Reingewinn, nachträglich verbuchte Mietzinsen, verdeckte Gewinnausschüttung

KSGE 2005 Nr. 7

StG § 91

StG, DBG Art. 58 - Reingewinn; nachträglich verbuchte

Mietzinsen, verdeckte Gewinnausschüttung.

1. Eine

Mietzinsforderung ist auch im gleichen Jahr zu verbuchen, in dem sie entstanden

ist. Eine Verbuchung von Mietzinsen für die Jahre 1996-1999 im Jahr 2000 kann

auch nicht über ein Nachholen von Rückstellungen vorgenommen werden.

2. Merkmale

einer verdeckten Gewinnausschüttung sind:

a)

Missverhältnis

zwischen Leistung und Gegenleistung

b)

Leistung

erfolgt an Anteilsinhaber oder eine diesem nahestehende Person

c)

Erkennbarkeit

des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung.

Urteil SGSTA.2004.170; SGBST.2004.93 vom 26.

September 2005

Sachverhalt

1. Die

X. GmbH ist eine Gesellschaft, die unter anderem Beschäftigungsprogramme für

Arbeitslose anbietet. In der Erfolgsrechnung 2000 machte sie erstmals

Mietkosten für Mobiliar und Maschinen im Betrag von Fr. 114'880.--

geltend. Eine Nachfrage des Steueramts (KStA) ergab, dass es sich hier um

Aufwendungen der Jahre 1996 - 2000 handelt, die der Gesellschafter Y. der

X. GmbH in Rechnung gestellt hatte. Am 11. Februar 2002 stellte das KStA

der X. GmbH eine provisorische Veranlagung zu. Von den geltend gemachten

Mietkosten wurde ein Betrag von Fr. 10'080.-- für Mietkosten des Jahres

2000 anerkannt. Die restlichen Mietkosten von Fr. 104'800.-- wurden dem

Gesellschafter Y. als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet. In der

definitiven Veranlagung vom 2. April 2004 wurde diese Aufrechnung bestätigt.

Der Reinverlust der X. GmbH des Jahres 2000 reduzierte sich daher von Fr.

428'216.-- auf Fr. 323'416.--. Diese Reduktion führte dazu, dass im Jahr

2002 ein Reingewinn von Fr. 42'380.-- versteuert werden musste.

2. Mit

Schreiben vom 14. April 2004 erhob die X. GmbH Einsprache. Dabei wurde geltend

gemacht, dass es sich beim aufgerechneten Betrag um Mietzinse der Jahre 1996 -

1999 gehandelt habe, die dem Gesellschafter Y. ausbezahlt worden seien, sobald

die Differenzen zwischen der X. GmbH und dem Amt für Wirtschaft und Arbeit

(AWA) Solothurn bzw. dem Staatssekretariat für Wirtschaft (Seco) Bern

ausgeräumt worden seien.

Mit

Entscheid vom 29. September 2004 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei wurde

festgehalten, dass nach dem Massgeblichkeitsprinzip die beim Abschluss

relevanten, den Erfolg betreffenden, Tatbestände in die jeweilige

Jahresrechnung miteinzubeziehen seien, sofern sie beim Erstellen des

Abschlusses bekannt waren oder bekannt sein mussten. Der Mietzins hätte daher

gemäss Priodizitätsprinzip in der jeweiligen Erfolgsrechnung geltend gemacht

werden müssen. Ein nachträgliches Fakturieren könne nicht akzeptiert werden.

Andernfalls wäre es möglich, im Nachhinein Abschlüsse aus Vorjahren indirekt zu

korrigieren. Von einem fremden Dritten würde eine solche Vorgehensweise auch

nicht akzeptiert werden. Ein Revisionsgrund sei in casu nicht gegeben.

3.

Gegen

den Einspracheentscheid erhob die X. GmbH (Rekurrentin) mit Schreiben vom 25.

Oktober 2004 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht mit dem sinngemässen Begehren,

die aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung von Fr. 104'800.-- sei der Jahresrechnung

2000 als Mietzinsaufwand zu belasten.

In

seiner Vernehmlassung vom 10. November 2004 beantragte das KStA, Rekurs und

Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Für die Begründung verwies sie auf

den Einspracheentscheid. Zudem machte sie geltend, dass die Aufrechnung im Jahr

2000 zu einer Reduktion des Verlusts führe. Erst im Jahr 2002 würde sich dies

auf die Gewinnsteuern auswirken.

Erwägungen

1.

Im

vorliegenden Fall ist streitig, ob in einer Jahresrechnung auch Aufwendungen

früherer Jahre verbucht werden können. Die Zusammensetzung des Steuerobjekts

und die Berechnung des Reingewinns werden in § 91 StG geregelt. Eine nahezu

identische Regelung findet sich in Art. 58 DBG. Die im Bundesrecht entwickelten

Grundsätze können daher grundsätzlich auch auf das kantonale Recht übertragen

werden. Es rechtfertigt sich somit, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu

behandeln.

2.

Die vom

Steuerpflichtigen aufgestellte Handelsbilanz ist grundsätzlich auch für die

Steuerbilanz massgeblich (vgl. U.R. Behnisch,

Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Festschrift Bär, Bern 1998, S. 25 f.; P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 58 N

11). Das sogenannte Massgeblichkeitsprinzip muss aber durchbrochen werden, wenn

handelsrechtswidrige Buchungen vorgenommen wurden. Derartige Buchungen sind zu

berichtigen (R. Benz,

Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung,

S. 194 ff.).

3.

Eines der

grundlegenden sowohl in der Handels- wie auch in der Steuerbilanz zu berücksichtigenden

Prinzipien ist das Imparitätsprinzip. Gemäss diesem Prinzip sind Erträge erst

bei deren Realisierung auszuweisen, während Aufwendungen bereits zu berücksichtigen

sind, wenn sie sich für die Rechnungsperiode bloss aktualisieren (P. Böckli, Aktienrecht, § 8 N 126). Ein

Aufwand gilt dann als aktualisiert, wenn aus Vorgängen bis zum Abschlusstag

Verluste oder Risiken erkennbar sind (vgl. R. Benz,

a.a.O., S. 98). Ein Folgeprinzip des Imparitätsprinzips ist das

Rückstellungsprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass für ungewisse Verpflichtungen

und drohende Verluste und Risiken aus schwebenden Geschäften Rückstellungen

(Art. 63 DBG, § 35 Abs. 2 StG) zu passivieren sind. Ein weiterer hier

massgebender Grundsatz ordnungsgemässer Rechnungslegung ist das

Periodizitätsprinzip. Demnach sind in der Jahresrechnung sämtliche Aufwendungen

zu berücksichtigen, die zur Erzielung der in der Berichtsperiode verbuchten

Erträge erforderlich waren (vgl. Fachempfehlungen für Rechnungslegung 3/12).

Mietzinsforderungen

entstehen grundsätzlich bereits mit dem Vertragsabschluss (P. Higi, Zürcher Kommentar, Art. 257c N 7).

Die in einem Jahr anfallenden Mietzinse sind daher aufgrund des Imparitäts- und

des Periodizitätsprinzips auch im gleichen Jahr zu verbuchen. Ein Grund,

weshalb die Mietzinsaufwendungen der Jahre 1996 - 1999 in casu nicht der

jeweiligen Jahresrechnung, sondern erst der Jahresrechnung 2000 belastet worden

sind, ist nicht ersichtlich. Zweifellos war es bereits vor dem Jahr 2000

offensichtlich, dass die Rekurrentin für die von ihr benutzen Räume ein Entgelt

abzuliefern hat. Mangels Rechnung hätten hier zumindest angemessene

Rückstellungen verbucht werden müssen. Nachdem die Rekurrentin auch nicht in

Ansätzen versucht, die nachträgliche Verbuchung zu begründen, kann auch ein

Nachholen von Rückstellungen nicht in Frage kommen. Die Mietzinse der Jahre

1996.

- 1999 können daher der Jahresrechnung 2000 nicht belastet werden.

4.

Unter

einer verdeckten Gewinnausschüttung wird die Zuweisung eines Gewinns einer

Kapitalgesellschaft an die Inhaber von Beteiligungsrechten (oder diesen

nahestehende Personen) verstanden, die buchmässig nicht als solche ausgewiesen,

sondern durch Buchungen verdeckt werden, die diese geldwerten Leistungen

entweder überhaupt nicht oder in einem unrichtigen Licht erscheinen lassen

(vgl. E. Känzig, Die

eidgenössische Wehrsteuer, Art. 49 N 75; P. Locher,

a.a.O., Art. 58 N 97; R. Heuberger,

Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts,

S. 181 ff.). Merkmale einer verdeckten Gewinnausschüttung sind:

a)

Missverhältnis

zwischen Leistung und Gegenleistung;

b)

Leistung

erfolgt an Anteilsinhaber oder eine diesem nahestehende Person;

c)

Erkennbarkeit

des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung.

Im folgenden gilt es,

die einzelnen Kriterien zu untersuchen:

a)

Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung

Nachdem in der

Jahresrechnung 2000 nur die Mietzinsaufwendungen des Jahres 2000 berücksichtigt

werden können, versteht es sich von selbst, dass zwischen der Leistung der Gesellschaft

im Betrag von Fr. 114'880.-- und der Gegenleistung ein eklatantes

Missverhältnis besteht (vgl. R. Heuberger,

a.a.O., S. 182 ff.).

b) Leistung

erfolgt an Anteilsinhaber oder eine diesem nahestehende Person

Die Leistung der

Rekurrentin wurde zwar im Jahr 2000 mangels Liquidität noch nicht ausbezahlt,

doch erhielt der Gesellschafter Y. einen Anspruch auf den in den

transitorischen Passiven verbuchten Betrag von Fr. 114'880.--. Y. besitzt 55 %

der Stammanteile der Rekurrentin. Im Handelsregister ist er zudem als einziger

Geschäftsführer eingetragen. Der Rechtsgrund der Leistung liegt offenbar im

Beteiligungsverhältnis des Leistungsempfängers (causa societatis). Die

Rekurrentin hat offensichtlich nicht mit diesen Forderungen gerechnet. Andernfalls

hätte man ausreichende Rückstellungen verbucht. Von einem unabhängigen Dritten

hätte man derart überraschende und verspätete Mietzinsrechnungen nicht

akzeptiert. Auch das zweite Kriterium ist somit erfüllt.

c)

Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung

Das Missverhältnis

zwischen Leistung und Gegenleistung ist offensichtlich. Es wäre für die

handelnden Organe zweifellos erkennbar gewesen (vgl. mit zahlreichen Beispielen

zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung R. Heuberger,

a.a.O., S. 222).

Insgesamt

ergibt sich somit, dass die Vorinstanz die im Jahr 2000 geschäftsmässig nicht

begründeten Mietzinsaufwendungen von Fr. 104'800.-- zu Recht Y. als verdeckte Gewinnausschüttung

aufgerechnet hat.

6.

Rekurs und

Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht,

26.

September 2005