selbständige Erwerbstätigkeit, Auflösung stille Reserven, Steuerumgehung

KSGE 2010 Nr. 1

StG § 4 Abs. 3 - Einkommen;

selbständige Erwerbstätigkeit: Auflösung stille Reserven. Steuerumgehung. Verluste

infolge privater Liegenschaftsaufwendungen eines Komplementärs können

buchhalterisch nicht vorgetragen werden. Werden in einer Kommanditgesellschaft

stille Reserven aufgelöst, damit die Kosten für eine Gebäuderenovation am

privaten Gebäude des Komplementärs „nicht verlorengehen“, handelt es sich um

eine Steuerumgehung.

Urteil SGSTA.2004.135; BST.2004.68

vom 1. Februar 2010

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige

A. X. ist unbeschränkt haftender Komplementär der Kommanditgesellschaft

"X. & Cie." welche in R./SO eine Apotheke betreibt. Als weiterer

Gesellschafter war bis zu seinem Tod am 4. Oktober 2003 der Vater des

Steuerpflichtigen, B. X. sel., mit einer Kommanditsumme von Fr. 1'000.-- als

Kommanditär beteiligt.

Im

Geschäftsabschluss 2001 der Kommanditgesellschaft wurden stille Reserven in

Höhe von total Fr. 54'000.-- (Warenlagerreserven Fr. 44'000.--; Delkredere Fr.

6'000.--; Unterbewertungen Aktien Fr. 4'000.--) aufgelöst. Nach Aufteilung

dieser Aufwertungen im Verhältnis der Gewinnbeteiligung

Komplementär/Kommanditär entfielen auf den Steuerpflichtigen Fr. 46'500.-- und

auf seinen Vater Fr. 7'500.--.

Hintergrund

der Reservenauflösungen und damit des um Fr. 54'000.-- erhöhten Geschäftsergebnisses

im Jahr 2001 bildeten grössere Renovationen an der Privatliegenschaft des

Steuerpflichtigen in R./SO. Der Steuererklärung 2001B ist zu entnehmen, dass

die Gebäudeunterhaltskosten im Umfang von rund Fr. 202'000.-- zu einem

steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- führten; trotz der getätigten Aufwertungen

verblieb damit ein erhebliches "negatives steuerbares Einkommen". Die

(steuerfreie) Auflösung der stillen Reserven verfolgte gemäss Darstellung des

Steuerpflichtigen den Zweck, den Überschuss an privatem Gebäudeunterhalt, für

welchen keine Möglichkeit des Verlustvortrages besteht, doch noch

"indirekt" vortragen zu können.

Für das

Steuerjahr 2001 resultierte damit – wie mit Selbstdeklaration beantragt – eine

definitive Veranlagung für die Staats- wie der direkten Bundessteuer mit einem

Einkommen und Vermögen in der Höhe von Fr. 0.--. Allerdings anerkannte die

Veranlagungsbehörde mit Veranlagungsverfügung vom 28. April 2003 die oben

erwähnte Auflösung der Reserven nicht und reduzierte den Geschäftsgewinn um Fr.

54'000.--. Gleichzeitig wurden die Steuerpflichtigen mit Abweichungsbegründung

angewiesen, die Reservenauflösungen rückgängig zu machen, d.h. die Korrekturen

via Eigenkapital zu verbuchen. Auf eine gegen diese Veranlagung erhobene

Einsprache trat die Veranlagungsbehörde mit Entscheid vom 5. August 2003 mangels

Rechtsschutzinteresse nicht ein.

2. In den

Steuerakten 2002 (Fragebogen Kommanditgesellschaft und Steuererklärung) nahmen

die Steuerpflichtigen die oben erwähnten Korrekturbuchungen nicht vor. Die Veranlagungsbehörde

rechnete in der Folge die Differenz von Fr. 54'000.-- mit Veranlagungsverfügung

vom 3. Mai 2004 den Steuerpflichtigen zu. Mit Einsprache-Entscheid vom 15. Juli

2004 hielt sie an den Aufrechnungen grundsätzlich fest, reduzierte jedoch die

Höhe der Korrektur um den auf den inzwischen verstorbenen Vater entfallenden Anteil

von Fr. 7'500.--. Die Einsprache wurde somit teilweise gutgeheissen. Zur

Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, die Auflösung der stillen

Reserven verletze die Grundsätze der Periodizität und der Kontinuität. Das

Vorgehen der Steuerpflichtigen stehe im Widerspruch zu den wirtschaftlichen

Gegebenheiten, sei absonderlich und bezwecke einzig eine Steuerersparnis, weshalb

eine Steuerumgehung vorliege.

3. Dagegen liessen

die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 12. August

2004 mit zwei getrennten Eingaben Beschwerde und Rekurs an das Kantonale

Steuergericht erheben. Sie beantragten die Aufhebung des Einsprache-Entscheides

betreffend Staatssteuer 2002 (recte: Staatssteuer und direkte Bundessteuer

2002) und damit die Reduktion des steuerbaren Einkommens um je Fr. 46'500.--,

mit der Begründung, es liege keine Steuerumgehung, sondern eine erlaubte

Steuerplanung vor. Es bestehe demnach kein Anlass zu einer steuerlichen

Korrektur wegen unzulässiger Bildung von stillen Reserven.

Mit

Vernehmlassung vom 27. August 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

die Abweisung des Rekurses resp. der Beschwerde. Mit Schreiben vom 28. September

2004 nahmen die Rekurrenten Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz und hielten

an ihren Anträgen fest.

Auf die

weiteren Ausführungen wird, soweit erforderlich, nachfolgend eingetreten.

Erwägungen

2.

Sowohl die

Vorinstanz wie auch die Rekurrenten beziehen sich in ihren Eingaben in erster

Linie auf die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung vorliegend

gegeben sind. Zunächst ist aber zu prüfen, welche Auswirkungen die Rechtskraft

der definitiven Veranlagung 2001 auf die Veranlagung 2002 hat.

2.1

Die Rekurrenten haben

in der Steuererklärung 2001B stille Reserven in der Höhe von total Fr.

54'000.-- aufgelöst; davon entfielen Fr. 46'500.-- auf A. X. und Fr. 7'500.--

auf B. X. sel. In der Folge nahm die Vorinstanz in der definitiven

Veranlagung 2001 vom 28. April 2003 (Nulltaxation) unter Ziff. 2

(Einkünfte/Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit des/der Rekurrenten) eine

Reduktion von Fr. 42'501.-- vor (unter Anrechnung nicht bestrittener Privatanteile

von Fr. 4'000.--) mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. In der

Abweichungsbegründung wurden die Rekurrenten aufgefordert, die

Reservenauflösung rückgängig zu machen. Diese definitive Veranlagung erwuchs in

Rechtskraft, nachdem die Vorinstanz auf eine dagegen erhobene Einsprache nicht

eingetreten war.

2.2

In der

Veranlagungsverfügung 2002 vom 3. Mai 2004 resp. im Einsprache-Entscheid vom

15.

Juli 2004 hat die Vorinstanz konsequenterweise die oben erwähnte Auslösung

der stillen Reserven in der Höhe von Fr. 46'500.-- (Fr. 54'000.-- minus Fr.

7'500.--) wieder unter Ziff. 2 als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit

aufgerechnet.

2.3

Die

Rechtskraft eines Entscheids bezieht sich grundsätzlich immer nur auf das

Dispositiv

Dispositiv, nicht aber auf dessen Begründung. Bei einem Veranlagungsentscheid

wird demnach nur die im Dispositiv vorgenommene Festsetzung der Steuerfaktoren

(steuerbares Einkommen bzw. Gewinn), des Steuersatzes, sowie der Steuerbeträge

rechtskräftig (vgl. Art. 131 Abs. 1 DBG resp. § 148 Abs. 1 StG). Die einzelnen

Komponenten dieser Faktoren – Einkünfte und Abzüge – können als Elemente der

Begründung des Entscheids nicht an dessen Rechtskraft teilhaben (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, VB

zu Art. 147 – 153a N 12).

Daraus folgt,

dass die Veranlagung 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- und

einem Steuerbetrag von Fr. 0.-- in Rechtskraft erwachsen ist. Die von der

Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen der Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit (inkl. der Abweichungsbegründungen) nehmen demnach nicht an

der Rechtskraft der Veranlagung teil und können im Folgejahr abweichend

gewürdigt werden.

3. Die

Steuerbehörden stellen zusammen mit den Steuerpflichtigen die für eine

vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und

rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG resp. § 127 Abs. 1 StG). Die

Steuerpflichtigen haben alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung

zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG resp. § 142 Abs. 1 StG). Insbesondere müssen

sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig

ausfüllen und mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss einreichen (Art.

124 Abs. 2 DBG resp. § 140 Abs. 2 StG).

4.1. Nach Art. 18 DBG

resp. § 23 StG sind alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens […], aus

einem freien Beruf sowie aus jeder selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.

Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, wird Art. 58

DBG resp. § 91 StG (Gewinnsteuer) sinngemäss für anwendbar erklärt.

Gegenstand der

Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (Art. 57 DBG resp. §

91 Abs. 1 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG

resp. § 91 Abs. 1 StG zusammen aus: dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung

des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a); allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig

begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie aus den der Erfolgsrechnung

nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Das Gesetz stellt damit auf das Ergebnis

eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab.

Das schweizerische

Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch

steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften

beachtet wurden; vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften.

Das bedeutet, dass die Steuerbehörden verpflichtet sind, auf die von den

Organen der juristischen Person abgenommenen Jahresrechnungen abzustellen

(Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Die Verbindlichkeit der

Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften

des Handelsrechts verstösst oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu

beachten sind (Urteil Nr.2A.549/2005 des Bundesgerichts vom 16. Juni

2006, E. 2.1, mit Hinweisen).

4.2. Gemäss dem im

schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip kann es nicht dem

Belieben der steuerpflichtigen Unternehmung überlassen sein, die Ergebnisse der

Berechnungsperiode untereinander auszugleichen, diejenigen einer Periode zugunsten

oder zulasten einer anderen zu vermindern oder zu erhöhen (vgl. Locher,

Kommentar zum DBG, Art. 58 N 82; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, N 43 zu Art. 58 DBG, je mit Hinweisen).

Liegt eine Verletzung des Periodizitätsprinzips vor, so ist gegebenenfalls eine

steuerliche Korrektur vorzunehmen.

5.1. Die Vorinstanz

ist der Ansicht, die Auflösung der stillen Reserven verletze die Grundsätze der

Periodizität und der Kontinuität. Das Vorgehen der Rekurrenten stehe im

Widerspruch zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten, sei absonderlich und

bezwecke einzig eine Steuerersparnis, weshalb eine Steuerumgehung vorliege.

5.2. Nach ständiger

bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom

Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder

absonderlich erscheint. Zudem muss davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige

diese Wahl missbräuchlich in der Absicht getroffen hat, Steuern einzusparen,

die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Schliesslich

müsste das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis

führen, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind diese drei

Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde

zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck

zu erreichen (BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl.,

2002, S. 32 mit zahlreichen Verweisen).

5.3. Wie die

Rekurrenten zugestehen, erfolgte die (buchmässige) Realisierung der stillen

Reserven im Jahr 2001 nur darum, weil im gleichen Jahr grössere Renovationen an

der Privatliegenschaft des Rekurrenten vorgenommen wurden: "Durch die

dadurch verursachten hohen Aufwendungen ergab sich für Herrn A. X. für 2001 ein

negatives Einkommen. Da Verlustvorträge aufgrund von privaten

Liegenschaftsaufwendungen steuerlich nicht vorgetragen werden können, wurden in

der Kommanditgesellschaft im Jahre 2001 die folgenden stillen Reserven

aufgelöst [...]" (Beschwerdeschrift vom 12. August 2004 Ziff. 1.1).

Die

Rekurrenten führen aus, dass in Zeiten schlechten Geschäftsgangs jede Unternehmung

ihre stillen Reserven auflösen könne. Dieser Auffassung kann zwar grundsätzlich

zugestimmt werden. Eine Höherbewertung, wie sie vorliegend vorgenommen worden

ist, liegt im Ermessen des Unternehmers und kann von den Steuerbehörden nicht

erzwungen werden. Nur eine Aufwertung die gegen handelsrechtliche Bestimmungen

verstösst wäre steuerrechtlich unbeachtlich. Reich ist sogar der (wohl etwas zu

weitgehenden) Auffassung, dass nicht letztlich abgeklärt werden müsse, ob und

inwieweit eine Aufwertung gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts

verstosse, da "die Steuerbehörde nicht Gralshüter der obligationenrechtlichen

Bewertungsbestimmungen" sei (vgl. Reich, Die

Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 118 f.).

Grundsätzlich ist die Rechtmässigkeit der Aufwertung bei Personengesellschaften

nicht umstritten, sofern der gesetzliche Höchstwert von Art. 960 Abs. 2 OR und

der Grundsatz der Vorsicht hinreichend beachtet werden; hingegen darf nie ein

Wert in die Bilanz eingestellt werden, der betriebswirtschaftlich nicht verantwortet

werden kann (vgl. Reich, a.a.O, S. 99).

5.4. Grundsätzlich

trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher

objektiver und subjektiver Voraussetzungen der echten Steuerumgehung. An diesen

Nachweis sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Er ist

erbracht, wenn für die von der steuerpflichtigen Person getroffene,

ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als

dasjenige der Steuerersparnis erkennbar ist (vg. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109 – 121 N 48).

Im

vorliegenden Fall spricht die Tatsache, dass die Realisierung der stillen

Reserven in der Kommanditgesellschaft des Rekurrenten offensichtlich einzig

wegen der im gleichen Jahr erfolgten (privaten) Gebäuderenovationen erfolgte,

für die Erbringung des Nachweises der Umgehungsabsicht; aus Sicht der

Kommanditgesellschaft liegen denn auch – soweit ersichtlich – weder

betriebliche Gründe noch eine geschäftliche Notwendigkeit vor. Damit ist die

Vorgehensweise insofern sachwidrig und widerspricht dem wirtschaftlichen

Sachverhalt, weil aus der Sicht der Kommanditgesellschaft überhaupt kein Grund

für die Realisierung der stillen Reserven ersichtlich ist, resp. ein solcher

nicht geltend gemacht wird. Gleichzeitig liegt auch ein Verstoss gegen die von

der Vorinstanz zitierten Prinzipien der Periodizität (und der Kontinuität) vor,

da die vorgenommenen Aufwertungen im Widerspruch zu den in den Vorjahren

praktizierten und von der Steuerverwaltung akzeptierten Bewertungen stehen (so

schon: Grundsätzliche Entscheide der Solothurner Kantonalen Rekurskommission in

Steuersachen [KRKE] 1983, Nr. 11 E. 2 in Bezug auf Abschreibungen auf

Geschäftsvermögen).

Gemäss Art.

959 OR wären Betriebsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten

kaufmännischen Grundsätzen (Bilanzwahrheit und -klarheit) aufzustellen; im

vorliegenden Fall erfolgten die Aufwertungen aber aus Gründen, welche

ausserhalb der Kommanditgesellschaft lagen. Aus diesem Grund zielt die

Argumentation der Rekurrenten ins Leere, ein selbständig Erwerbender werde

grössere Reparaturen an seiner Privatliegenschaft in einem Jahr mit hohem

Einkommen vornehmen; denn in einem solchen Fall werden – anders als im vorliegenden

Fall – keine Aufwertungen im Hinblick auf eine Steuerersparnis vorgenommen.

Ebenso wenig überzeugt der Einwand der Rekurrenten, sie hätten den

"Nachteil der überschiessenden privaten Unterhaltskosten" ohne Weiteres

auf andere Weise vermeiden können, etwa durch eine zeitliche Staffelung der

Unterhaltskosten. Im vorliegenden Fall wurde eben gerade keine zeitliche

Staffelung vorgenommen, sondern versucht, durch eine Aufwertung von einzelnen

Posten im Geschäftsabschluss der Kommanditgesellschaft eine Steuerersparnis zu

erzielen.

Die beiden

weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung erweisen sich im Übrigen als klar

erfüllt: der Rekurrent hat die gewählte Rechtsgestaltung gewählt, um Steuern zu

sparen und das gewählte Vorgehen würde denn auch zu einer erheblichen

Steuerersparnis führen, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Die

Schlussfolgerung der Vorinstanz, es liege hier eine Steuerumgehung vor, ist

demnach nicht zu beanstanden.

Steuergericht,

Urteil vom 1. Februar 2010