Steuerbarer Gewinn / Mitgliederbeiträge / Schenkung

KSGE 2005 Nr. 8 alt

StG § 95

Abs. 1, StG § 93 Abs. 1 lit. b, DBG Art. 66 Abs. 1 - Steuerbarer

Gewinn; Mitgliederbeiträge, Schenkung.

1. Die

obligatorische Abgabe an einen Selbsthilfefond pro verkaufter Einheit mit

anschliessender Weiterleitung eines Teils der Abgabe an einen Verein, ist von

diesem Verein steuerlich nicht als Mitgliederbeitrag zu behandeln, selbst wenn

der allergrösste Teil derjenigen, welche eine Abgabe leisten, dem Verein

angehören.

2. Wird die

Abgabe von denjenigen die sie leisten als Aufwand verbucht, kommt ihr kein

Schenkungscharakter zu.

Urteil SGSTA.2004.106-109; SGBST.2004.58-59

vom 12. September 2005

Sachverhalt

1.

Mit

definitiven Veranlagungsverfügungen vom 3. Juni 1999 (Steuerjahre 1995),

14. Juni 1999 (Steuerjahre 1996 und 1997) sowie 18. Dezember 2003

(Steuerjahr 1998) setzte das Kantonale Steueramt die von X., einem Verein im

Sinne von Art. 60 ff. ZGB mit Sitz im Kanton Solothurn, zu entrichtende

Staatssteuer und direkte Bundessteuer für die Jahre 1995 bis 1998 fest. X.

liess gegen diese Veranlagungen Einsprache erheben. Diese wurden – nach einer

Verhandlung vom 2. März 2004 – mit Einspracheentscheiden vom 15. und 17. Juni

2004 bezüglich der Steuerjahre 1995 bis 1997 in dem Sinne teilweise gutgeheissen,

als neu Rückstellungen für den Steueraufwand zugelassen wurden. Das eigentliche

Hauptargument des Vereins, die so genannten Abgaben auf verkauftem Holz seien

nicht korrekt behandelt worden, wurde dagegen verworfen. Damit ergaben sich folgende

Faktoren:

Staatssteuer

1995: Reingewinn Fr. 344'411.-- Eigenkapital Fr. 3'204'982.--

Bundessteuer

1995: Reingewinn Fr. 303'150.-- Eigenkapital Fr. 3'348'093.--

Staatssteuer

1996: Reinverlust Fr. 174'861.-- Eigenkapital Fr.

2'698.467.--

Bundessteuer

1996: Reinverlust Fr. 174'861.-- Eigenkapital Fr. 2'984'338.--

Staatssteuer

1997: Reingewinn Fr. 36'468.-- Eigenkapital Fr. 2'054'596.--

Bundessteuer

1997: Reingewinn Fr. 36'468.-- Eigenkapital Fr. 2'197'707.--

Staatssteuer

1998: Reingewinn Fr. 476'782.-- Eigenkapital Fr. 2'434'378.--

Bundessteuer

1998: Reingewinn Fr. 476‘782.-- Eigenkapital Fr. 2'577'489.--

2.

Mit

Rekurs vom 12. Juli 2004 und Beschwerde vom 13. Juli 2004 ans Steuergericht

liess X. beantragen, die Einspracheentscheide seien in dem Sinne abzuändern,

als der steuerbare Ertrag um die vereinnahmte Abgabe auf verkauftem Holz zu

reduzieren sei; gleichzeitig seien die steuerbaren Eigenkapitalien um die

dadurch entfallenden Steuerrückstellungen zu erhöhen. Die beiden Verfahren

wurden durch Verfügung des Präsidenten des Steuergerichts vom 16. Juli 2004

vereinigt.

Das kantonale

Steueramt (Vorinstanz) beantragte die Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

Erwägungen

1.

Gegenstand

der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 91 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG) bzw. der

gesamte Reingewinn (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 StHG). Dieser entspricht – unter Vorbehalt

der steuerlichen Korrekturen – dem Saldo der Erfolgsrechnung unter

Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre (vgl. § 91 Abs. 1 lit. a

StG und Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Bei Vereinen werden die Mitgliederbeiträge

nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet (Art. 26 Abs. 1 StHG, Art. 66 Abs. 1

DBG; § 95 Abs. 1 StG [in der hier anwendbaren, während der streitigen

Steuerjahre gültig gewesenen Fassung] spricht von den „statutarischen Mitgliederbeiträgen“).

Steuerbefreit sind nach diesen Normen Mitgliederbeiträge, welche auf einer statutarischen

Bestimmung beruhen und von den Vereinsangehörigen in ihrer Eigenschaft als

solche zur Erfüllung des Vereinszweckes erbracht werden (Lutz in: Zweifel/Athanas,

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, S. 342, Rz. 8 zu Art. 26,

mit weiteren Hinweisen). Kein steuerbarer Gewinn entsteht zudem durch

Vermögenszuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung (§ 93 Abs. 1 lit. b

StG; Art. 24 Abs. 2 lit. c StHG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand

gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber

Steuerbussen (Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG).

2.1

Der Zweck von X. besteht

gemäss Art. 2 der vorliegend massgebenden, vom 1. Januar 1994 bis 31. Dezember

2002.

gültig gewesenen Statuten in der Vertretung und Förderung der Interessen

der öffentlichen und privaten Waldbesitzer und/oder Waldeigentümer sowie ihrer

Forstbetriebe. Die Einnahmen des Vereins setzen sich laut Art. 28 der Statuten

zusammen aus den Beiträgen der Mitglieder, den Abgaben auf verkauftem Holz, den

Einnahmen und Erträgen aus der Tätigkeit und den Dienstleistungen der

Zentralstelle sowie Zuwendungen, Vergabungen und Schenkungen. Art. 29 regelt

unter dem Titel „Beitragspflicht“ einerseits die Jahresbeiträge der Mitglieder

und hält dazu fest: „Die Mitglieder entrichten einen Jahresbeitrag, der nach

einer von der Generalversammlung festzulegenden Skala berechnet wird.“ Zu den

Abgaben auf verkauftem Holz bestimmt dieselbe Norm: „Die Abgaben auf verkauftem

Holz, wie sie von den Selbsthilfeorganisationen der Wald- und Holzwirtschaft

festgelegt werden, sind für die Mitglieder von X. verbindlich.“

2.2

Streitig ist die steuerliche

Behandlung der Abgaben auf verkauftem Holz gemäss Art. 28 lit. b der Statuten.

Umstritten ist zunächst, ob es sich dabei um Mitgliederbeiträge im Sinne von §

95.

Abs. 1 StG und Art. 26 Abs. 1 StGH sowie Art. 66 DBG handelt. Die Abgaben

werden gemäss dem zitierten Art. 29 lit. b der Statuten von den Selbsthilfeorganisationen

der Wald- und Holzwirtschaft festgelegt. Dem damit angesprochenen

Selbsthilfefonds (SHF) gehören gemäss der entsprechenden Vereinbarung vom 26.

Mai 1993 der X., der Y. und der Z. als Träger an. Zudem haben sich noch weitere

Vereine dem SHF angeschlossen. Nach Art. 2 der Vereinbarung werden die Mittel

des Fonds durch Abgaben insbesondere der öffentlichen und privaten

Waldbesitzer, der Rundholzverkäufer sowie der Rund- und Schnittholzimporteure

geäufnet. Die Abgabe ist für die Mitglieder der Trägerverbände und der angeschlossenen

Verbände obligatorisch. Die Beiträge der Waldbesitzer und der Holzindustrie

werden auf jedem verkauften Kubikmeter Rundholz erhoben. Für Rundholz aus

öffentlichen Wäldern erheben die Waldbesitzer die Beiträge der Waldbesitzer und

der Holzindustrie gemeinsam. Für Rundholz aus privaten Wäldern werden die

beiden Beiträge von den Holzkäufern einkassiert. Die öffentlichen Waldbesitzer

zahlen ihre Abgaben nach Abschluss der Hauptverkäufe, spätestens jedoch auf Ende

des Forstjahres. Die Käufer von Rundholz bzw. von weiteren Sortimenten

überweisen ihre Abgaben für das aus dem Privatwald bezogene Rundholz

periodisch, spätestens jedoch auf Ende des Kalenderjahres. Das Reglement sieht

für Waldbesitzer und Holzindustrie je einen Beitrag von Fr. 1.- pro

Kubikmeter vor. Davon fliessen je 25 Rp., also insgesamt 50 Rp. pro Kubikmeter,

an den Verwendungsbereich „Allgemeines“, während je 75 Rp. der Waldwirtschaft

und der Holzindustrie zukommen. Über die Verwendung der Mittel befindet im

Wesentlichen die Verwaltungskommission des SHF, in welcher X. minoritär

vertreten ist. Gemäss Reglement sind die Beitragsgesuche von externen Stellen

und angeschlossenen Verbänden der Geschäftsleitung einzureichen. Über die

Mittel in den Verwendungsbereichen von X. und Y. verfügen diese beiden Vereine

autonom (Art. 4 Abs. 2 des Reglements).

2.3

In einem früheren Entscheid

vom 14. Februar 2000 hat das Kantonale Steuergericht die Frage, ob es sich bei

den Abgaben auf verkauftem Holz nach Art. 28 lit. b der Statuten des X. um

Mitgliederbeiträge handle, verneint. Es erwog insbesondere, diese Abgaben seien

nicht nur von den Mitgliedern des X., sondern auch von denjenigen der anderen

SHF angeschlossenen Vereine geschuldet. Zudem könne X. nicht allein über die

Verwendung der eingenommenen Gelder bestimmen.

Anlässlich der

Einspracheverhandlung vom 2. März 2004 liess X. geltend machen, die

Waldbesitzer, welche den letztlich der Waldwirtschaft zufliessenden Teil der

Abgabe entrichten, zählten in aller Regel zu seinen Mitgliedern. Der

Organisationsgrad der Waldwirtschaft sei sehr hoch; er betrage beim Waldbesitz

der öffentlichen Hand etwa 95%, während er bei den privaten Waldbesitzern

sicher einiges tiefer liege. Es treffe zu, dass auch Nichtmitglieder (also

Waldbesitzer, die nicht dem X. oder einem seiner Untervereine angeschlossen

sind) die Abgaben auf dem verkauften Holz entrichteten. Betragsmässig sei dies

jedoch ein geringer Teil, da vor allem diejenigen Waldbesitzer mit geringen

Flächen nicht im Verein organisiert seien. Zudem könnten Mitglieder ebenso wie

Nichtmitglieder von den Dienstleistungen von X. profitieren; sie bezahlten bei

Kursen denselben Preis, und die Informationen über den Holzmarkt würden über

die bäuerliche Presse verbreitet.

Die in der Abgabe

enthaltene 40-Rappen-Abgabe beruhe auf einem Beschluss der Generalversammlung

des X. vom 9. Oktober 1981. Sie sei inzwischen in die vom SHF eingezogene

Abgabe integriert worden, fliesse aber von diesem weiterhin direkt an den X.

und werde auch (offenbar entsprechend Art. 4 Abs. 2 des SHF-Reglements) durch

diesen autonom verwaltet, unterstehe also nicht der Kompetenz der

Verwaltungskommission des SHF. Insoweit und auch bezüglich der darüber hinaus

vom SHF vereinnahmten, dem Verwendungszweck „Waldwirtschaft“ gewidmeten 35 Rp.

pro Kubikmeter lägen Mitgliederbeiträge vor. Soweit ausnahmsweise auch

Waldbesitzer, die nicht Mitglieder des X. sind, die Abgabe entrichteten, könne

von Schenkungen ausgegangen werden.

Das Steueramt wendet gegen

diese Betrachtungsweise ein, die Höhe der Beiträge werde nicht durch den X.,

sondern den SHF festgesetzt. Die Statuten des Rekurrenten und Beschwerdeführers

differenzierten in Art. 28 klar zwischen Mitgliederbeiträgen einerseits und den

Abgaben auf verkauftem Holz andererseits. Der eigentliche Mitgliederbeitrag

richte sich nach der Grösse/Leistungskraft des Mitglieds, während die Abgabe

auf

verkauftem Holz eine Art Umsatzabgabe darstelle. Wie das Erhebungsverfahren

zeige, werde die Abgabe nicht ausschliesslich von Mitgliedern des X. bezahlt.

Da neben den öffentlich-rechtlichen Körperschaften mit Waldbesitz, welche dem

X. direkt oder indirekt angeschlossen seien, auch private Waldbesitzer die

Abgabe entrichteten, könne auf keinen Fall mehr von Mitgliederbeiträgen gesprochen

werden.

2.4

Die Statuten des X. besagen

zur hier interessierenden Einnahmequelle, die vom SHF festgelegten Beiträge aus

verkauftem Holz seien für die Verbandsmitglieder verbindlich. Die Statuten

sehen also – abgesehen von den in Art. 29 lit. a erwähnten Jahresbeiträgen –

keine direkten Zahlungen des einzelnen Mitglieds an den X. vor. Sie enthalten

aber auch keine umfangmässig definierte Verpflichtung zu Leistungen an den SHF.

Die Höhe der Abgabe auf verkauftem Holz wird vielmehr durch die Organe des SHF

festgesetzt, dessen Rechtsgrundlagen auch den Verwendungszweck bestimmen.

Daraus wird deutlich, dass im Umfang des durch die Waldbesitzer zu leistenden

Anteils von 25 Rp., der dem Verwendungszweck „Allgemeines“ zugute kommt, von

vorneherein keine Mitgliederbeiträge vorliegen können. Gleiches gilt aber auch

für denjenigen Betrag von 35 Rp. pro Kubikmeter, über dessen Verwendung die

Organe des SHF entscheiden. Denn die einschlägigen Rechtsgrundlagen (Statuten

des X., Vereinbarung und Reglement über den SHV) enthalten keinerlei Gewähr

dafür, dass diese Beträge an den X. fliessen. Entgegen der Argumentation in der

Rekursschrift lässt sich derartiges auch nicht aus Art. 6 der Vereinbarung über

den SHF entnehmen. Vielmehr sieht diese Bestimmung lediglich eine Verwendung

der Gelder für unmittelbar die Waldwirtschaft betreffende Aufgaben sowie die

„Mitfinanzierung von Verbandsaufgaben“ vor, ohne dass ein Empfänger genannt

würde. Dementsprechend lässt sich auch Art. 4 Abs. 2 des Reglements, wonach der

X. über die Mittel „im Verwendungsbereich X.“ autonom verfügt, nicht auf diesen

Beitragsanteil beziehen.

Fragen kann man sich somit

einzig, ob der in den so genannten 40-Rappen-Fonds fliessende Teil der Abgabe

auf verkauftem Holz als Mitgliederbeitrag zu qualifizieren ist. Diesen Anteil

am vom Waldbesitzer zu entrichtenden Betrag von Fr. 1.- pro Kubikmeter verwendet

der X. nach eigener Darstellung entsprechend den von ihm in eigener Kompetenz getroffenen

Entscheidungen. Er wird zwar zusammen mit der gesamten Abgabe vom SHF einkassiert,

aber nicht verwaltet und figuriert auch nicht in dessen Erfolgsrechnung, und

der X. kann den Betrag periodisch abrufen. Selbst wenn diese Darstellung der

tatsächlichen Verhältnisse, die durch entsprechende Zahlen gestützt wird, zutreffen

sollte, findet sie in den einschlägigen Rechtsgrundlagen keine hinreichende

Grundlage. Insbesondere wird in der Vereinbarung über den SHF an keiner Stelle

zwischen dem durch die Verwaltungskommission verwalteten Anteil von 35 Rp. pro

Kubikmeter und der 40-Rappen-Abgabe unterschieden, sondern es ist einzig von

einem Betrag von 75 Rp. die Rede, welcher dem Verwendungsbereich Waldwirtschaft

zufliesst. Einzig das Reglement des SHF enthält in Art. 4 Abs. 2 den Hinweis

auf einen „Verwendungszweck X.“, ohne dass dieser jedoch definiert würde. Die

Abgabe wird zwar offenbar zu einem grossen Teil von Mitgliedern des X.

entrichtet, welchem nach seiner eigenen Darstellung insbesondere die meisten

öffentlichen Waldbesitzer angehören. Die Vereinbarung über den SHF erklärt die

Abgabe jedoch für alle beteiligten Vereine verbindlich, wobei anzunehmen ist,

dass sich auch unter den Angehörigen einzelner anderer Vereine Waldbesitzer

befinden. Der Rekurrent und Beschwerdeführer weist denn auch selbst auf private

Waldbesitzer hin, welche nicht zu seinen Mitgliedern zählen. Dies wird

bestätigt durch die in den Akten befindlichen Aufrufe, die Abgabe aus Gründen

der Solidarität zu entrichten, woraus sich schliessen lässt, dass nicht alle

Waldbesitzer dazu verpflichtet sind; die entsprechenden Prospekte enthalten im

Übrigen keinen Hinweis auf den Umstand, dass ein Teilbetrag von 40 Rp. pro

Kubikmeter durch den X. in eigener Kompetenz verwaltet wird. Die durch den SHF

erhobene Abgabe hängt demnach nicht von der Mitgliedschaft bei X., sondern von

der Eigenschaft ab, Waldbesitzer zu sein. Ebensowenig erfolgt anlässlich oder

nach der Vereinnahmung durch den SHF eine Unterteilung zwischen Abgaben, welche

von Mitgliedern und solchen, welche von Nichtmitgliedern des X. stammen. Die

anschliessend an den X. weitergeleiteten Beträge stellen daher, wie bereits im

Urteil vom 14. Februar 2000 festgehalten wurde, keine Mitgliederbeiträge dar.

3.

Das kantonale Steuergericht

hat in seinem Entscheid vom 14. Februar 2000 ausserdem die Frage aufgeworfen,

ob die Abgaben gemäss Art. 29 lit. b der Statuten des Rekurrenten und

Beschwerdeführers allenfalls als Schenkungen im Sinne von Art. 24 Abs. 2 lit. c

StHG anzusehen wären. Das Gericht stützte sich dabei auf die Lehrmeinung von

Lutz, a.a.O., Rz. 8 am Ende, und führte – ebenfalls in Anschluss an diesen

Autor - aus, zur Beantwortung dieser Frage sei unter anderem abzuklären, ob die

einzelnen Verbandsmitglieder ihre Verkaufsabgaben steuerlich in Abzug bringen

könnten. Lutz erläutert seine Aussage dahingehend, dass die Besteuerung auf

Ebene des Vereins tendenziell zu verneinen sei, wenn die Zuwendung

schenkungssteuerpflichtig oder einkommens- resp. ertragssteuerrechtlich nicht

abzugsfähig sei (a.a.O., Rz. 8 am Ende). Umgekehrt stellt demnach die ertragssteuerrechtliche

Abzugsfähigkeit der Zuwendung ein Indiz gegen den Schenkungscharakter dar. Auf

Grund der Ausführungen der Vertreterin des Rekurrenten und Beschwerdeführers

steht ausser Zweifel, dass die Abgabe in der Erfolgsrechnung derjenigen, welche

sie leisten, als Aufwand verbucht wird. Dieser Umstand spricht nach dem

Gesagten gegen die Annahme einer Schenkung. Eine solche dürfte auch deshalb

nicht vorliegen, weil zwar nicht alle, aber doch die weit überwiegende Zahl der

die Abgabe Leistenden dies auf Grund vertraglicher Verpflichtungen tut. Seitens

der privaten Waldbesitzer wird ausserdem die gesamte Abgabe, einschliesslich

des Verkäuferanteils, durch den Käufer vom Kaufpreis in Abzug gebracht und abgeliefert,

sodass ein Schenkungswille des Verkäufers jedenfalls nicht feststeht.

Angesichts der erhofften Leistungen des Verbandes erscheint auch als fraglich,

inwieweit von einer unentgeltlichen Zuwendung gesprochen werden kann. Die

Abgabe auf dem verkauften Holz gemäss Art. 29. lit. b der X.-Statuten hat demnach

auch nicht als Schenkung zu gelten.

4.

Nach dem Gesagten handelt

es sich bei der Abgabe auf verkauftem Holz weder um Mitgliederbeiträge gemäss §

95.

Abs. 1 StG noch um eine Schenkung im Sinne von § 93 Abs. 1 lit. b StG.

Andere Rechtsgründe, welche zu einer Steuerbefreiung führen könnten, sind nicht

ersichtlich. Das Steueramt hat demnach mit den angefochtenen Einspracheentscheiden

die Abgabe auf verkauftem Holz zu Recht als steuerbare Einnahmen erfasst.

Rekurs und Beschwerde sind dementsprechend abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 12 September 2005