Zwischenveranlagung / Wohnsitz / Doppelbesteuerung

KSGE 2005 Nr. 6

aStG

§ 78 / DBG Art. 45, DBA-D Art. 4 Abs. 2 - Zwischenveranlagung.

Wohnsitz; Doppelbesteuerung.

1. Begründete

ein Steuerpflichtiger im Jahre 1997 eine selbständige Erwerbstätigkeit, verzeichnete

jedoch in diesem Rahmen nur Verluste und erzielte in den nachfolgenden Jahren

sein Erwerbseinkommen ausschliesslich aus einer unselbständigen

Erwerbstätigkeit, lag kein Berufswechsel vor, der zu einer Zwischenveranlagung

führen konnte.

2. Ist ein

Steuerpflichtiger in der Schweiz und in Deutschland aufgrund der jeweiligen

internen Rechte gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig, wird dieser Konflikt

mit der Tie-Break-Regel (Prüfung von Vorrangkriterien in einer bestimmten

Reihenfolge) gelöst. Erst wenn keines dieser Kriterien zu einem Entscheid

führt, ist ein Verständigungsverfahren an die Hand zu nehmen.

Urteil SGSTA.2004.209-211; SGBST.2004.110-111

vom 26. September 2005

Sachverhalt

1.

X.

ist seit dem 5. Juli 1998 im Handelsregister als Verwaltungsratspräsident

(vorher als Geschäftsführer) der Y. AG mit Sitz in C./SO eingetragen. Mit

Verfügung vom 29. November 2000 wurde X. unter anderem die Staatssteuer der

Jahre 1997, 1998 und 1999 sowie die direkte Bundessteuer der

Veranlagungsperioden 1997/98 und 1999/2000 eröffnet.

2.

Gegen

die erwähnten Veranlagungsverfügungen liess X. mit Schreiben vom 28. Dezember

2000 Einsprache erheben. Dabei wurde beantragt, dass sämtliche Veranlagungen

aufzuheben und aufgrund einer neuen Berechnungsgrundlage zu erstellen seien.

Zudem sei eine internationale Steuerausscheidung nach Massgabe des

Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik

Deutschland (DBA-D) vorzunehmen und der Vollzug einzustellen. Am 19. Mai 2003

wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Dabei wurden am steuerbaren

Einkommen und am Vermögen von X. zahlreiche Korrekturen vorgenommen. Mit

Schreiben vom 13. September 2004 liess X. mitteilen, dass er seinen Wohnsitz

per 1. Juli 1998 von A./SO nach B./Deutschland verlegt habe. Abklärungen der

Veranlagungsbehörde bei der Staatssteuerregisterführerin von A./SO ergaben

jedoch, dass sich der Wohnsitz von X. bis am 6. Juli 2004 in A./SO befand. Mit

Verfügung vom 25. November 2004 wurden die Einspracheentscheide eröffnet.

3.

Gegen

die Einspracheentscheide liess X. (Rekurrent) mit Schreiben vom 23. Dezember

2004 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben. Dabei wurde betr. die

Steuerperiode 1997 beantragt, es sei auf den 7. November 1997 eine

Zwischenveranlagung wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und

eine internationale Steuerausscheidung vorzunehmen. Betr. die Steuerperiode

1998 wurde beantragt, für den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 1998 und dem 30.

Juni 1998 eine internationale Steuerausscheidung vorzunehmen. Zudem sei

festzustellen, dass X. ab 1. Juli 1998 in Deutschland ansässig und in der

Schweiz nur noch beschränkt steuerpflichtig sei. Eventualiter sei das

Verständigungsverfahren nach Art. 26 DBA-D einzuleiten. Betr. die Steuerperiode

1999 wurde begehrt, dass X. in der Schweiz nur noch beschränkt steuerpflichtig

sei.

In

ihrer Vernehmlassung vom 22. März 2005 beantragte die Vorinstanz, Rekurs und

Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Namentlich wurde geltend gemacht, dass

keine Zwischenveranlagung vorzunehmen sei, weil der Rekurrent seit Jahren aus

seiner selbständigen Tätigkeit Verluste erwirtschafte. Der Rekurrent sei

zwischen 1997 und 2000 immer bei der Y. AG angestellt gewesen. Als

Wohnadresse sei auf den Lohnausweisen stets A./SO angegeben worden. Auch im

Handelsregisterauszug der Y. AG sei nach wie vor A./SO eingetragen. Die

Schriften seien bis am 7. Juli 2004 ebenfalls in A./SO hinterlegt gewesen.

Massgebend für die Frage, ob ein Steuerpflichtiger in der Schweiz ansässig sei,

sei das interne Recht der Schweiz und nicht allfällige DBA. Die eingereichten

Dokumente des Beschuldigten seien nicht geeignet, einen Wohnsitz im Ausland

nachzuweisen. Dem Zolldokument könne lediglich entnommen werden, dass einige Gegenstände

ins Ausland transportiert worden seien. Der Lebensmittelpunkt des Rekurrenten

würde sich aufgrund seiner selbständigen und unselbständigen Arbeit im hier

massgeblichen Zeitraum in der Schweiz befinden. Dies müsse gemäss Art. 4 Abs. 2

DBA-D selbst dann gelten, wenn dem Rekurrenten der Nachweis der persönlichen

Zugehörigkeit in Deutschland gelingen sollte.

In

ihrer Replik vom 28. April 2005 liess der Rekurrent mitteilen, dass er seit

1998 in Deutschland veranlagt werde, es sei dort unbeschränkt steuerpflichtig.

Im Jahr 1995 habe er in Deutschland eine Liegenschaft erworben, die in den

darauf folgenden Jahren umfassend saniert werden musste. Im Juli 1998 habe er

nicht nur einige Gegenstände, sondern seinen ganzen Haushalt nach Deutschland

verfrachtet. Aufgrund der unselbständigen Tätigkeit würde in der Schweiz nur

noch eine beschränkte Steuerpflicht bestehen. Die Liegenschaft in A./SO sei

1998 leergeräumt worden. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen würde sich in

Deutschland befinden, da auch die Lebensgefährtin des Rekurrenten seit 1998 in

Deutschland wohne. Die Abmeldung auf der Gemeinde sei für die Frage des

Wohnsitzes nicht allein massgebend.

Erwägungen

1.

Der

Rekurrent verlangt zunächst, per 7. November 1997 eine Zwischenveranlagung

wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorzunehmen, weil er auf

dieses Datum hin eine Unternehmung mit Sitz in Jersey gegründet habe. Gemäss

Art. 45 DBG bzw. § 78 aStG wurde eine Zwischenveranlagung unter anderem bei

einem Berufswechsel durchgeführt. Der Wechsel von der unselbständigen zur

selbständigen Erwerbstätigkeit galt nach h.L. als solcher Berufswechsel (vgl.

F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Art. 45 N 39). In casu kann jedoch von einem

Berufswechsel keine Rede sein. So ist festzuhalten, dass der Rekurrent sein

Erwerbseinkommen 1996 und auch in den nachfolgenden Jahren aus seiner unselbständigen

Erwerbstätigkeit generierte. Aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erzielte

der Rekurrent seit Jahren bloss Verluste. Im Steuerjahr 1997 betrug der anrechenbare

Verlust Fr. 183'731.--. Es ist daher fraglich, ob hier überhaupt noch von einer

"Erwerbstätigkeit" gesprochen werden kann. Eine Zwischenveranlagung

ist daher nicht vorzunehmen.

2.

Umstritten

ist weiter, ob sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Rekurrenten ab 1. Juli

1998.

in Deutschland oder in der Schweiz befand. Nach Aussage des Rekurrenten

hat er nach dem Erwerb einer Liegenschaft in Deutschland im Jahr 1995 seinen

Wohnsitz per 1. Juli 1998 von A./SO nach B./Deutschland verlegt. Ab dem Jahr

1998.

sei er auch in Deutschland veranlagt worden. Laut Art. 3 Abs. 2 DBG hat

eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, wenn sie sich hier

mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht

einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss Lehre und Rechtsprechung

gilt es in diesem Zusammenhang namentlich die Frage zu beantworten, wo sich der

Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen des Rekurrenten

befindet (F. Richner/W. Frei/St.

Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 3 N 7; Pra 2000 Nr. 7; ASA 67

S. 553 = StE 1998 B 22.3 Nr. 65).

Dafür,

dass sich der Mittelpunkt der Interessen auch nach dem 1. Juli 1998 eher in der

Schweiz befand, sprechen folgende Umstände:

-

Der

Rekurrent hatte seine Schriften weiterhin in A./SO hinterlegt. Erst per 7. Juli

2004.

hat er sich nach Deutschland abgemeldet.

-

Der

Rekurrent bezog in den Jahren 1996 - 2000 jeweils ein Gehalt von der Y. AG, mit

Sitz in C./SO, im Betrag von Fr. 115'000.-- bis Fr. 120'000.-- (brutto). Auf

den Lohnausweisen ist als Wohnort stets A./SO aufgeführt.

-

Der

Rekurrent ist als Präsident des Verwaltungsrates der Y. AG und als Geschäftsführer

der V. AG, D./SO, im Handelsregister eingetragen. Als Wohnort ist in beiden

Fällen A./SO eingetragen.

-

Der

Rekurrent besass in A./SO eine Liegenschaft, die er nach eigenen Angaben erst

im Jahr 2004 verkaufte.

-

In

den Steuererklärungen 1998 und 1999 hat der Rekurrent auf sämtlichen Formularen

als Wohnsitz A./SO eingetragen.

-

Auch

in den Jahren 1998 und 1999 hatte der Rekurrent den Schweizer Banken als

Korrespondenzadresse für seine privaten Kontobeziehungen seine Adresse in A./SO

angegeben.

-

Der

Rekurrent machte erstmals mit Schreiben vom 13. September 2004, d.h. mehr als

sechs Jahre später geltend, dass sich sein Wohnort seit 1. Juli 1998 in Deutschland

befinden würde. Zum Beispiel war an der Einspracheverhandlung nie die Rede

davon.

Aufgrund

dieser Umstände ergibt sich, dass der Rekurrent auch in den Jahren 1998 und

1999.

in der Schweiz wohnhaft war. Er ist hier in diesem Zeitraum daher auch unbeschränkt

steuerpflichtig. Ob sich aufgrund eines steuerrechtlichen Aufenthalts (Art. 3

Abs. 3 DBG) ebenfalls eine unbeschränkte Steuerpflicht ergeben hätte, braucht

folglich nicht mehr geprüft zu werden (F. Richner/W.

Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 3 N 40).

3.

Es

darf hier aber nicht ausser Acht gelassen werden, dass der Rekurrent in den Jahren

1998.

und 1999 durchaus auch wesentliche Beziehungen zu Deutschland pflegte. So

gilt es Folgendes festzuhalten:

-

Der

Rekurrent hatte im Jahr 1995 in B./Deutschland eine Liegenschaft erworben, die

vorerst renoviert werden musste. Am 22. Juli 1998 liess er zahlreiche

Wohnungseinrichtungsgegenstände von A./SO nach B./Deutschland verfrachten.

-

Gemäss

Meldebescheinigung der Gemeinde B./Deutschland ist der Rekurrent seit 15.

August 1998 in dieser Gemeinde polizeilich gemeldet.

-

Seit

1999.

führt der Rekurrent die W. GmbH, Deutschland, als Geschäftsführer.

Effektiv

war der Rekurrent im Jahr 1998 gemäss Verfügung des Finanzamts Bayreuth vom 8.

Januar 2004 auch in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Für das Jahr 1999

liegt keine Veranlagungsverfügung vor.

4.

Nachdem

der Rekurrent in casu offenbar in zwei Staaten aufgrund der jeweiligen internen

Rechte gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig war (sog. Doppelansässigkeit),

muss dieser Konflikt nach der sogenannten Tie-Break-Regel (Art. 4 Abs. 2 DBA

CH-D) gelöst werden. Nach dieser Regel sind bestimmte Vorrangkriterien in

vorgegebener Reihenfolge zu überprüfen (U.R. Behnisch/P.

Locher, Die steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2000,

ZBJV 7/8//2002, S. 482; P. Locher,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, S. 221 ff.; StE 2000

A 31.1 Nr. 6). Massgebend ist:

a)

der

Ort, wo die Person über eine ständige Wohnstätte verfügt;

b)

der

Ort, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet;

c)

der

Ort, wo sich die Person gewöhnlich aufhält;

d)

der

Ort des Staates, dessen Staatsangehörigkeit die Person hat.

Führt

keines dieser Kriterien zu einem Entscheid, dann ist die Frage auf dem Weg des

sog. Verständigungsverfahrens (Art. 26 DBA-D) zu klären.

Eine

Überprüfung der vorgenannten Kriterien führt zu folgendem Resultat:

Der Rekurrent verfügte in den Jahren 1998 und 1999 in beiden Staaten über eine

Wohnstätte. Die Liegenschaft in A./SO wurde unbestrittenermassen während seinen

Aufenthalten in der Schweiz benützt.

Der

Rekurrent verfügte in beiden Staaten zumindest über wirtschaftliche Beziehungen.

Im Steuerjahr 1997 (Bemessungsjahr 1996) erzielte der Rekurrent in der Schweiz

ein Erwerbseinkommen von netto Fr. 104'051.--, während er in Deutschland ein

Erwerbseinkommen von netto Fr. 105'686.-- erwirtschaftete. In den Steuerjahren

1998.

und 1999 (Bemessungsjahre 1997 und 1998) erzielte der Rekurrent hingegen

nur in der Schweiz ein Erwerbseinkommen von Fr. 99'329.-- bzw. Fr. 104'051.--.

In Deutschland erzielte er in diesem Zeitraum nach eigener Deklaration kein

Erwerbseinkommen. Daraus ergibt sich, dass der Rekurrent zu diesem Zeitpunkt in

der Schweiz offenbar noch über die stärkeren wirtschaftlichen Beziehungen als

in Deutschland verfügte. Die wirtschaftlichen Beziehungen in Deutschland wurde

zu diesem Zeitpunkt erst aufgebaut. So übernahm er beispielsweise erst im Jahr

1999.

die Geschäftsführung der W. GmbH in Deutschland. Dass der Rekurrent im

hier massgebenden Zeitraum zu Deutschland über stärkere persönliche Beziehungen

verfügen sollte als zur Schweiz, ist nicht nachgewiesen (zu den

Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bez. Feststellung des Steuerdomizils

vgl. M. Arnold, Steuerdomizil im

internationalen Verhältnis, ZBJV 11/99, S. 712). Der Rekurrent hat über seine

persönlichen Beziehungen nur sehr vage Ausführungen gemacht. Demzufolge ergibt

sich, dass sich der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen des Rekurrenten im hier

interessierenden Zeitraum in der Schweiz befand.

Nachdem

bereits das zweite Vorrangkriterium einen Entscheid zugunsten der Schweiz

ergeben hat, brauchen die weiteren Kriterien nicht mehr überprüft zu werden (U.R. Behnisch/P. Locher, a.o.O., S. 482).

5.

Rekurs

und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 26. September 2005