SGSTA.2004.154

Einkommen, Eigenmietwert

15. Januar 2007Deutsch13 min

Source so.ch

Sachverhalt

Die

Steuerpflichtige A.X. lebt seit der Scheidung von B.X. mit den zwei gemeinsamen

Kindern im vorher gemeinsam bewohnten Haus, welches im Eigentum von B.X. steht.

Im Scheidungsurteil wurde die zwischen den Ehegatten vereinbarte Konvention

genehmigt, in welcher neben den Unterhaltsbeiträgen von Fr. 12'000.-- für die

Ehefrau und von je Fr. 3'000.-- für die beiden Kinder unter dem Titel

Güterrecht festgeschrieben ist, dass A.X. das Recht habe, weiterhin in der

ehelichen Liegenschaft in R./SO zu wohnen, worüber die Parteien ausserhalb

dieser Konvention einen entsprechenden Mietvertrag abschliessen würden. Im

entsprechenden Mietvertrag vereinbarten die Vertragsparteien einen Mietzins von

Fr. 2'000.-- sowie die Übernahme der Kosten für grössere Gartenarbeiten und

Winterdienst durch den Vermieter.

Mit Veranlagungsverfügungen vom 1. März 2004 rechnete die

Veranlagungsbehörde bei der Steuerpflichtigen für die Steuerjahre 2001 und 2002

je Fr. 17'136.-- zusätzliches Einkommen als Differenz zwischen dem bezahlten

Mietzins und dem (höheren) Eigenmietwert auf, und zwar bei den Staats- wie bei

der Bundessteuern.

In den

Einsprache-Entscheiden vom 30. August 2004 und 7. September 2004 (Steuerjahr

2002) und vom 7. September 2004 (Steuerjahr 2001) blieb die Veranlagungsbehörde

bei den Aufrechnungen und wies die dagegen erhobenen Einsprachen ab.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 27. September 2004

verlangte die Steuerpflichtige (Rekurrentin) sinngemäss, dass das steuerbare

Einkommen für die Jahre 2001 und 2002 um die Aufrechnungen von je Fr. 17'136.--

zu reduzieren sei. Sie machte geltend, dass der Entscheid, auf welchen sich die

Veranlagungsbehörde für die Begründung beziehe, keine Anwendung finde, da im

vorliegenden Fall die Fakten wesentlich anders lägen, insbesondere bestünde

keine Vormerkung des Mietvertrages und kein Vorkaufsrecht der Mieterin, weshalb

nicht von einem obligatorischen Recht (das mit einem dinglichen vergleichbar

sei) ausgegangen werden könne. Wenn der Eigentümer, der ein Objekt zu günstig

oder gar gratis einem nahestehenden Dritten überlasse, steuerlich so zu

behandeln sei, wie wenn er die Wohnung selber bewohnen würde, so spräche das

allenfalls für eine Aufrechnung beim Vermieter, aber nicht bei der

Steuerpflichtigen. Eine Steuerumgehung liege nicht vor, da keine absonderliche

Rechtsgestaltung gewählt worden sei und keine Absicht der Steuerersparnis

vorgelegen habe. Die Absicht sei gewesen, zum Wohl der Kinder die vertraute

Umgebung zu erhalten. Schliesslich hätte die Bezahlung eines höheren Mietzinses

keine steuerlichen Auswirkungen auf die Steuerpflichtige. Es handle sich auch

nicht um zusätzliche Unterhaltsbeiträge, sondern höchstens um einen

freiwilligen Verzicht auf eine Forderung im Rahmen einer Schenkung.

Die

Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 22. Oktober 2004 die

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie machte geltend, es handle sich beim vereinbarten

Mietzins für die Liegenschaft nicht um einen handelsüblichen. Dieser sei

deshalb als Teil der in der Scheidungskonvention vereinbarten Leistungen zu

betrachten und es sei daher von einem Wohnrecht auszugehen. Anders sei nicht zu

erklären, weshalb bei einem Liegenschaftswert von knapp 1,5 Mio Franken (bei

einem Katasterwert von Fr. 391'200.-- und einem Eigenmietwert von Fr.

41'136.--) für eine Liegenschaft mit 15.5 Raumeinheiten, grossem Umschwung,

Bassin und Sauna und bei jährlichen Unterhaltsaufwendungen in der

Grössenordnung von je zwischen Fr. 20'000.-- und Fr. 120'000.-- nur ein

Mietzins von Fr. 2'000.-- monatlich verlangt würde. Der Mietwert sei nicht

nur bei Eigentümern und dinglich Nutzungsberechtigten, sondern auch bei

Inhabern vergleichbarer Nutzungsrechte als steuerbares Einkommen aus

unbeweglichem Vermögen zu betrachten. Die Besteuerung des Mietwertes als

Einkommen, wenn der Eigentümer das Objekt einem Dritten, zumal einem

Verwandten, zu einem unter dem Marktwert liegenden Vorzugszins oder gar gratis

überlasse, werde auch in der Lehre als sachgerecht betrachtet. Die vorgenommene

Mietzinsgestaltung führe auch durchaus zu einer Steuerersparnis bei der

Steuerpflichtigen.

Die

Steuerpflichtige blieb in ihrer Rückäusserung vom 1. Dezember 2004 bei ihren Anträgen.

Sie bestritt das Vorliegen eines Wohnrechts und einer Steuerumgehung bzw. Steuerersparnis.

Im übrigen befinde sich die Liegenschaft nicht in einem erstklassigen Zustand,

sodass sich die Frage stelle, ob auf dem freien Markt mehr als Fr. 2'000.-- pro

Monat als Mietzins erhältlich seien.

Erwägungen

1.

...

Die beiden Rechtsmittel wurden je für die beiden Steuerjahre

gemeinsam erhoben. Die angefochtenen Einsprache-Entscheide ergingen je für

Staats- und Bundessteuer gemeinsam. Es handelt sich in allen 4 angefochtenen

Entscheiden um die genau gleiche Rechtsfrage. Das diesbezügliche Bundesrecht

und das kantonale Recht unterschieden sich in den fraglichen Steuerperioden

zwar im Wortlaut, aber nach der Praxis nicht (mehr) inhaltlich. Die Rekurse und

Beschwerden können daher gemeinsam beurteilt werden.

2.

Nach Art. 16 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer

(DBG) und § 21 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG)

unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer.

Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie

Verpflegung und Unterkunft, die nach ihrem Marktwert zu bemessen sind. Nach

Art. 21 DBG und § 27 StG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar,

insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder

sonstiger Nutzung (lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften, die dem

Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder eines Nutzungsrechts (StG) bzw.

eines unentgeltlichen Nutzungsrechts (DBG) für den Eigengebrauch zur Verfügung

stehen (lit. b). Steuerfrei sind nach Art. 24 DBG und § 32 StG der

Vermögensanfall infolge Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung

(lit. a) und Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen

die Unterhaltsbeiträge (lit. e).

3.

Der von den Parteien umstrittene Bundesgerichtsentscheid

vom 31. Januar 2002, auf welchen sie sich beide beziehen, betrifft folgenden

Sachverhalt:

Ein Steuerpflichtiger (Jahrgang 1918) übertrug sein

Einfamilienhaus schenkungsweise seiner Tochter. Gleichentags schloss diese mit

ihren Eltern einen Vertrag über die Vermietung dieser Liegenschaft zu einem

indexierten Jahresmietzins von Fr. 10'000.-- mit Vormerkung im Grundbuch und

mit Vorkaufsrecht; der Vertrag sollte lebenslänglich gelten und nur einseitig

(vom Mieter) kündbar sein. Die Steuerbehörden rechneten bei den Eltern in der

Folge die Differenz zwischen (höherem) Eigenmietwert und vereinbartem

Jahresmietzins als Einkommen aus Nutzungsrechten auf. Das Verwaltungsgericht

Luzern hob diese Besteuerung auf. Die dagegen erhobene Beschwerde der

Eidgenössischen Steuerverwaltung wurde vom Bundesgericht gutgeheissen, welches

bestätigte, dass es sich um steuerbares Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. b

DBG handle. Entscheidend sei der wirtschaftliche Aspekt. Es handle sich nicht

um einen gewöhnlichen Mietvertrag, sondern um eine Kombination von Verträgen,

die zum gleichen Ergebnis führe, wie bei einer Schenkung unter Rückbehalt des

Wohnrechts. Im Ergebnis liege eine Vorbehaltsnutzung vor. Die Eltern hätten

sich ein Nutzungsrecht für den Eigengebrauch im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b

DBG einräumen lassen.

Bei diesem Entscheid wie auch bei den weiteren, auf welchen er

sich bezieht (Bundesgerichtsurteile vom 9. Juni 2000, in NStP 54/2000, S. 69

und vom 9. Februar 2000, in StE 2000 B 26.26 Nr. 3) ging es immer darum, ob der

ehemalige Eigentümer, der die Liegenschaft unter einem andern Titel weiterhin

nutzt, diese Nutzung wie ein Eigentümer oder Wohnrechtsberechtigter versteuern

muss, was das Bundesgericht jeweils bejaht hat.

4.

Im hier zu beurteilenden Fall sieht die tatsächliche

Situation anders aus: Der frühere Eigentümer ist nach wie vor Eigentümer, er

hat sein Eigentum lediglich vermietet. Der Mietvertrag ist nicht im Grundbuch

vorgemerkt, es besteht auch kein Vorkaufsrecht für die Mieterin. Deren Stellung

ist auf Grund des Vertrages nicht eigentümerähnlich und entspricht auf Grund

des Mietvertrages auch nicht einem Wohnrecht. Der verlangte Mietzins ist allerdings

- hier ist der Vorinstanz Recht zu geben - offensichtlich nicht marktgerecht,

sondern liegt erheblich darunter. Der Eigentümer verzichtet also auf einen Teil

des erzielbaren Erlöses, wobei nicht ganz klar ist, aus welchem Grund. Klar ist

aber anderseits, dass das Mietverhältnis und dieser vereinbarte Mietzins Teil

der Auseinandersetzung beim Scheidungsverfahren waren, wird doch das

Mietverhältnis in der Scheidungskonvention unter dem Titel „Güterrecht“

abgehandelt, wo von einem Recht der Steuerpflichtigen die Rede ist, in der

Liegenschaft weiterhin zu wohnen. Falls von einem Wohnrecht oder einem

wohnrechtsähnlichen Recht der Steuerpflichtigen auszugehen wäre, würde es sich

jedenfalls nicht um ein unentgeltliches, sondern um ein entgeltliches handeln.

5.

Das Bundesgericht hat im Entscheid 115 Ia 331, in dem es

um einen sogenannten Verwandtenmietzins ging - d.h. um ein Mietverhältnis

zwischen Verwandten über ein Haus zu einem Mietzins, der erheblich unter dem

Marktwert lag - festgehalten, dass für die Einkommensbesteuerung der erzielte

Mietzins und nicht der Mietwert massgeblich sein müsse, falls nicht von einem

Steuerumgehungsgeschäft auszugehen sei. Das Bundesgericht hat den gegenteiligen

Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts als willkürlich bezeichnet und

erklärt, es liege kein (auch nicht verdeckter) Eigengebrauch vor und es gäbe

auch keinen Hinweis auf weitere (ev. verdeckte) Gegenleistungen des Mieters.

Anders sähe es nur bei unentgeltlicher Überlassung aus.

Peter Locher vertritt die Ansicht, dass wenn die

Eigenmietwertbesteuerung die Regel bilde, diese nicht durch die Vereinbarung

bloss symbolischer Entgelte (sog. Verwandtenmietzinse) unterlaufen werden dürfe

(Kommentar zum DBG, 2001, Art. 21 N 22 ). Die gegenteilige Praxis des

Bundesgerichts (115 Ia 331 f. = StR 45, 448 f.) gehe von einem verfehlten

Ansatz aus. Auch Locher bezieht sich jedoch nicht auf den Wohnberechtigten bzw.

Mieter, sondern auf den Grundeigentümer, der allenfalls dennoch den vollen

Ertrag zu besteuern habe.

Känzig (Die Eidgenössische Wehrsteuer, Basel 1982, Art. 21

N 87) hielt für das im Wesentlichen gleich lautende alte Recht fest, beim

unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht sei der Ertragswert vom

Wohnrechtsberechtigten zu versteuern, der Eigentümer bleibe einkommenssteuerfrei.

Beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht, welchem in der Regel ein Mietvertrag

zu Grunde liege, habe der Grundeigentümer die Leistungen des Wohnberechtigten

als Einkommen zu versteuern, während für den Wohnberechtigten der Mietwert der

Wohnung kein Einkommen darstelle, wie beim gewöhnlichen Mieter. Der Eigentümer

habe auch dann den vollen Mietwert seines Hauses zu versteuern, wenn er sein

Haus einem Dritten unentgeltlich zum Gebrauch überlasse. Das gelte entgegen der

bundesgerichtlichen Praxis auch in den Fällen, in denen der Grundeigentümer

sein Haus einem Dritten zu einem Vorzugszins zum Gebrauch überlasse (N 97 zu

Art. 21 Abs. 1 lit. b, mit Hinweisen auf kantonale Rechtsprechung).

Ebenso kann nach dem Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz (Richner/Frei/Kaumann/Meuter, 2. Auflage) die Eigennutzung eines

Eigentümers auch durch Ehegatten und Kinder erfolgen, die unentgeltlich im Haus

wohnen. Die Überlassung einer Liegenschaft an den getrennt lebenden oder

geschiedenen Ehegatten stelle weiterhin eine Eigennutzung durch den

überlassenden Ehegatten dar, wobei aber im Umfang der zugeflossenen Eigenmiete

Alimente abgezogen werden könnten (§ 21, N 58). Eigennutzung liege auch

vor, wenn das Grundstück einem Dritten nicht bloss zu günstigen Konditionen,

sondern unentgeltlich überlassen werde, ohne dass ein unentgeltliches

eigentliches Wohnrecht oder eine unentgeltliche Nutzniessung bestehe

(§ 21, N 59). Beim Vorzugsmietzins hingegen bestehe auf Grund der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Grundlage, um die Differenz zwischen

dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmietwert dem Eigentümer

steuerlich als Einkommen aufzurechnen, ausser es liege eine Steuerumgehung vor,

welche beim Fall eines reinen Mietvertrages erst angenommen werden könne, wenn

der vereinbarte Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwertes ausmache

(§ 21, N 60 mit Hinweisen).

6.

Das kantonale Steuergericht hat bereits in einem

Entscheid vom 1. Juli 1948 festgehalten, die Differenz zwischen Marktwert

und tatsächlich eingenommenem Mietzins sei bei einem Steuerpflichtigen, der

sein Haus zu billigen Bedingungen einem Verwandten zur Verfügung stelle, nicht

als steuerpflichtiges Einkommen steuerbar (RB 1948 Nr. 24).

In einem ausführlich begründeten Entscheid vom 6. April

1965.

hat das Steuergericht diese Praxis bekräftigt und präzisiert. Die

Differenz zwischen dem wirklich bezahlten und dem marktmässig gerechtfertigen

Mietzins könne auch nicht etwa dem Mieter als „übriges Einkommen“ aufgerechnet

werden. Der Mieter erziele, wenn er eine Wohnung nicht als Dienstwohnung

innehabe, sie nicht im Sinne eines Ersatzeinkommens zur Verfügung gestellt

erhalte und sie auch nicht als Gegenleistung für andere Verpflichtungen

bewohne, welche der Vermieter ihm gegenüber hätte, durch Bewohnung einer

billigen Wohnung keine Naturaleinkunft im Sinne des Steuergesetzes (RB 1965 Nr.

11). Offen bleiben könne, ob es als Eigennutzung einer Wohnung anzusehen wäre,

wenn der Eigentümer seine Liegenschaft oder Teile davon Verwandten teilweise

unentgeltlich überlasse, um sich auf diese Weise die Leistung von

Verwandtenunterstützung zu ersparen. An dieser Praxis ist festzuhalten.

7.

Eine Besteuerung der Differenz zwischen dem Eigenmietwert

und dem tatsächlich vereinbarten und geleisteten tieferen Mietzins als

Einkommen der Mieterin ist also gestützt auf Art. 21 DBG und § 27 StG höchstens

möglich, wenn die Stellung der Mieterin auf Grund von zusätzlichen

Vereinbarungen eigentümerähnlich ist, z.B. weil eine sogenannte Vorbehaltsnutzung

vorliegt. Von einer Vorbehaltsnutzung kann im vorliegenden Fall jedoch nicht

die Rede sein. Die Steuerpflichtige hat sich nicht ihres (früheren) Eigentums

entledigt und sich dabei das Wohnrecht vorbehalten. Sie war gar nie

Eigentümerin. Sie hat sich auch nicht mit Hilfe eines entsprechenden

Mietvertrages (mit Vormerkung und ohne Kündigungsrecht des Vermieters) und

zusätzlichen Vereinbarungen (Kaufrecht etc.) ein obligatorisches Recht in

ähnlicher Weise wie ein dingliches Wohnrecht geschaffen, das als

unentgeltliches Nutzungsrecht zu betrachten und behandelt wäre.

Die Steuerpflichtige hat zwar möglicherweise in der

Scheidungskonvention ein Wohnrecht eingeräumt erhalten, aber jedenfalls kein

unentgeltliches. Bei entgeltlichen Wohnrechten, d.h. bei solchen, bei welchen

dem Eigentümer eine periodische Leistung während der Dauer der Nutzung zu

erbringen ist, ist nach der Praxis des Bundesgerichtes und der überwiegenden

Lehrmeinung wie beim Vorzugsmietzins höchstens dann der volle Nutzungswert,

d.h. der Eigenmietwert bzw. die Differenz zwischen dem periodischen geleisteten

Entgelt und dem höheren Eigenmietwert zu versteuern, wenn eine Steuerumgehung

vorliegt, und zwar vom Eigentümer, und nicht vom Berechtigten. Eine Besteuerung

des (zu günstigen) entgeltlichen Wohnrechts beim Wohnrechtsberechtigten

scheidet mangels gesetzlicher Grundlage aus. Sie lässt sich nicht auf Art. 21

DBG bzw. § 27 Abs. 1 lit. b StG stützen.

8.

Der günstige Mietzins bzw. die Differenz zwischen dem

Mietzins und dem Eigenmietwert oder einem Marktmietzins kann auch nicht mit

Unterhaltsbeiträgen gleichgesetzt werden und deshalb nach Art. 23 lit. f DBG

bzw. § 31 lit. f StG steuerbar sein. Die Unterhaltsbeiträge zwischen dem

Eigentümer und der Steuerpflichtigen wurden in der Scheidungskonvention

abschliessend geregelt und vom zuständigen Gericht als angemessen genehmigt.

Der unter dem Titel „Güterrecht“ vereinbarte weitere Nutzung der vormals

ehelichen Liegenschaft durch die Steuerpflichtige zu einem ausserhalb der

Konvention zu vereinbarenden Mietzins, von welchem das Gericht keine Kenntnis

hatte, und der auch nicht auf Grund der Genehmigung der ihm zugrunde liegenden

Konventionsbestimmung in dieser Höhe bzw. Tiefe klagbar wäre, kann also nicht

als zusätzlicher versteckter Unterhaltsbeitrag betrachtet und deshalb steuerbar

werden.

9.

Ob die Differenz zwischen dem bezahlten Mietzins und dem

Marktmietzins oder dem Eigenmietwert bei der Steuerpflichtigen und den Kindern

als Schenkung besteuert werden könnte, kann im vorliegenden Verfahren nicht

geprüft werden, da es um die Veranlagungen der Staats- und der Bundessteuern

geht. In seinen früheren Entscheiden hat das Steuergericht dies jeweils klar

abgelehnt.

Nicht zu prüfen ist hier auch, ob eine Besteuerung beim

Grundeigentümer möglich ist und ob dort allenfalls eine Steuerumgehung

vorliegt.

10.

Die von der

Steuerbehörde vorgenommene Aufrechnung der Differenz zwischen Miet- oder

Wohnrechtszins und Eigenmietwert als steuerbares Einkommen lässt sich also

nicht halten, da ihr die gesetzliche Grundlage fehlt. Rekurs und Beschwerde

erweisen sich somit als begründet und sind gutzuheissen. Die

Einspracheentscheide und die Veranlagungen sind aufzuheben und die

Aufrechnungen von je Fr. 17'136.-- sind aus dem steuerbaren Einkommen zu

streichen.

Steuergericht, Urteil

vom 15. Januar 2007