Übergang zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die

gebundene Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

Im kantonalen

Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der

Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218

DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§

276.

ff. StG.

3.

Gemäss

§ 276 Abs. 1 StG (vgl. auch Art. 218 Abs. 2 DBG) unterliegen ausserordentliche

Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahr

erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen Jahressteuer. In Absatz 3 von §

276.

StG bzw. Art. 218 Abs. 3 DBG wird sodann umschrieben, was als

ausserordentliche Einkunft gilt. Dazu gehören beispielsweise Kapitalleistungen,

aperiodische Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die erwähnten Bestimmungen

sollen die Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke

sicherstellen und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens

Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384

ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien

abgleitet werden:

aus

der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher

Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die

Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

aus

der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig

fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung

für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

aus

einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von

Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen

von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese

Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Andererseits

kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der

Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die

Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die

Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der

ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht

pauschal vorgenommen werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls

berücksichtigen (vgl. D. Weber,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 218 N 33).

4.

In casu ist

insbesondere zu untersuchen, ob der erzielte Gewinn aus dem Verkauf des

Grundstücks aperiodischer Natur ist. Von einem aperiodischen oder

ausserordentlichen Gewinn spricht man dann, wenn er wirtschaftlich nicht

demjenigen Bemessungsjahr zugeordnet werden kann, in dem er entstanden ist

(vgl. StE 1994 B 64.1 Nr. 2). Aperiodische oder ausserordentliche Gewinne

entstehen namentlich bei der Realisation von im Betrieb ruhenden stillen

Reserven, bei der Auflösung nicht beanspruchter Rückstellungen und beim Wegfall

von Verbindlichkeiten, wobei sie durchaus auch im Rahmen einer eigentlichen

geschäftsplanmässigen Tätigkeit erzielt werden können. In der Regel reift ein

aperiodischer oder ausserordentlicher Gewinn während mehrer Perioden seiner

Verwirklichung entgegen. Im Gegensatz dazu handelt es sich bei den periodischen

oder ordentlichen Gewinnen um kontinuierlich fliessende und kurzfristige

Einkommensbestandteile, die mehr oder weniger zuverlässig einer bestimmten

Periode zugeordnet werden können. Sie sind eher auf den Einsatz von Arbeit und

die wertschöpfende Betriebstätigkeit als auf einen konjunkturell oder

marktmässig bedingten Preisanstieg von Wirtschaftsgütern zurückzuführen (vgl.

M. Reich, Die Realisation stiller

Reserven im Bilanzsteuerrecht, S. 59 f.; Urteil des Verwaltungsgerichts

Graubünden vom 21.1.03 in: StR 2003, S. 628). Verschiedene Kantone haben

demzufolge in ihren Merkblättern zur Übergangsbesteuerung festgehalten, dass in

der Bemessungslücke realisierte Kapitalgewinne aus dem Verkauf von

Anlagevermögen ausserordentliche Einkünfte darstellen würden (vgl. StR 1998 S.

691; 2001 S. 456 f.).

5.

Im vorliegenden

Fall steht fest, dass der Rekurrent das fragliche Grundstück bereits im Jahr

1993.

übernommen hat. Stets wurde dieses Grundstück im Anlagevermögen bilanziert.

Dass der erzielte Verkaufsgewinn hauptsächlich auf den konjunkturell bedingten

Wertanstieg der letzten Jahre zurückzuführen ist, liegt auf der Hand. Ob der

Rekurrent nun in den letzten drei Jahren sechs oder in den letzten acht Jahren

neun Liegenschaftsgeschäfte getätigt hat, spielt hier keine Rolle. So oder so

besteht die berufliche Tätigkeit des Rekurrenten in erster Linie aus der

Architekturtätigkeit und nicht aus dem Liegenschaftenhandel. Dass der Verkauf

von Liegenschaften durchaus einen respektabeln Anteil am Verdienst des

Rekurrenten haben kann, liegt auf der Hand, ändern aber an der Qualifikation

dieser letztgenannten Einkünfte als ausserordentliche bzw. aperiodische

Einkünfte gar nichts. Nachdem feststeht, dass der Verkaufsgewinn in casu auf

nicht der ordentlichen Geschäftstätigkeit zugerechnet werden kann, kann die in

Lehre und Rechtsprechung umstrittene Frage, ob die Zuordnung eine ausserordentlichen

Einkunft zur ordentlichen oder ausserordentlichen Geschäftstätigkeit überhaupt

eine entscheidende Rolle spielt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts vom

28.1

, StE 1999 B 74.31.1. Nr. 3; D. Weber,

Kom-mentar zum DBG, Art. 206 N 28), offen gelassen werden. Im vorliegenden Fall

kann es demnach keinen Zweifel daran geben, dass der Gewinn aus dem Verkauf von

GB X. Nr. ... eine ausserordentliche Einkunft darstellt und daher im Sinn von

Art. 276 StG mit einer Jahressteuer zu belegen ist.

6.

Der Rekurrent

beantragt für den Fall, dass der Gewinn aus dem Verkauf von GB X Nr. ... als

ausserordentliche Einkunft angesehen wird, die Verrechnung des erwähnten

Gewinns mit dem Verlust aus dem Verkauf von GB Y. Nr. .... Aufwendungen aus der

Bemessungslücke können abgezogen werden, wenn sie mit der Erzielung der

ausserordentlichen Einkunft unmittelbar zusammenhängen (§ 276 Abs. 1 StG) oder

wenn sie in § 277 Abs. 3 StG ausdrücklich erwähnt werden. Letzteres ist

zweifelsohne nicht der Fall. Offensichtlich hat der Verlust aus dem Verkauf von

GB Y. Nr. ... aber auch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Verkauf von

GB X. Nr. .... Die beiden Geschäfte sind unabhängig von einander zustande gekommen.

Eine Verrechnung des Verlusts aus dem einen Geschäft mit dem Gewinn aus dem

andern Geschäft ist rechtlich nicht möglich. Nachdem der Rekurrent im Jahr 2000

keinen Geschäftsverlust ausgewiesen hat (vgl. dazu F. Richner/W. Frei/St.

Kaufmann, a.a.O., Art. 218 N 34

ff.), können auch die in § 278 StG erwähnten Verrechnungsmöglichkeiten hier

nicht zum Tragen kommen.

7.

Der Rekurs erweist sich somit

als unbegründet und ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 15. März 2004