Übergangs-Jahressteuer / ausserordentliches Einkommen

KSGE 2004 Nr 14

StG § 276 Abs. 3 lit

f, DBG Art. 218 Abs. 2 und 3 - Übergangs-Jahressteuer. Ausserordentliches

Einkommen. Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 in casu ergibt

sich weder aus der Höhe noch aus der Änderung der Verbuchung. Einmaligkeit ist

nicht feststellbar.

Urteil

SGSTA.2003.43; BST.2003.21 vom 29. November 2004

Sachverhalt

1. Die

Ehegatten deklarierten in der Steuererklärung 2001A ein Netto-Erwerbseinkommen

des Ehemannes von Fr. 682'901. Aufgrund des Wechsels von der Postnumerando- auf

die Gegenwartsbemessung im Jahr 2000 fiel dieses Einkommen in die

Bemessungslücke. Mit definitiver Veranlagung der Staats- und Bundessteuer vom

26.11.2001 der kantonalen Veranlagungsbehörde wurde dieses Einkommen im Umfang

von Fr. 254'006 als ausserordentliches Einkommen eingestuft und es wurde darauf

eine Übergangs-Jahressteuer von Fr. 78'661.20 zuzüglich Verzugszins von Fr.

4'069.60 (Kanton und Gemeinde) sowie Fr. 22'287.50 zuzüglich Verzugszins von

Fr. 1'153.05 (Bund) erhoben.

2. Gegen

diese Verfügung liess das Ehepaar S. durch die X. Treuhand AG am 6.12.2001

Einsprache erheben. Zur Begründung wurde angeführt, Herr S. habe mit der P. AG

im Jahr 1998 einen Umsatz von Fr. 11'810'403 und einen Reingewinn von Fr.

206'291, im Jahr 1999 einen Umsatz von Fr. 14'516'544 und einen Reingewinn von

Fr. 932'907, im Jahr 2000 einen Umsatz von Fr. 25'136'460 und einen

Reingewinn von Fr. 1'983'653 erzielt. Im Jahr 2000 hätten infolge der sehr

günstigen Konjunkturlage äusserst profitabel Anlagen zu guten Preisen verkauft

und geliefert werden können. Es handle sich deshalb nicht um ausserordentliches,

periodenfreies Einkommen. Vielmehr sei anlässlich der vom Chef der Abteilung

juristische Personen der kantonalen Steuerverwaltung durchgeführten Buchprüfung

zweifelsfrei festgestellt worden, dass es sich bei den verbuchten Umsätzen und

dem ausgerichteten Lohn nicht um Auflösung von Reserven aus Vorjahren handelt.

Schliesslich obliege Herrn S. nebst der Verantwortung für die P AG auch

diejenige der Tochtergesellschaft P. & S. AG, was mit Mehraufwendungen

verbunden und entsprechend abzugelten sei.

3. Mit Entscheid

vom 11.4.03 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache vollumfänglich ab.

Begründet wurde dieser Entscheid unter anderem mit Bezugnahme auf Ziff. 2.5.2

des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August

1999 zu Art. 218 DBG sowie Art. 69 Abs. 3 StHG. Ausserordentlichkeit eines Einkommens

könne gemäss diesem Kreisschreiben auch bei seiner Natur nach regelmässig

fliessenden Einkünften gegeben sein, indem diese in der Bemessungslücke

aussergewöhnlich hoch sind und sich dadurch vom Üblichen abheben. Nach dem

Willen des Gesetzgebers solle eine zufallsfreie, gleichmässige und vollständige

Besteuerung erreicht werden. Überhöhte Löhne, welche während der

Bemessungslücke von Aktionären einer AG bezogen würden, seien unter Art. 69

Abs. 3 StHG zu subsumieren. Die Auflistung der bezogenen Jahreslöhne seit 1995

(Fr. 175'531; 1996 Fr. 109'939; 1997 Fr. 157'051; 1998 Fr. 157'339; 1999 Fr.

367'624 und 2000 Fr. 682'901) zeige, dass das Salär im Jahr der Bemessungslücke

einen Spitzenwert erreicht habe, welches sich gegenüber den Vorderjahren als

ausserordentlich ausnehme. In diesem Rahmen könne auch der Tatsache Rechnung

getragen werden, dass der Steuerpflichtige im Stande sei, die Umstände der

Ausrichtung seines eigenen Einkommens zu beeinflussen und er eine

Bemessungslücke auf diese Weise ausnützen könne. Indem das bereits deutlich höher

ausgefallene Einkommen des Jahres 1999 zur Berechnung der ordentlichen

Einkünfte herangezogen worden sei (Fr. 367'624 / 12 * 14), sei der

Mehrbelastung und dem guten Geschäftsgang genügend Rechnung getragen worden.

4. Gegen

diesen Entscheid liessen die Ehegatten S. durch ihren Vertreter am 22.4.2003

Rekurs erheben. Mit Verweis auf die Einsprachebegründung wurde geltend gemacht,

das streitige Einkommen sei erwirtschaftet worden. Dafür würden auch die in den

Jahren 2001 und 2002 ausgerichteten Löhne sprechen (2001 Fr. 690'604; 2002

Fr. 1'582'240). Der Geschäftsgang der P. AG habe solche Lohnzahlungen

erlaubt. Erhärtet werde dies zusätzlich durch die Akzeptanz der Gehälter durch

die Abteilung für juristische Personen der kantonalen Steuerbehörde. Zusätzlich

richtete sich der Rekurs gegen die Erhebung der Verzugszinsen. Der

Steuerpflichtige habe auf das Verstreichen der Zeit keinen Einfluss nehmen

können. Entsprechend beantragen die Rekurrenten die Aufhebung der

Jahressteuer-Verfügung für das Jahr 2000.

5. In

ihrer Vernehmlassung vom 26. Mai 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde Rekurs

und Beschwerde seien abzuweisen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf das

unter Ziff. 3 zusammengefasste verwiesen. Ausserdem nahm die

Veranlagungsbehörde Bezug auf den Bundesgerichtsentscheid vom 11. Juli 2002

(2A.557/2001), mit welchem das Bundesgericht die in der Bemessungslücke

ausgerichteten Dividenden als ausserordentliche Einkünfte eingestuft hatte,

weil gegenüber den Vorderjahren eine Änderung in der Dividendenpolitik

vollzogen worden war. Dass diese Änderung im Folgenden aufrecht erhalten wurde,

stufte das Bundesgericht als bedeutungslos ein. Verwiesen wurde schliesslich

auf § 276 Abs. 3 lit. f des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG;

BGS 614.11). Demnach gelten als ausserordentliche Einkünfte u.a. auch

Bestandteile des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig

ausgerichtet werden und den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Bei

der Berechnung der Steuer sei diesem Grundsatz Rechnung getragen worden, was

von den Rekurrenten nicht bemängelt worden sei. Zur Zinspflicht wurde

angeführt, die Fälligkeit einer Steuer trete auch bei provisorischer Rechnungsstellung

ein. Die Verzugszinse seien daher nicht von der Zeitdauer des Einspracheverfahrens

abhängig.

Die

Eidgenössische Steuerwaltung liess sich ebenfalls vernehmen und führte mit

Schreiben vom 2. Mai 2003 aus, Dividenden stellten ausserordentliche Einkünfte

dar, wenn eine personenbezogene AG ihre Dividendenpolitik gerade in der

Bemessungslücke ändere. Dies habe auch bezüglich der Lohnpolitik gegenüber

Aktionären und anderen nahe stehenden Personen zu gelten. Ausserdem beurteilte

sie auch die Prüfung der AG durch die Veranlagungsbehörde als unerheblich für

die Erhebung der Steuer.

Erwägungen

1.

...

2.

Gemäss

Art. 218 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR

642.

) unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr der

Bemessungslücke erzielt worden sind, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen

sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte

allein ergibt. Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere

Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie

ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Im Entscheid

2A.103/2002 vom 4. Oktober 2002 hat das Bundesgericht dazu auf das

Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidgenössischen Steuerverwaltung

verwiesen, worin festgehalten wird, die Ausserordentlichkeit der Einkünfte

könne aus folgenden Kriterien abgeleitet werden:

- aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell

sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele:

Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer

Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

- aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das

seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende,

ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-

aus

einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von

Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen

von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese

Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; andererseits

kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der

Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die

Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die

Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, Ziff.

252). Das Bundesgericht zitierte indessem im genannten Entscheid aber auch

Dieter Weber (in: Martin Zweifel / Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, Basel 2000, N. 33 ff. zu Art. 218 DBG), gemäss welchem das

Abstellen auf die Höhe der Einkünfte kein taugliches Kriterium ist. So könne

beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation (Bonus) durchaus als

ordentlich gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage für

deren Ausrichtung bilde. Solche Einkünfte könnten in der Regel sowohl

ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung können nicht pauschal

vorgenommen werden, sondern habe im konkreten Fall zu geschehen. Im Kommentar

zum Steuergesetz des Kantons Aargau führte Weber dazu weiter aus, dass die Höhe

des Einkommens alleine nicht reiche, um ausserordentliches Einkommen zu

definieren. Es müssten weitere Kriterien hinzutreten, welche im Vergleich zu

den Jahren vor und nach der Bemessungslücke erzieltes Einkommen als

ausserordentlich erscheinen liessen. Werde z.B. der Bonus nach den Leistungen

des Arbeitnehmers und/oder dem erzielten Unternehmensergebnis bemessen und

seien die für die Auszahlung in den fraglichen Jahren erreichten Leistungen

überproportional gut, sei ein in überproportionaler Höhe zur Auszahlung gelangender

Bonus nicht als ausserordentliche Einkunft mit der gesonderten Jahressteuer zu

erfassen. Dasselbe gelte für Dividendenauszahlungen. Weber nennt mit Bezugnahme

auf das Steuergesetz des Kantons Aargau als Vergleichzeitraum in der Regel eine

Periode von vier vorangehenden und zwei nachfolgenden Jahren.

3.

Gestützt auf

diese Erwägungen rechtfertigt es sich vorliegend, für die Beurteilung der

Ausserordentlichkeit nicht nur die vorangehenden, sondern auch die

nachfolgenden Jahre einzubeziehen. Zwar hat das Bundesgericht eine solche

Beurteilung im zitierten Entscheid vom 4.10.2002 mit dem Hinweis abgelehnt, es

sei schon aus praktischen Gründen auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur

Postnumerandobesteuerung abzustellen, könnte doch sonst erst nach Jahren

verlässlich festgestellt werden, ob die neue Ausschüttungspraxis von Dauer ist.

Bei diesem Entscheid ging es indessen um Aktionäre, denen die Gesellschaft im

Jahr der Bemessungslücke erstmals im Februar und bereits wieder im November

Dividendenzahlungen ausgerichtet hatte. Damit war der Systemwechsel evident,

auch wenn in den Folgejahren an der Ausrichtung der Dividenden im November

festgehalten wurde. Vorliegend geht es aber vielmehr um die Frage, ob die

Lohnzahlungen des Rekurrenten aufgrund ihrer Höhe als ausserordentlich zu

betrachten seien. Das Steuergericht des Kantons Solothurn hat bereits im Jahr

2003.

in einem Urteil über die Erhebung einer Sondersteuer entschieden, dass die

fragliche Dividendenzahlung im Lichte der Dividen-denpolitik der übrigen Jahr

zu prüfen sei. Es wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Zahlung nicht als ausserordentliche

Einkunft zu bezeichnen gewesen wäre, wenn im Folgejahr eine weitere Dividende

in derselben Höhe ausgerichtet worden wäre (Dieser Entscheid wurde vom

Bundesgericht mit Urteil vom 5. Juni 2003 [2P.295.2002] bestätigt).

4.

Gemäss

Aktenlage und nach Auskunft der Steuerbehörden ergeben sich für die P. AG in

den vergangenen Jahren die folgenden Ergebnisse:

Kalenderjahr Reingewinn

Ausbezahlter Lohn In %

1997.

Fr.

211’000 Fr. 175’051 82.96

1998.

Fr.

206’000 Fr. 109’939 53.37

1999.

Fr.

932’000 Fr. 367’624 38.44

2000.

Fr.

1'983’000 Fr. 682’901 34.43

2001.

Fr.

2'093’000 Fr. 690’604 32.00

2002.

Fr.

4'941’424 Fr. 1'490’343 30.16

Durchschnitt Fr.

1'727'737 Fr. 586'077 45.55

2003.

Noch

kein Eingang Fr. 197‘214 Verkauf AG 24.4.03

Gestützt

auf diese Ergebnisse steht fest, dass im Jahr 2000 keine Änderung in der

Lohnpolitik vollzogen worden ist. Im Gegenteil verhält sich der ausgerichtete

Lohn im Verhältnis zum erzielten Gewinn sogar leicht rückläufig. Zudem wurde

auch in den folgenden Jahren ein eben so grosser (2001) bzw. mehr als doppelt

so grosser Lohn (2002) bezahlt. Dieses Einkommen wurde wiederum ordentlich

versteuert, was gegen eine Umgehung der Steuerpflicht im Zuge der

Bemessungslücke spricht. Gesamthaft lässt sich allein gestützt auf die

ausgewiesenen Zahlen keine Ausserordentlichkeit in der Lohnzahlung des Jahres

2000.

erblicken.

5.

Der heutige

Vertreter der Rekurrenten und Treuhänder der P.AG, Herr U., machte bereits in

seiner Stellungnahme an die Veranlagungsbehörde vom 10. Juni 2002 geltend, die

Umsatzsteigerung sei durch erhöhte Anstrengung seitens der Rekurrenten

ermöglicht worden. Die Abteilung juristische Personen der Steuerverwaltung

könne bestätigen, dass keinerlei Überstunden oder Boni ausbezahlt oder stille

Reserven aufgelöst worden seien. Der im Jahr 2000 ausgewiesene Lohn sei

effektiv auch in diesem Jahr erwirtschaftet worden. Aus den Akten ergeben sich

keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der höhere Gewinn und damit auch die

höheren Lohnzahlungen auf ausserordentliche Vorgänge zurückzuführen wären. Der

allgemeine Hinweis der Vorinstanz auf den Zweck der ausserordentlichen Besteuerung

vermag dies nicht zu kompensieren. Auch die zitierte Rechtsprechung spricht

nicht für die Ausserordentlichkeit des Einkommens im vorliegenden Fall: Zu

nennen wäre etwa der am 21. Januar 2004 ergangene Entscheid des Bundesgerichts,

bei dem nicht Dividenden, sondern ein ausserordentlich hohes Einkommen zu

beurteilen war (2P.181.2003). Die Ausserordentlichkeit wurde in diesem Urteil

vorwiegend aufgrund der Einmaligkeit des Leistung bejaht (das hohe Einkommen

resultiere aus einem einzigen Rechtsgeschäft). Im vorliegenden Fall liegt keine

derartige Konstellation vor; die Ausserordentlichkeit des Einkommens könnte

deshalb nur mit der Liquidation stiller Reserven begründet werden. Zwar ist die

Stellungnahme der Abteilung juristische Personen nicht massgebend für die

Beurteilung der Ausserordentlichkeit der Lohnzahlung. Massgebend ist sie

hingegen bezüglich der Auflösung stiller Reserven. Nachdem die Prüfung keinen

solchen Sachverhalt ergab, besteht auch für das Steuergericht kein Grund, von

der Auflösung stiller Reserven und damit von einer Änderung der Lohnpolitik

auszugehen.

6.

Die

Veranlagungsbehörde stützt ihre Berechnung des ausserordentlichen Einkommens

auf § 276 Abs. 3 lit. f StG. Gemäss dieser Bestimmung gelten als

ausserordentliche Einkünfte insbesondere Bestandteile des Einkommens aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig ausgerichtet werden und

den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist

im Lichte des Art. 69 StHG zu interpretieren, welcher einen vertikal

harmonisierten Begriff der ausserordentlichen Einkünfte und Aufwendungen sicherstellen

soll (vgl. Bundesgerichtsentscheid vom 21.01.2004; 2P.181.2003 E. 1.2.2 f.).

Art. 69 Abs. 3 StHG enthält keine detaillierte Umschreibung der

Ausserordentlichkeit von Einkünften, wie sie im kantonalen Recht zu finden ist.

Das Bundesgericht hat es zudem im erwähnten Urteil explizit abgelehnt, für die

Bestimmung der Ausserordentlichkeit eine allgemeingültige Untergrenze bzw. einen

Faktor festzulegen. Sodann verwarf das Bundesgericht auch die Aufteilung des

Einkommens in einen ordentlichen und einen ausserordentlichen Teil. Vielmehr

sei - wenn Ausserordentlichkeit eines Einkommens angenommen werde - dieses

stets vollumfänglich zu versteuern. Im Unterschied zum Bundesgerichtsurteil

kann vorliegend das höher ausgefallene Einkommen des Rekurrenten nicht

einzelnen ausserordentlichen Geschäften zugewiesen werden. Vielmehr resultierte

es aus einem insgesamt besseren und auch in den Folgejahren bestätigten

Gesamtergebnis der Aktiengesellschaft. Gerade dies weist wiederum darauf hin,

dass das im Jahr 2000 erzielte Einkommen des Rekurrenten nicht als

ausserordentlich einzustufen ist.

7.

Zusammenfassend ist

festzuhalten, dass sich eine Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres

2000.

weder aus dessen Höhe noch aus einer Änderung in der Verbuchung von

Einkommensquellen ergibt. Eine Einmaligkeit ist nicht festzustellen. Die

Rekurrenten dringen daher mit ihren Vorbringen vollumfänglich durch. Der Rekurs

und die Beschwerde sind gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 29. November

2004.