Wohnsitz, Begründung, Doppelbesteuerung CH-I

KSGE 2005 Nr.1

StG § 8

Abs. 1; § 142, DBG Art. 123/124, DBA-I Art. 15 Abs. 1

und 2 -

Wohnsitz, Begründung. Doppelbesteuerung CH-I.

1. Ein

(schweizerischer) Wohnsitz bleibt bis zum Erwerb eines neuen (ausländischen

Wohnsitzes) bestehen.

2. Der

Steuerpflichtige ist verpflichtet, die Umstände bekanntzugeben und auf Verlangen

zu belegen, welche für die Bestimmung des Mittelpunktes seines Lebensinteresses

(Wohnsitz) relevant sind. Die Einreichung eines italienischen "codice

fiscale" als einziger Nachweis genügt den Anforderungen nicht.

3. Für die

Besteuerung des Arbeitseinkommens in einem Vertragsstaat des Doppelbesteuerungsabkommens

Schweiz-Italien hat der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht

den Behörden Informationen und Belege zu liefern, welche den Ort der Ausübung

der Tätigkeit und der Dauer des Aufenthalts im Vertragsstaat nachweisen.

Urteil SGSTA.2004.49; SGBST.2004.30 vom 12.

September 2005

Sachverhalt

1.

Nachdem

die Ehegatten X. für das Jahr 2002 keine Steuererklärung eingereicht hatten,

wurden sie - nach einer Mahnung vom 1. Dezember 2003 - am 19. Januar 2004 nach

Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 128'800.- (satzbestimmend Fr.

120'000.-) für die Staatssteuer und von Fr. 114'000.- für die direkte

Bundessteuer veranlagt.

2.

Die

Steuerpflichtigen erhoben Einsprache und machten geltend, der Ehemann habe die

Schweiz per 31. Dezember 2001 verlassen. Bei der Gemeinde habe er sich bereits

Mitte Dezember 2001 abgemeldet. Somit sei im Jahr 2002 einzig die Ehefrau mit

ihrem Einkommen in der Schweiz steuerpflichtig, welches wesentlich niedriger

sei als dasjenige gemäss Veranlagung. Diese sei entsprechend der

zwischenzeitlich eingereichten Steuererklärung zu korrigieren.

Die Veranlagungsbehörde

hiess die Einsprache teilweise gut, indem sie - gestützt auf die

zwischenzeitlich gelieferten Angaben - das steuerbare Einkommen neu auf

Fr. 111'748.- (satzbestimmend Fr. 102'948.-) für die Staatssteuer und auf

Fr. 96'600.- für die direkte Bundessteuer festsetzte. In Bezug auf den

steuerrechtlichen Wohnsitz des Ehemannes wurde die Einsprache jedoch

abgewiesen. Zur Begründung wurde insbesondere erklärt, es fehlten jegliche

Nachweise für die Begründung eines neuen Wohnsitzes.

3. Daraufhin führten die

Steuerpflichtigen (Rekurrenten und Beschwerdeführer) Rekurs und Beschwerde ans

Steuergericht mit dem Antrag, die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer

2002 seien ausgehend von einem ausländischen Wohnsitz des Ehemannes neu

festzusetzen. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Ehemann habe sich im Dezember

2001 in der Schweiz ab- und in der Folge in Italien angemeldet. Dort sei ihm

auch ein „Codice fiscale“ ausgestellt worden. Der Gemeinderat habe ihn im Jahr

2003 zwei Mal aufgefordert, sich wieder in A./SO anzumelden. Dieses Vorgehen

sei ungerechtfertigt, da er in B./Italien tätig und wohnhaft sei. B./Italien

sei dementsprechend auch sein Lebensmittelpunkt. Er besuche seine weiterhin in

A./SO wohnhafte Familie lediglich in unregelmässigen Abständen, meist nur für

wenige Stunden. Im Jahr 2002 habe sich sein Aufenthalt in A./SO auf weniger als

5% belaufen.

Die Veranlagungsbehörde

schloss auf Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Es sei nicht belegt,

dass der Ehemann in Italien ein neues Steuerdomizil begründet habe. Er habe

nähere Angaben dazu verweigert und sei 2002 weiterhin von einer in der Schweiz

domizilierten Firma entlöhnt worden, wobei der hohe Spesenanteil auf eine rege

Reisetätigkeit schliessen lasse.

Erwägungen

1.

Weist eine Person

Beziehungen zu mehreren Staaten auf, wird das Besteuerungsrecht einerseits

durch das (nationale) Aussensteuerrecht und andererseits durch internationales

Vertragsrecht (Doppelbesteuerungsabkommen) begrenzt (Arnold / Meier / Spinnler,

Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 [2001/2002] S. 1 ff., 3).

2.

Zu prüfen ist zunächst, wie

sich die Rechtslage nach dem kantonalen und schweizerischen Aussensteuerrecht

darstellt.

2.1

Was die Staatssteuer

anbelangt, sind gemäss § 8 Abs. 1 StG natürliche Personen auf Grund

persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen

Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im

Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden

Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen

oder steuerrechtlichen Wohnsitz zuweist (§ 8 Abs. 2 StG). Bei persönlicher

Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht laut § 11 Abs. 1 StG unbeschränkt,

erstreckt sich aber nicht auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe,

Betriebsstätten und Grundstücke. Analoge Bestimmungen enthält das Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)

in Art. 3 Abs. 1 und 2.

In Bezug auf die direkte

Bundessteuer ist die Steuerpflicht auf Grund persönlicher Zugehörigkeit in

gleicher Weise geregelt (Art. 3 Abs. 1 und 2 sowie Art. 6 Abs. 1 DBG). Da somit

in beiden Bereichen dieselben Grundsätze massgeblich sind, erübrigt sich eine getrennte

Prüfung für die Staats- und die Bundessteuer. Ob Herr X. kraft persönlicher

Zugehörigkeit steuerpflichtig ist, hängt demnach sowohl bei der Staats- wie bei

der direkten Bundessteuer davon ab, ob ein Wohnsitz im Sinne von Art. 3 Abs. 2

DBG und § 8 Abs. 1 StG gegeben ist. Massgebend ist dabei der 31. Dezember 2002

(vgl. Art. 216 Abs. 1 DBG).

2.2

Zum

steuerrechtlich massgebenden Wohnsitz hat sich das Bundesgericht in einem Entscheid

vom 29. September 1999 (Praxis 2000 Nr. 7) wie folgt geäussert:

„Einen

steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier

mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht

hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Der Wohnsitz einer Person

ist der Ort, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen

befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren

Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss

erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuerrechtliche Wohnsitz

ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder

anderen Ortes fällt nicht ins Gewicht. Hält sich eine Person abwechslungsweise

an mehreren Orten auf, ist darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren

Beziehungen unterhält“ (Praxis 2000 Nr. 7 S. 29 f. Erw. 3a, mit

Hinweisen).

2.3

Im einem Urteil

vom 16. Mai 2002 (Nr.2A.443/2001) hat das Bundesgericht folgendes erwogen

(Erw. 6.2):

„Für die Verlegung

des steuerrechtlichen Wohnsitzes genügt nicht, die Verbindungen zum bisherigen

Wohnsitz zu lösen; ist ein Wohnsitz begründet worden, so bleibt er

grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist

deshalb, wann der Steuerpflichtige sich an seinem früheren Wohnort abgemeldet

oder diesen verlassen hat (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 2 zu Art. 3 DBG;

Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 54; vgl. auch: Masshardt,

a.a.O., N 3 zu Art. 4 BdBSt). Vielmehr kommt es darauf an, ob nach den gesamten

Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist, was insbesondere

voraussetzt, dass sich der Steuerpflichtige mit der Absicht dauernden

Verbleibens an einem andern Ort aufhält (vgl. Locher, a.a.O. N 12 ff. zu Art. 3

DBG). Verfügt er über intensive Beziehungen zu mehreren Orten bzw. besteht

neben dem neuen Wohnort eine Verbindung zum bisherigen steuerrechtlichen Wohnsitz

fort, so ist entscheidend, wo sich nunmehr der Mittelpunkt seiner

Lebensinteressen befindet (Urteil 2A.225/1998 vom 29. September 1999, in: Pra

2000.

S. 29 f., E. 3a). Hat der Steuerpflichtige die Schweiz verlassen und sich

ins Ausland begeben, so muss er die direkte Bundessteuer weiter entrichten, bis

er seinen Lebensmittelpunkt nachweisbar ins Ausland verlegt und dort einen

neuen Wohnsitz begründet hat" (Urteil 2A.388/1998 vom 3. Mai 2000, in:

StR 55/2000 S. 514, E. 5a).

2.4

In Bezug auf

die Beweislast gelten für die direkte Bundessteuer folgende Grundsätze:

„Die Steuerbehörden

haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente zwar von

Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG). Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende

Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige

ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über

die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff.

DBG). Nach der Praxis muss die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer

Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsfeststellung enge Beziehungen zu dem

Staat, in dem sie nach ihrer Darstellung ansässig ist, zumindest glaubhaft machen.“

(Praxis 2000 Nr. 7 S. 31 Erw. 3c).

Für die Staatssteuer

hält § 142 StG folgendes fest: Die Steuerpflichtigen haben alles zu tun, um

eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1). Auf

Verlangen müssen sie insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen,

Geschäftsbücher oder Belege vorlegen und weitere Bescheinigungen beibringen.

Die Veranlagungsbehörde kann sich vom Steuerpflichtigen auch Urkunden über den

Geschäftsverkehr mit Dritten vorlegen lassen; auf ihr Verlangen hat der

Steuerpflichtige auch die Namen der Personen zu nennen, mit denen er

Rechtsgeschäfte getätigt oder denen er geldwerte Leistungen erbracht hat, und

über seine vertraglichen Beziehungen zu diesen Personen und die gegenseitigen

Leistungen und Ansprüche Auskunft zu geben. Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis

bleibt vorbehalten (Abs. 2).

Sowohl für die

direkte Bundessteuer wie für die Staatssteuer besteht demzufolge eine

Verpflichtung der Steuerpflichtigen, die Umstände bekanntzugeben und auf

Verlangen zu belegen, welche für die Besteuerung relevant sind.

2.5

Nach dem

Gesagten befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz dort, wo sich faktisch der

Mittelpunkt der Lebensinteressen einer Person befindet. Hatte sie bisher einen

in diesem Sinn definierten Wohnsitz im Inland, entfällt die dortige Steuerpflicht

erst dann, wenn an einem anderen Ort ein neuer Wohnsitz begründet wurde. In

beweisrechtlicher Hinsicht obliegt es zwar im Prinzip den Steuerbehörden, die

Umstände nachzuweisen, welche die Steuerpflicht begründen. Im Rahmen der ihn

treffenden umfassenden Mitwirkungspflicht gemäss Art. 124 ff. DBG und § 142 StG

ist der Steuerpflichtige jedoch gehalten, alle Umstände bekanntzugeben, welche

relevant sind, um zu beurteilen, wo sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen

befindet.

2.6

Den Akten ist zu

entnehmen, dass der Beschwerdeführer seit Februar 1988 in A./SO angemeldet und

hälftiger Gesamteigentümer eines 1988 erstellten Einfamilienhauses war, welches

er zusammen mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern bewohnte. Mitte Dezember

2001.

meldete er sich auf das Jahresende bei der Gemeindeverwaltung ab und

erklärte, sein neuer Wohnsitz befinde sich an der Via 43 in B./Italien. Der

Rest der Familie blieb in dem Einfamilienhaus in A./SO, an welchem der

Rekurrent weiterhin eigentumsmässig beteiligt war. In der Folge stellten ihm

die italienischen Behörden ein Ausweis „codice fiscale“ für das Jahr 2002 aus.

Die Einreichung weiterer Dokumente über seine Beziehungen zu Italien,

insbesondere über seine Wohnsituation (Mietvertrag etc.) wurde ebenso

verweigert wie die Erteilung entsprechender konkreter Informationen. Sein

Einkommen bezog der Rekurrent und Beschwerdeführer im Jahr 2002 weiterhin von

der in der Schweiz domizilierten W. AG, welche ihm eine feste Entschädigung von

Fr. 153'160.- (abzüglich Sozialversicherungsbeiträge) und

Spesenvergütungen von Fr. 41'395.- ausrichtete. Diese Firma erklärte auf

eine Anfrage der Veranlagungsbehörde hin, der Rekurrent habe im Frühjahr 2001

die Geschäftsleitung und den Verkauf in Italien übernommen. Diese Tätigkeit

beanspruche ihn vollzeitlich und verlange ihm erhebliche Reisetätigkeit und

Entbehrungen ab. Im Übrigen lehnte sie es ab, Auskünfte über Gehaltszahlungen

in den Jahren 2003 sowie allfällige Beiträge an eine schweizerische Ausgleichs-

oder Pensionskasse zu erteilen. Wie oft sich der Rekurrent und Beschwerdeführer

nach seiner Abmeldung in A./SO aufhielt, ist umstritten: Laut Angaben der

Gemeinde ist er häufig anwesend, gemäss einer eigenen Darstellung besucht er

lediglich gelegentlich seine Familie. Die Veranlagungsbehörde weist in diesem

Zusammenhang noch auf den unverändert gebliebenen Eintrag im Telefonbuch hin.

Unter diesen

Umständen ist mit der Veranlagungsbehörde von einem (jedenfalls bis Ende 2002)

weiterhin bestehenden steuerrechtlichen Wohnsitz in A./SO auszugehen. Der weiterhin

bestehende Wohnsitz und Aufenthalt der Ehefrau und der Kinder in dem der

Familie gehörenden Haus, welche der Beschwerdeführer auch nach eigenen Angaben

zwar in unregelmässigen Abständen, aber doch immer wieder besucht, begründet angesichts

der intakten familiären Verhältnisse nach wie vor eine starke Verbindung zu

dieser Gemeinde. Dieser Aspekt überwiegt gegenüber den Beziehungen zu

B./Italien, wo der Beschwerdeführer offenbar einer Erwerbstätigkeit nachgeht,

ohne dass aber deren Inhalt und die damit verbundenen persönlichen Konsequenzen

hinreichend transparent gemacht worden wären. Damit ist aber insbesondere der

Schluss auf eine Absicht dauernden Verbleibens am neuen Ort nicht möglich. Herr

X. hat deshalb den ihm im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht obliegenden Nachweis

(im Sinne eines Glaubhaftmachens) für eine Wohnsitzbegründung in B./Italien

nicht erbracht. Der als einziges Beweismittel eingereichte Ausweis mit dem

„codice fiscale“ reicht hiezu nicht aus. Damit bleibt der bisherige Wohnsitz in

A./SO bestehen.

3.

Nach dem

Gesagten ist der Rekurrent und Beschwerdeführer aus der Sicht des schweizerischen

und kantonalen Aussensteuerrechts auf Grund seines Wohnsitzes in A./SO für das

Steuerjahr 2002 kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig

(Art. 3 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 DBG; § 8 in Verbindung mit § 11 Abs. 1

StG).

3.1

Nach Art.

15.

Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der

Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung

einiger anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

vom 9. März 1976 (DBA-I) können - vorbehältlich der Art. 16, 18 und 19 -

Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat

ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in dem Staat

besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat

ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen

Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.

Abs. 2

derselben Bestimmung sieht vor, ungeachtet des soeben zitierten Abs. 1 könnten

Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine in dem anderen

Vertragsstaat ausgeübte unselbstständige Arbeit bezieht, nur in dem

erstgenannten Staat besteuert werden, wenn:

a)

der

Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während

des betreffenden Steuerjahres aufhält, und

b)

die

Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden,

der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und

c)

die

Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen

werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat.

3.2

Aus der dargestellten

Regelung ist abzuleiten, dass das Einkommen des Beschwerdeführers und

Rekurrenten, welches dieser von der W. AG bezogen hat, dann in Italien

steuerbar ist, wenn die ihm zu Grunde liegende Arbeit dort ausgeübt wurde und

sich der Beschwerdeführer im Jahr 2002 länger als 183 Tage in Italien

aufgehalten hat. In beweisrechtlicher Hinsicht ist analog zur

Wohnsitzbestimmung davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner

Mitwirkungspflicht gehalten ist, den Behörden Informationen und Belege zu

liefern. Diese müssen es zumindest als glaubhaft erscheinen lassen, dass die

Arbeit in Italien verrichtet wurde und der dortige Aufenthalt im Jahr 2002 183

Tage überstieg. Aus den vorliegenden Akten und den bisher eingereichten

Beweismitteln lässt sich diese Folgerung, anders als die Eidgenössische Steuerverwaltung

offenbar annimmt, nicht ziehen.

Im

Verwaltungsverfahren, mit Einschluss des Einspracheentscheids, wurde nicht auf

das Doppelbesteuerungsabkommen und die sich daraus ergebenden Fragen Bezug

genommen. Der Rekurrent und Beschwerdeführer konnte deshalb nicht erkennen,

dass dem Ort der Ausübung der Tätigkeit und der Dauer des Aufenthalts in

Italien während des Jahres 2002 entscheidende Bedeutung zukommen kann. Mit

Blick auf den Anspruch auf rechtliches Gehör ist ihm daher noch Gelegenheit zu

bieten, entsprechende Angaben und Beweismittel einzureichen. Zu diesem Zweck

und um den Verlust einer Instanz zu vermeiden, ist die Sache an die

Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Diese wird den Steuerpflichtigen auffordern,

seiner Mitwirkungspflicht nachzukommen, und anschliessend gestützt auf dessen

Eingaben oder, falls solche ausbleiben, auf Grund der Akten erneut über die

Einsprache entscheiden.

Steuergericht,

Urteil vom 12. September 2005