SGSTA.2004.10

Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft

21. März 2005Deutsch13 min

Source so.ch

Sachverhalt

ist Direktor und Verwaltungsrat der Y. AG mit Sitz in A./BE. An der 1997

gegründeten Gesellschaft besitzt er rund 1/3 des Aktienkapitals. Umsatz und

Gewinn der Gesellschaft entwickelten sich wie folgt:

1997/98 1999 2000 2001 2002

Umsatz 2'411'775.-- 3'081'541.-- 6'413'204.-- 5'600'000.-- 2'550'000.--

Gewinn 110'209.-- 149'959.-- 761'438.-- 560'000.-- 50'000.--

Im Jahr 1998 bezog X.

einen Lohn von Fr. 52'000.--, im Jahr 1999 einen Lohn von Fr. 138'000.--

und im Jahr 2000 einen solchen von Fr. 192'000.--. Im Jahr 2000 liess er sich

zudem erstmals einen umsatzabhängigen Bonus von Fr. 100'000.-- auszahlen.

X. ist

zusätzlich Geschäftsführer und Hauptaktionär (58 % des Aktienkapitals) der

Z. AG, ebenfalls mit Sitz in A./BE. Umsatz und Gewinn dieser Gesellschaft

entwickelten sich wie folgt:

1997 1998 1999 2000 2001

Umsatz 2'094'081.-- 1'781'061.-- 1'751'336.-- 2'364'390.-- 1'770'143.--

Gewinn 579.-- 522.-- 774.-- 174'646.-- 28'941.--

Hier liess sich X.

1998 einen Lohn von Fr. 90'067.--, 1999 einen Lohn von Fr. 110'653.-- und im

Jahr 2000 einen solchen von Fr. 112'491.-- auszahlen. Auch bei dieser Gesellschaft

bezog X. im Jahr 2000 erstmals einen Bonus von Fr. 90'000.--.

Mit

definitiver Veranlagung vom 25. April 2002 qualifizierte die Veranlagungsbehörde

die im Jahr 2000 ausgerichteten Bonuszahlungen der Z. AG von Fr. 90'000.--

als ausserordentliche Einkunft und unterwarf sie der Übergangs-Jahressteuer.

2. Mit

Schreiben vom 25. Mai 2002 liessen X. und seine Ehefrau Einsprache erheben.

Dabei wurde festgehalten, dass es im Jahr 2000 aufgrund der massiven Gewinn-

und Umsatzsteigerung möglich gewesen sei, einen erfolgsabhängigen Bonus

auszuzahlen. Der Verwaltungsrat habe mit Beschluss vom 29. Dezember 1999 die

Ausrichtung eines solchen Bonusses beschlossen.

Am 9.

September 2003 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Dabei eröffnete

die Veranlagungsbehörde X., dass auch die Bonuszahlung der Y. AG von

Fr. 100'000.-- als ausserordentliches Einkommen besteuert werde. Mit

Verfügung vom 17. Dezember 2003 wies die Veranlagungsbehörde die

Einsprachen ab und bestätigte die Erhebung der Übergangs-Jahressteuer auf

beiden Bonuszahlungen. Für die Staats-, Spital-, Gemeinde- und Kirchensteuer

wurde so ein Betrag von Fr. 50'286.15, für die direkte Bundessteuer ein Betrag

von Fr. 13'967.-- in Rechnung gestellt.

3. Gegen die

Einspracheentscheide liessen X. und seine Ehefrau (nachfolgend: Rekurrenten)

mit Schreiben vom 16. Januar 2004 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben

mit dem Begehren, diese ersatzlos aufzuheben. Als Begründung wurde ausgeführt,

dass das Geschäftsjahr 2000 bei der Y. AG und der Z. AG ausserordentlich gut gewesen

sei. Bereits am 29. Dezember 1999 hätte der Verwaltungsrat der Y. AG

beschlossen, den Mitgliedern der Geschäftsleitung einen umsatzabhängigen Bonus

von 3 % auszuzahlen. Die Steuerbehörden des Kantons Bern hätten die Salär- und

Bonusbezüge des Jahres 2000 der mitarbeitenden Aktionäre bei der Y. AG und bei

Z. AG schriftlich akzeptiert. Die Auszahlung eines Bonusses sei in gewissen

Brachen fester Bestandteil des Salärs. Die Höhe der Bonuszahlung sei für die

Frage, ob sie als ordentliches oder ausserordentliches Einkommen anzusehen sei,

kein taugliches Abgrenzungskriterium.

In ihrer Vernehmlassung

vom 29. März 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde, Rekurs und Beschwerde

seien abzuweisen. In ihrer Begründung führte sie aus, dass bei beiden

Gesellschaften erstmals im Jahr der Bemessungslücke ein Umsatzbonus ausbezahlt

worden sei. Eine detaillierte Abrechnung über die ausbezahlten Boni existeiere

nicht. Auch Arbeitsverträge seien nicht vorhanden. Lediglich bei der Y. AG gäbe

es ein Verwaltungsratsprotokoll vom 29. Dezember 1999. Gemäss herrschender

Rechtsprechung sei die erstmalige Auszahlung eines Bonusses unabhängig vom

Grund der Auszahlung als ausserordentliches Einkommen anzusehen, selbst wenn in

den folgenden Jahren weitere Boni ausbezahlt worden seien.

ihrer Replik vom 3. Mai 2004 liessen die Rekurrenten mitteilen, dass die Veranlagungsbehörde

nicht auf die Sachverhaltsfeststellungen und Begründungen der Rekurrenten

eingegangen sei. Der von der Veranlagungsbehörde zitierte Entscheid des Zürcher

Verwaltungsgerichts sei hier nicht massgebend. Es gebe andere hier anwendbare

Gerichtsentscheide, in denen Bonuszahlungen als ordentliches Einkommen

angesehen worden seien. Die Veranlagungsbehörde wolle hier eine Art

"Zwischenveranlagung" durchführen. Dies sei unzulässig, da die

Rekurrenten stets im Kanton Solothurn wohnhaft gewesen seien.

Erwägungen

1.

Mit

Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln,

die im Falle eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung

zur Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1.

Januar 1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum

ursprünglichen Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung

gelangte (vgl. P. Agner/A. Digeronimo/H.-J. Neuhaus/G. Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N

5), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die erste

Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der

Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der

Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h.

sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus

resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor,

dass auf den in dieser Zeit angefallenen ausserordentlichen Einkünften

für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird

und die getätigten ausserordentlichen Aufwendungen zusätzlich in einem

der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden

Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit

während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die ordentlichen

Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th. Koller/Ch.

Kissling, Der geplante Übergang

zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene

Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

kantonalen Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln

mit der Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und

Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen

von §§ 276 ff. StG.

2.

Kanton Solothurn wurde der Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung

per 1. Januar 2001 vollzogen (§ 275 StG). Gemäss § 276 Abs. 1 StG unterliegen

demnach ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem

Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen

Jahressteuer. In Absatz 3 von § 276 StG wird sodann umschrieben, was als

ausserordentliche Einkünfte gilt. Dazu gehören beispielsweise

Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die

Aufzählung in § 276 Abs. 3 StG ist nicht abschliessend.

Die erwähnten Bestimmungen sollen die

Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen

und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) kann

die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgleitet werden:

aus

der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte

ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die

Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge,

Liquidationsgewinne);

aus

der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst

(Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung für spezielle

Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

aus

einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von

Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder

Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese

Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Andererseits

kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der

Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die

Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die

Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der ausserordentlichen

von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen

werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D. Weber, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 218 DBG N 33).

3.

Im vorliegenden

Fall ist umstritten, ob die von den Arbeitgeberinnen des Rekurrenten

ausbezahlten Bonuszahlungen im Jahr 2000 als ordentliches oder als

ausserordentliches Einkommen zu qualifizieren sind. Bonuszahlungen werden weder

in Art. 218 Abs. 3 DBG, in Art. 69 Abs. 3 StHG noch in § 276 Abs. 3 StG

ausdrücklich als ausserordentliche Einkunft bezeichnet. Daraus darf jedoch

nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass Bonuszahlungen stets ordentliches

Einkommen darstellen würden, zumal die in den erwähnten Gesetzesbestimmungen

enthaltenen Aufzählungen bloss beispielhaften Charakter haben (D. Weber, a.a.O., Art. 218 DBG N 31; Urteil

des Bundesgerichts i.S. P.L. vom 4.10.2002). Bereits im Bericht der WAK des

Nationalrates werden ausserordentliche Bonuszahlungen als Beispiel

ausserordentlicher Einkünfte ausdrücklich erwähnt (vgl. BBl 1998 S. 4929 ff.).

Unklar ist aber, wann eine Bonuszahlung als ausserordentlich gilt. Die Kantone

betrachten Bonuszahlungen zumindest dann nicht als ausserordentliches

Einkommen, wenn in der Vergangenheit über Jahre hinweg mehr oder weniger

regelmässig Bonuszahlungen ausgerichtet wurden (vgl. z.B. Merkblatt zur

Bemessungslücke des Kantons Basel-Landschaft, S. 6; Weidmann H./Grossmann B./Zigerlig R., Weisweiser durch das

st. gallische Steuerrecht, 6. Auflage, S. 191; StR 2001 S. 455). Einigkeit

besteht zudem darin, dass die besondere Höhe eines Bonus allein noch keine

Jahressteuer rechtfertigt, solange die Höhe durch einen hohen Gewinn oder

Umsatz gerechtfertigt werden kann (vgl. R. Eichenberger/P.-O.

Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher

Steuergesetz, N 138; StR 2001 S. 455; StE 1997 B 64.1 Nr. 6; vgl. zur

Gratifikation auch: D. Weber,

a.a.O., Art. 218 DBG N 33).

In casu

geht es jedoch höchstens am Rande um die Höhe der Bonuszahlung. Im Zentrum

steht hingegen die Tatsache, dass ein Arbeitgeber während der Bemessungslücke

erstmalig eine Bonuszahlung ausrichtet. Auch zu diesem Sachverhalt haben sich

zahlreiche Kantone bereits vor dem Systemwechsel zur Gegenwartsbesteuerung in

Merkblättern geäussert. So hält der Kanton Graubünden in seinem Merkblatt zu

den ausserordentlichen Einkünften 1999 und 2000 fest, dass Bonifikationen und

Gratifikationen, die im Jahr der Bemessungslücke erstmals ausbezahlt werden,

grundsätzlich als ausserordentlich gelten und mit einer Jahressteuer erfasst

werden (StR 2001, S. 455). Der Kanton Basel-Landschaft hält auf S. 6 seines

Merkblatt zur Bemessungslücke fest, dass Boni ausserordentliches Einkommen

darstellen würden, wenn sie einmalig oder im Vergleich zu den Vorjahren eine

aussergewöhnliche Leistung des Arbeitgebers darstellen würden. Nach Ansicht der

Berner Steuerbehörden stellen Bonuszahlungen sogar grundsätzlich immer

ausserordentliches Einkommen dar (StR 2000, S. 300). Andere Kantone wie zum

Beispiel der Kanton Solothurn haben festgehalten, dass eine Änderung im

Auszahlungsmodus von Bonuszahlungen als ausserordentliche Einkunft besteuert

wird (Ziff. 3.3. der Steuerpraxis 1999 Nr. 2; vgl. Entscheid KSG vom 24.11.04

i.S. S. und Entscheid KSG vom 15.9.03 i.S. R.; vgl. für den Kanton Aargau:

Frage 11 in: 20 häufigste Fragen zum Übergangsrecht im Merkblatt über den

Wechsel der zeitlichen Bemessung bei den natürlichen Personen). Zu beachten

gilt jedoch, dass die kantonalen Kreisschreiben und Merkblätter

Verwaltungsverordnungen sind, welche erlassen werden, um eine einheitliche

Rechtsanwendung sicherzustellen (vgl. E. Blumenstein/P.

Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 384).

Verwaltungsverordnungen sind für die rechtsanwendenden Behörden nur insofern zu

beachten, als sie das Recht richtig wiedergeben. Verwaltungsverordnungen

unterliegen stets der richterlichen Nachprüfung (ASA 66 S. 331 f.; BGE 121 II

478; KSGE 1988 Nr. 18).

4.

Es gilt

nun die Bonuszahlungen der beiden Arbeitgeberinnen des Rekurrenten anhand der

im Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidg. Steuerverwaltung (ASA 68

S. 387 f.) definierten Kriterien zu beurteilen.

4.1

Einmaligkeit

Der Rekurrent hat von

beiden Gesellschaften im Jahr 2000 erstmalig eine Bonuszahlung erhalten. In den

Vorjahren war nie eine Bonuszahlung ausbezahlt worden. Die beiden Gesellschaften

haben somit im Jahr 2000 die gesamte Entlöhnungsstruktur verändert, indem zum

bisher ausgerichteten (erfolgsabhängigen) Salär ein variabler, vom Umsatz des

Unternehmens abhängiger Lohnbestandteil hinzugekommen ist. Bei der Z. AG ist

unter der Herrschaft des Systems der Pränumerandobesteuerung mit

Vergangenheitsbemessung im Jahr 2000 erst- und letztmals ein Bonus ausbezahlt

worden (vgl. StE 2002 B 65.4 Nr. 8). Dieser Vorgang ist daher einmalig. Dass

die Y. AG auch im Jahr 2001 ein Bonus ausbezahlt hat, ändert an dieser

Sichtweise nichts. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist aus praktischen

Gründen in erster Linie auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur

Postnumerandobesteuerung abzustellen ist, könnte doch sonst erst nach Jahren

verlässlich festgestellt werden, ob eine neue Praxis von Dauer ist (Urteil des

Bundesgerichts i.S. P.L. vom 4.10.2002 E. 3.3.1).

4.2

Aussergewöhnlichkeit

Erfolgsbezogenen

Lohnbestandteilen für Angehörige des Kaders haftet grundsätzlich nichts

aussergewöhnliches an, wenn sie regelmässig und nach fixen Kriterien ausbezahlt

werden. Dies war hier nicht der Fall. Vor dem Jahr 2000 war nie ein Bonus

ausbezahlt worden. In beiden Gesellschaften gab es vor dem Jahr 1999 auch keine

schriftlichen Grundlagen (Arbeitsvertrag, Salär- oder Betriebsreglement etc.),

die die Auszahlung eines Bonusses reglementiert hätten. Die Auszahlung des

Bonusses wird von X. mit den sehr guten Geschäftszahlen des Jahres 2000

begründet. Diese Begründung ist jedoch nicht stichhaltig. In der Y. AG wurde

die Einführung der Bonuszahlung vom Verwaltungsrat bereits am 29. Dezember 1999

beschlossen. Zu diesem Zeitpunkt waren die Kennzahlen (Umsatz, Gewinn) des

Jahres 2000 noch gar nicht bekannt. Das festgelegte Kriterium für die Auszahlung

eines Bonusses (Jahresumsatz beträgt mehr als Fr. 3 Mio.) wäre zudem auch im

Jahr 1999 erfüllt gewesen, ohne dass damals ein Bonus ausbezahlt worden war.

Ungewöhnlich ist zudem, dass die beschlossene Höhe der Bonuszahlung (3 % des

Umsatzes) gar nicht eingehalten worden war. Nachdem im Jahr 2000 ein Umsatz von

Fr. 6'413'204.-- erzielt worden war, hätte somit insgesamt ein Bonus von

Fr. 192'396.-- ausbezahlt werden dürfen. Effektiv bezogen wurde hingegen ein

Bonus von insgesamt Fr. 300'000.--. Bei der Z. AG gibt es überhaupt keine

schriftlichen Grundlagen für die Ausrichtung eines Bonusses. Der Rekurrent hat

hier keinen Arbeitsvertrag. Ebenso wenig gab es irgend welche Beschlüsse, in

denen die Voraussetzung und das Ausmass einer Bonuszahlung definiert worden

wären. Die Behauptung des Rekurrenten in der Einsprache, der Verwaltungsrat der

Z. AG habe am 29. Dezember 1999 einen entsprechenden Beschluss gefasst, ist

offensichtlich unwahr. Ungewöhnlich ist hier letztlich auch, dass nur der zu 58

% an der Gesellschaft beteiligte Rekurrent, nicht aber der an Z. AG zu 42 %

beteiligte andere Aktionär, der ebenfalls ein Gehalt bezieht, einen Bonus

erhalten hat.

4.3

Änderung

in der Verbuchung von Einkommensquellen

Eine

Änderung der Verbuchungspraxis hat nicht stattgefunden.

4.4

Beeinflussbarkeit

der Auszahlung durch Steuerpflichtiger

Bei der

Y. AG wurde der Bonus vom Verwaltungsrat beschlossen. Der Verwaltungsrat

besteht aus X. und seinem Vater. Empfänger waren einerseits die beiden

Mitglieder des Verwaltungsrats und andererseits ein ebenfalls an der besagten

Verwaltungsratssitzung anwesender Aktionärsdirektor. Bei der Z. AG besteht

offensichtlich kein rechtsgültiger Beschlusses über die Bonusauszahlung. Hier

hat X. offenbar im Alleingang sich einen Bonus zugesprochen. Insgesamt kann es

daher keinen Zweifel geben, dass X. die Bonuszahlungen in erheblichem Umfang

selbst festlegen konnte.

5.

vergleichbaren Situationen wurde die erstmalige Auszahlung eines Bonus in Lehre

und Rechtsprechung regelmässig als ausserordentliche Einkunft besteuert (vgl.

F. Richner/W. Frei/ St. Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Art. 218 N 55; StE 2002 B 65.4 Nr. 8; StGr BL, 5.7.2002,

BStPra XVI, S. 243; StGr BL 13.9.2002, BStPra XVI, S. 398). Dass hier die

Abteilung für juristische Personen der Steuerverwaltung des Kantons Bern die

Salärauszahlungen der beiden Gesellschaften akzeptiert hat, tut nichts zur

Sache. Bonuszahlungen, die bei einer Gesellschaft als geschäftsmässig

begründeter Aufwand akzeptiert werden, können beim Empfänger trotzdem eine

ausserordentliche Einkunft darstellen. Bei juristischen Personen gab es

bekanntlich keinen Systemwechsel. Die Berner Behörden wären auch gar nicht

zuständig gewesen, die im vorliegenden Verfahren massgebenden Rechtsfragen zu

beurteilen.

6.

Zusammenfassend

ergibt sich somit, dass die im Jahr 2000 ausbezahlten Bonuszahlungen der Y. AG

und der Z. AG von total Fr. 190'000.-- ausserordentliche Einkünfte nach

§ 276 Abs. 3 StG und Art. 218 Abs. 3 DBG darstellen und mit einer

entsprechenden Jahressteuer zu belegen sind.

7.

Rekurs und

Beschwerde erweisen sich deshalb als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 21. März 2005