SGSTA.2004.43

Grundstückgewinnsteuer / Steueraufschub

27. November 2006Deutsch13 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige X. war Alleineigentümer eines Grundstücks in A., welches er

1982 gekauft und mit einem Einfamilienhaus überbaut hatte. Das Haus hatte er

seither als Familienwohnung immer selbst bewohnt, zuerst zusammen mit Ehefrau

und Kindern, zuletzt nur noch mit der Ehefrau allein. Am 6. Februar 2003

verkaufte er die Wohnliegenschaft. Zuvor hatten er und seine Ehefrau in B. am

28. Januar 2003 eine Eigentumswohnung, eine „altersgerechte Stadtwohnung“, als

„einfache Gesellschaft“ zu Gesamteigentum i.S. von Art. 652 ZGB gekauft und

bezogen. In dieser Wohnung wohnen sie auch heute noch.

2. In seiner

Selbstdeklaration machte der Steuerpflichtige den Kaufpreis von

Fr. 685'000.-- für die Wohnung in B. als Ersatzbeschaffung geltend, weil

er für deren Kauf den gesamten aus der Liegenschaft in A. erzielten

Verkaufserlös verwendet hatte, und verlangte sinngemäss Steueraufschub.

6. Januar 2004 veranlagte die Veranlagungsbehörde die Grundstückgewinnsteuer

gemäss der vom Steuerpflichtigen am 10. Mai 2003 eingereichten Selbstdeklaration

mit einer einfachen Steuer von Fr. 6'910.30 bzw. insgesamt Fr. 16'702.05,

ausgehend von einem Grundstückerlös von Fr. 530'000.--, Anlagekosten von Fr.

407'500.-- sowie einem Besitzesdauerabzug von 30% (20 Jahre). Hinsichtlich des

Gesuchs um Steueraufschub wurde nur der hälftige Wohnungskaufpreis (Fr.

342'500.--) berücksichtigt, und zwar weil die Ehefrau des Steuerpflichtigen

ebenfalls Eigentum (Gesamteigentum) am Ersatzobjekt erworben hatte und weil

deshalb nach Ansicht der Veranlagungsbehörde keine vollständige Identität zwischen

Veräusserer und Erwerber bestand. Weil der anrechenbare Betrag damit niedriger

als die Anlagekosten ist, verneinte die Veranlagungsbehörde einen

Steueraufschub für die gesamte Grundstückgewinnsteuer.

3. Gegen diesen

Entscheid erhob der Steuerpflichtige über seinen Vertreter fristgemäss

Einsprache. Diese wies die Veranlagungsbehörde am 19. März 2004 ab und

bestätigte ihren früheren Entscheid.

4. Gegen den

abweisenden Einsprachenentscheid liess der Steuerpflichtige am 7. April 2004

(Postaufgabe 12. April 2004) Rekurs führen. Die Veranlagungsbehörde reichte am

3. Mai 2004 ihre Vernehmlassung ein, auf welche sich der Rekurrent am 21. Juni

2004 rückäussern liess.

Erwägungen

2.

Vorliegend

streitig ist einzig, ob der erzielte Erlös aus der veräusserten Liegenschaft

vollumfänglich auf die Ersatzbeschaffung anzurechnen ist und als Folge davon

die Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich aufgeschoben wird, oder ob - weil der

Rekurrent zusammen mit seiner Ehefrau am Ersatzobjekt Gesamteigentum erworben

hat - der Veräusserungserlös nur anteilig anzurechnen ist und für die

Grundstückgewinnsteuer kein Steueraufschub eintritt. Nach Auffassung der

Veranlagungsbehörde ist nur die Hälfte des Anschaffungspreises, d.h. Fr.

392'500.--, auf die Ersatzbeschaffung anrechenbar. Dieser hälftige Betrag

wiederum liegt unter den Anlagekosten des veräusserten Objekts (Fr.

407'500.--), weshalb nach Ansicht der Veranlagungsbehörde die Grundstücksteuer

vollumfänglich fällig wird und kein Steueraufschub gewährt werden kann. Nach

der Auffassung des Rekurrenten ist der Veräusserungserlös vollumfänglich

anzurechnen, d.h. mit den ganzen Fr. 530’000.--. Dieser Betrag liegt unter

den Anschaffungskosten für das Ersatzobjekt (Fr. 685'000.--), weshalb die

Grundstückgewinnsteuer gemäss Rekurrent vollumfänglich aufzuschieben ist.

3.

Mit Art. 12 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) verpflichtet

der Bundesgesetzgeber die Kantone zur Besteuerung von Grundsstückgewinnen. Die

steueraufschiebenden Tatbestände werden in Art. 12 Abs. 3 StHG verbindlich und

abschliessend aufgezählt (Botschaft vom 25. Mai 1983, S. 102). Der

solothurnische Gesetzgeber hat in seinem Gesetz über die Staats- und

Gemeindesteuern (StG) im Wesentlichen den Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e

StHG übernommen und die Voraussetzungen zum Steueraufschub folgendermassen

formuliert: Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird

die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel

innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft

in der Schweiz verwendet wird (§ 51 Abs. 1 StG)

Ursprünglich war der Steueraufschub für ersatzweise angeschafftes

Wohneigentum im Entwurf des Bundesrats zum StHG nicht vorgesehen (Botschaft,

S. 102f.). Im Einklang mit der Koordinationskommission und der

Finanzdirektorenkonferenz sah der Entwurf ausdrücklich von einem solchen

Steueraufschub ab, und zwar aus „steuersystematischen und fiskalischen

Gründen“. Steuersystematisch deshalb, weil Ersatzanschaffungen dem „geschäftlichen

Bereich“ vorbehalten werden sollten und fiskalisch, weil „ein solcher

Tatbestand zu Steuerausfällen führen würde. Die Botschaft räumte aber ein, dass

die Verneinung des Steueraufschubs zu Härtefällen führen und der beruflichen

Mobilität abträglich sein könne. In der parlamentarischen Beratung führte dann

das Parlament die Ersatzbeschaffung von selbstbewohnten Wohneigentum als

Tatbestand des Steueraufschubs ein ( Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG).

4.

Entgegen der

in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung (u.a. B. Zwahlen, Kommentar

zum StHG, Bd. I/1, Art. 12 N 1f.), wonach das StHG den Kantonen einen weiten

Spielraum überlasse, in welchem sie ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass

von Steuernormen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer ausspielen dürfen, hat

das Bundesgericht diesen eingeschränkt.

Zusammenfassend interpretiert das Steuergericht den aktuellen

Stand der Bundesgerichtspraxis zum Handlungsspielraum der Kantone im Bereich

der Grundstückgewinnsteuern wie folgt: Die Kantone haben dort einen

Gestaltungsspielraum, wo es für die Beurteilung auf die Unterschiede von Ort

und Umständen ankommt und deshalb keine einheitliche Bundeslösung angestrebt

wurde (Urteil des Bundesgerichts 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005, E.5.2, dort für

die Angemessenheit der Fristen für die Vornahme der Ersatzbeschaffung). Umgekehrt

hat der Bundesgesetzgeber im StHG mit dem abschliessenden Katalog der Steueraufschubtatbestände

eine „verbindliche Bundeslösung“ und eine Harmonisierung der kantonalen

Regelungen angestrebt. Dem würde es widersprechen, wenn den Kantonen bei

Fragen, die die Wiederverwendung des Gewinns und damit das Prinzip des

Steueraufschubs betreffen, ein weiter Beurteilungsspielraum eingeräumt würde

(Urteil des Bundesgerichts 2A.311/2003 E.3.2 vom 2. März 2004, wo die

absolute Methode bei der Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition

gegenüber der proportionalen Methode von Bundesrechts wegen als für alle

Kantone verbindlich erklärt wurde).

5.

In casu geht

es um die Frage, ob die Person des Eigentümers des veräusserten mit jener des

ersatzweise angeschafften Objekts absolut identisch sein muss

(Subjektidentität), um den Steueraufschub beanspruchen zu dürfen. Oder ob es

zulässig ist, dass der andere Ehegatte zusammen mit dem veräussernden

Ehegatten, der bisher Alleineigentum hatte, gemeinschaftliches Eigentum

(Gesamteigentum im Sinne von Art. 651 ff. ZGB) am Ersatzobjekt miterwirbt, ohne

dass dies dem vollen Steueraufschub abträglich ist.

Dem Wortlaut von § 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 2 lit. e StHG

lässt sich zu dieser Frage nichts entnehmen, weil dieser ausschliesslich auf

die Identität der Nutzung („ausschliesslich genutzte Wohnliegenschaft, gleich

genutzte Ersatzliegenschaft) abstellt, sog. „Nutzungsidentität“. Die Frage ist

somit durch Auslegung und zwar wohl durch Auslegung des Bundesrechts zu

beurteilen, insbesondere da ein höchstrichterlicher Entscheid dieser Frage dem

Steuergericht nicht bekannt ist und auch die Schweiz. Steuerkonferenz keine

diesbezüglichen Empfehlungen abgegeben hat (siehe Kreisschreiben Nr. 19).

6.

Die Praxis

der Kantone weist in dieser Sache grosse Unterschiede auf und ist nicht einheitlich.

Der

Kanton Bern anerkennt nur eine absolute und integrale Subjektidentität; die

Person des veräussernden und erwerbenden Ehegatten muss absolut identisch sein

(BE MB E „Ersatzbeschaffungen 2001.1: „übereinstimmende Eigentumsverhältnisse

bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung“; als gegenteiliges Beispiel, wo dies

nicht zutrifft, sind ausdrücklich Ehegatten erwähnt, die bisheriges

Alleineigentum in gemeinschaftliches Eigentum überführen).

Der

Kanton Aargau anerkennt unter den Ehegatten jede fortgesetzte Nutzungsidentität

als Subjektidentität, selbst wenn bei der Ersatzbeschaffung das Eigentum unter

ihnen vollständig wechselt, vorausgesetzt die Nutzungsidentität besteht fort (§

44.

Abs. 2 AG StGV: „Erfolgt die Veräusserung der Wohnliegenschaft durch

den einen und der Erwerb der Ersatzliegenschaft durch den anderen Eheteil, so

gelten die veräussernde und die erwerbende Person als identisch und es kann,

sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, die Ersatzbeschaffung

beansprucht werden" (vgl. auch Merkblatt „Grundstückgewinnsteuer“ vom 09.

Dezember 2002).

Der

Kanton Luzern anerkennt jede fortgesetzte Nutzungsidentität als

Subjektidentität, sofern die veräussernde Partei immerhin noch teilweise

Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichem Eigentum) behält, allerdings

unabhängig davon, ob es sich um den Ehegatten oder andere Familienangehörige

oder Hausgenossen handelt (LU Steuerbuch, Bd. 3 Sondersteuern, § 4 Abs. 1

Ziff. 7 Rz 46: „Ausschliesslich selbstgenutzt ist die Wohnliegenschaft, die von

Steuerpflichtigen und ihren Familienangehörigen [Frau, Mann, Kinder,

[Schwieger-]Eltern, Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner] bewohnt wird. ...

Veräussert eine Person, die das Alleineigentum an der von ihr und ihren Familienangehörigen

bewohnten Liegenschaft besitzt, und erwirbt sie eine unverändert von ihr und

ihren Familienangehörigen weiterbewohnte Ersatzliegenschaft unter Mitbeteiligung

der Familienangehörigen zu Gesamt- oder Miteigentum, ist für die Berechnung des

Steueraufschubs weiterhin von voller Selbstnutzung auszugehen.“).

Die

Kantone Basel-Stadt und Zürich anerkennen fortgesetzte Nutzungsidentität unter Ehegatten

als Subjektidentität, sofern der veräussernde Ehegatte am Ersatzobjekt weiterhin

zumindest teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichen Eigentum

beider Ehegatten bei früherem Alleineigentum eines Ehegatten) behält (§ 87 Abs.

5.

BS StV: „Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer ... selbst

vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum

am Ersatzgrundstück durch den mit der veräussernden Person in rechtlich und

tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten“; ZH Rundschreiben der

Finanzdirektion vom 19. November 2001 über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer … Rz11: „Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer

selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Miteigentum am

Ersatzgrundstück durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende

Ehegatten.“).

Der

Kanton Graubünden schliesslich hat die Basler und Zürcher Lösung übernommen,

verlangt aber zusätzlich das Einverständnis des anderen Ehegatten in einem „Formbrief“,

um bei späterer Wiederveräusserung Auseinandersetzungen darüber, von welchem

Ehegatten die aufgeschobene Steuer geschuldet ist, auszuschliessen (GR Praxisfestlegung

Ersatzbeschaffung von Wohneigentum vom 1. November 2004, S. 6).

7.

Gemäss B.

Zwahlen (a.a.O. N 75) macht allein die Auslegung Sinn, „dass selbstbewohntes

Eigentum veräussert wird und der daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes

Eigentum reinvestiert wird. Es muss somit auch möglich sein, Gewinne aus bisher

selbstbewohntem Alleineigentum in neu selbstbewohntes Mit- oder Gesamteigentum

zu reinvestieren und damit den Steueraufschub zu verlangen“; offenbar generell,

ohne Beschränkung auf den Ehegatten.

Zu einer

ähnlichen Schlussfolgerung gelangt der Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz (2. Auflage; N 264 f., 270, 333 ff. mit Verweisen), der auf eine

rein funktionale Betrachtungsweise abstellt, nämlich auf die Erlösverwendung,

solange die Subjektidentität mindestens teilweise gegeben ist, wobei in

Gesamtverhältnissen die Aufteilung der Steuern Sache der Beteiligten ist (im

Unterschied zur Bündner Praxis) und daher die von ihnen geschaffenen formalen

Verhältnisse berücksichtigt werden.

8.

Wenn der

Gesetzgeber ausschliesslich auf das Kriterium der Nutzungsidentität abstellt,

nämlich darauf, dass die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung in

der veräusserten Liegenschaft auch in der ersatzweise angeschafften

Liegenschaft fortgesetzt wird, und wenn der Gesetzgeber die Subjektidentität

nicht einmal erwähnt, kann bei der Beurteilung des Steueraufschubs nicht einzig

auf letztere abgestellt und diese derart gewichtet werden, dass sie absolut und

vollständig gegeben sein muss. Wenn der Gesetzgeber die absolute

Subjektidentität (z.B. etwa wenn der Veräusserer die ausschliessliche und selber

ausgeübte Wohnnutzung im von ihm erworbenen Ersatzobjekt fortsetzt) als

Tatbestandesmerkmal nicht voraussetzt, wollte er den Steueraufschub bei der

Ersatzbeschaffung von Wohneigentum ähnlich gelagerten Sachverhalten mit

gleicher Interessenlage zugänglich machen. Eine sich einzig am Sachenrecht

orientierende Betrachtungsweise muss deshalb in den Hintergrund treten, wenn

die durch die eheliche Gemeinschaft bisher im veräusserten Objekt ausgeübte

Wohnnutzung nun auch im Ersatzobjekt durch die Ehegatten telquel und

unverändert fortgesetzt wird und wenn dabei die Subjektidentität in der Person

zumindest eines Ehegatten weiterbesteht, weil der oder (im Falle aufgegebenen

gemeinschaftlichen Eigentums) einer der veräussernden Ehegatten weiterhin

Eigentumsrechte am Ersatzobjekt behält. Wie es sich verhalten würde, wenn

funktional nicht der gesamte Veräusserungserlös ins Ersatzobjekt investiert

wird, weil der miterwerbende Ehegatte ebenfalls eigene Mittel investiert, ist

nicht zu prüfen, weil vorliegend die vollständige Erlösverwendung für die

Anschaffung des Ersatzobjekts nicht bestritten ist.

Indem der

Gesetzgeber in der parlamentarischen Beratung den Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG

zusätzlich einfügte, hat er bewusst den rein fiskalischen Motiven des

Bundesratsentwurf eine Abfuhr erteilt. Solche können nachträglich durch

Auslegung nicht wieder eingeführt werden. In diesem Punkt ist dem Rekurrenten

zuzustimmen.

9.

Die Fiktion

der Veranlagungsbehörde, der in Einfacher Gesellschaft gem. Art. 530 ff. OR

Gesamteigentum erwerbende Ehegatte erlange automatisch eine hälftige

Eigentumsquote, lässt sich weder sachenrechtlich noch gesellschaftsrechtlich

aufrechterhalten. Wohl statuiert Art. 533 Abs. 1 OR für die Gesellschafter eine

anteilsgleiche Beteiligung an Gewinn und Verlust. Diese Bestimmung ist

Dispositiv

dispositives Recht und kann durch (formlose) Vereinbarung – auch

stillschweigend – abgeändert werden. Entscheidend ist allerdings, dass im Falle

einer Aufhebung und Liquidation der Gesellschaft und ihres Vermögens gemäss

Art. 548 Abs. 2 OR jene Gesellschafter, die Sachwerte wie etwa Liegenschaften

zu Gesamteigentum der Gesellschafter eingebracht haben, dafür vollen Wertersatz

(Wert zur Zeit des Einbringens) beanspruchen und geltend machen können. Der

Anspruch des Gesellschafters (bzw. dessen Gläubiger, Art. 544 Abs. 2 OR) geht

nicht nur auf einen Gewinnanteil, sondern bei gegeben Umständen auf Liquidation

und auf seinen Liquidationsanteil (Zürcher Kommentar, Art. 548/549/550 OR N 3),

der die Rückerstattung der effektiven Einlagen bzw. den Wertersatz für

eingebrachte Sachwerte zzgl. Gewinn- bzw. abzgl. Verlustbeteiligung umfasst.

Wenn die Gesellschafter – wie in casu unbestritten – unterschiedliche Einlagen

leisten, lässt sich die Fiktion, sie seien mit gleichen Quoten am

Gesamteigentum beteiligt und hätten gleiche Liquidationsanteile am

Gesamtvermögen, nicht aufrechterhalten. Diese ist daher, wie vom Rekurrenten zu

Recht beanstandet, aktenwidrig. Umgekehrt regelt das Sachenrecht in Art. 652

Abs. 1 ZGB unmissverständlich, dass Gesamteigentum keine Quoten kennt und dass

das Recht jeden Gesamteigentümers auf die ganze Sache gehe.

Der

Gesetzgeber hat beim Erlass des StHG zwar bewusst davon abgesehen, für entgeltliche

Liegenschaftengeschäfte unter Ehegatten allgemein Steueraufschub zu gewähren

(Botschaft S. 102). Er hat aber ausdrücklich festgehalten, dass für

unentgeltliche Rechtsgeschäfte unter ihnen die Steuerbefreiung gem. Art 12 Abs.

3 lit. a StHG gelte (a.a.O.), welcher in § 50 Abs. 1 lit. a StG ins kantonale

Steuerrecht rezipiert wurde. Ehegatten können demnach jederzeit vor der

Veräusserung der Wohnliegenschaft oder nach Erwerb des Ersatzobjekts

sachenrechtlich dasselbe Ergebnis erreichen, indem der bisherige

Alleineigentümer dem anderen Ehegatten unentgeltlich (oder ohne Gewinn) Eigentumsrechte

daran verschafft. Sie können damit das gleiche Ergebnis erreichen, wie wenn sie

dies in einem einzigen Akt tun, nämlich durch Beschaffung eines Ersatzobjekts

mittels Reinvestition des gesamten Veräusserungserlöses unter gleichzeitiger

Einräumung gemeinschaftlichen Eigentums an den anderen Ehegatten. Es kann nicht

Aufgabe des Gesetzes sein, Ehegatten auf den Weg von Spitzfindigkeiten zu

verweisen, um den Steueraufschub bei der ersatzweisen Beschaffung einer

Familienwohnung zu gemeinschaftlichem Eigentum nicht zu verspielen.

10. Demnach ist es

gerechtfertigt, den Steueraufschub auch in jenen Fällen zu gewähren, in welchen

die bisher durch beide Ehegatten in der veräusserten Liegenschaft ausgeübte

Wohnnutzung im Ersatzobjekt unverändert fortgesetzt wird, sofern der

Veräusserungserlös funktional vollständig in dieses investiert wurde, und zwar

unabhängig davon, ob die Subjektidentität eine vollständige ist. Das heisst

zumindest in jenen Fällen, in welchen der bisherige Alleineigentümer dem

anderen Ehegatten Gesamteigentum verschafft oder die bisherigen

Gesamteigentümer dem früher gesamthandberechtigten Ehegatten Alleineigentum

verschaffen und wenn damit die Subjektidentität zumindest in der Person eines

Ehegatten fortbesteht.

Da bei der

Veränderung der Eigentumsverhältnisse jeweils beide Ehegatten mitwirken, in

gegenseitigen Einverständnis handeln und damit auch die Steuerfolgen in Kauf

nehmen, die sie durch die willentliche Veränderung der Verhältnissen schaffen,

und die namentlich bei späterem Dahinfallen des Steueraufschubs entstehen

können, kann von einer weiteren förmlichen Erklärung, wie sie der Kanton

Graubünden voraussetzt, abgesehen werden.

Zusammenfassend

ist daher festzustellen, dass dem Rekurrenten für die Grundstückgewinnsteuer

zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich Steueraufschub zu gewähren ist. Somit

ist der Rekurs im Punkt des Steueraufschubs gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 27. November 2006