Selbständige Erwerbstätigkeit; Abgrenzung Privat- und Geschäftsvermögen, Kaufpreisverzicht

KSGE 2006 Nr.8

StG § 24

Abs. 5, StG § 34 Abs. 1 lit. a, DBG Art. 18 Abs. 2,

DBG Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a - Selbständige

Erwerbstätigkeit; Abgrenzung Privat- und Geschäftsvermögen, Kaufpreisverzicht.

1. Wird eine

einfache Gesellschaft gegründet, die dann mit Fremdmitteln eine Immobiliengesellschaft

erwirbt, bringen die Gesellschafter ihre spezifischen Fachkenntnisse in die Gesellschaft

ein und erwirbt dann die einfache Gesellschaft von der Immobiliengesellschaft

zwei Liegenschaften, so gilt das erworbene Grundeigentum als Geschäfts- und

nicht als Privatvermögen der Gesellschafter.

2. Verzichtet

die Immobiliengesellschaft auf einen Teil des Kaufpreises, gilt dieser Schuldenerlass

bei der einfachen Gesellschaft als Naturaldividende, und bei der

Immobiliengesellschaft als geschäftsmässig begründete Abschreibung.

Urteil SGSTA.2004.73; BST.2004.46 vom 11.

Dezember 2006

Sachverhalt

1. Die einfache

Gesellschaft X. & X. wurde am 20. Februar 1999 von A.X. und B.X. gegründet

und zwar mit dem Zweck des gemeinsamen Haltens und Verwaltens von

Liegenschaften und Grundstücken. Kurz nach der Gründung erwarb die Gesellschaft

100 % der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG, welche vorher im Eigentum

der Angehörigen der zweiten und dritten Generation der Familie C.X. gewesen

waren. Im Jahr 2001 kaufte die X. & X. dann von der Immobiliengesellschaft

Y. AG zwei Liegenschaften.

Unter

dem Titel Naturaldividende verzichtete die Immobiliengesellschaft Y. AG im Dezember

2001 auf eine gegenüber der X. & X. bestehende Forderung im Umfang von

Fr. 60'000.--. Die einfache Gesellschaft verbuchte diesen Verzicht als

Einkommen in entsprechender Höhe und nahm eine Abschreibung von Fr. 260'000.--

auf ihrer Beteiligung an der Y. AG vor.

Erwägungen

2.

Die

Veranlagungsbehörde rechnete in der Folge beim Steuerpflichtigen B.X. die

Hälfte der Abschreibung, nämlich Fr. 130'000.-- als Einkommen auf bzw. versagte

der Abschreibung ihre Anerkennung, weil sie die Beteiligung an der einfachen

Gesellschaft X. & X. dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zurechnete.

Im Einspracheentscheid vom 22. April 2004 blieb sie bei dieser Einschätzung.

3.

Mit Rekurs

bzw. Beschwerde vom 21. Mai 2004 ans Steuergericht verlangte der Steuerpflichtige

B.X. (Rekurrent) die Anerkennung der hälftigen bei der X. & X. 2001 vorgenommenen

Abschreibung als Gewinnungskosten. Die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 11. August 2004, Rekurs und Beschwerde

seien kostenfällig abzuweisen. In der Rückäusserung vom 30. September 2004

blieb der Steuerpflichtige bei seinen Rechtsbegehren.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

2.

Nach § 34

Abs. 1 StG können Selbständig Erwerbende die geschäfts- oder berufsmässig

begründeten Kosten abziehen, insbesondere die Abschreibungen, Rückstellungen

und Rücklagen (Buchstabe a). Nach Art. 27 Abs. 1 und 2 DBG werden bei

selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- und berufsmässig begründeten

Kosten abgezogen, wozu insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen nach

den Artikeln 28 und 29 DBG gehören.

Im

vorliegenden Fall ist umstritten, ob die Anteile an der einfachen Gesellschaft

X. & X. beim Steuerpflichtigen zum Privatvermögen oder zum

Geschäftsvermögen gehören bzw. ob der Steuerpflichtige - indem er über die

einfache Gesellschaft Liegenschaften hält und verwaltet und Liegenschaftengeschäfte

abwickelt - (neben)beruflich tätig ist.

3.

Die

Veranlagungsbehörde macht in der Begründung des Einspracheentscheides geltend,

es handle sich vorliegend nicht um Geschäftsvermögen, da der Steuerpflichtige

nicht selbständig erwerbstätig sei, sondern bei seiner Aktiengesellschaft als

Vizepräsident und Delegierter des Verwaltungsrates angestellt sei und er auch

nicht im Rahmen der einfachen Gesellschaft gewerbsmässig mit Liegenschaften

handle. Im Liegenschaftshandel tätig sei die Y. AG, nicht aber deren Aktionäre.

Dass die einfache Gesellschaft Buch führe, ändere nichts daran. In der Vernehmlassung

macht die Veranlagungsbehörde geltend, die Verwaltung eigenen Vermögens stelle

keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, auch wenn diese professionell geschehe

und eine kaufmännische Buchhaltung geführt werde. Dazu verweist die Vorinstanz

auf ein Grundsatzurteil des Bundesgerichts, wonach eine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliege, wenn An- und Verkäufe von Liegenschaften

systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung erfolgten. Die einfache

Gesellschaft sei bis Ende 2001 auf dem Markt nie in Erscheinung getreten, da

sie einzig zwei Grundstücke von ihrer „Tochtergesellschaft“ übernommen habe.

Allein aus dem Zweckartikel des Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine

selbständige Erwerbstätigkeit. Kombinierter Einsatz von Arbeit und Kapital

liege nicht vor, auch kein Risiko. Dass die B.X. Metallbau AG für die einfache

Gesellschaft wie für die Y. AG tätig werden konnte, sei naheliegend, aber kein

Indiz für eine selbständige Tätigkeit des Rekurrenten.

Der

Rekurrent macht hingegen geltend, schon die Gründung der einfachen Gesellschaft

sei einzig zum Zweck der Tätigkeit im Liegenschaftsmarkt erfolgt. Die beiden

Brüder hätten ihre besonderen Kenntnisse aktiv verwenden wollen, sowohl beim

Immobilienportefeuille der Immobiliengesellschaft Y. AG wie auch bei den

Liegenschaften der einfachen Gesellschaft. Das Bundesgericht habe im Entscheid,

den die Vorinstanz zitiere, verschiedene Indizien als massgebend erklärt, so

die Häufung von An- und Verkäufen, die Inanspruchnahme bedeutender Fremdmittel,

die kurze Besitzesdauer sowie den Einsatz von Spezialkenntnissen, wobei

allerdings schon das Vorliegen eines einzigen Punktes zur Annahme einer

selbständigen Erwerbstätigkeit genügen könne. Es seien beim Rekurrenten

verschiedene nach der Lehre massgebende Kriterien für die Annahme einer

selbständigen Erwerbstätigkeit erfüllt. Die Beteiligung an der Y. AG werde seit

dem Erwerb objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet, weshalb sie als

Geschäftsvermögen zu qualifizieren sei. Das Halten der Beteiligungsrechte – und

damit auch die geschäftsmässig begründete und buchmässig vollzogene Abschreibung

– sei geschäftsmässig bedingt. Zudem habe 1999/2000 der Bau von zwei Mehrfamilienhäusern

realisiert und die Überbauung im Jahr 2001/2002 mit dem Bau eines Wohn- und Gewerbegebäudes

fortgesetzt werden können. Der Einfachheit halber sei dies über die Y. AG

geschehen, weil das Land in deren Eigentum gewesen sei und in der vorangehenden

Planungsphase die einfache Gesellschaft noch gar nicht existiert habe. Ein

neues Projekt der einfachen Gesellschaft sei wegen Rückzugs eines Dritten

vorerst „auf Eis gelegt“ worden.

4.

Das

Steuergericht hatte und hat sich immer wieder mit der Abgrenzung von Privat-

und Geschäftsvermögen, gerade auch bei Immobilieneigentum, zu befassen. Es

existiert dazu auch eine reichhaltige Praxis des Bundesgerichts. Im

vorliegenden Fall kann diese Praxis herangezogen werden, da es bei der

vorliegend zu beurteilenden einfachen Gesellschaft zentral um das Halten und

Verwalten von Grundstücken und Immobilien geht, teilweise in der Form des Verwaltens

der 100-%-igen Beteiligung an einer Immobilien-AG.

Grundsätzlich

ist die Zuweisung eines Vermögenswertes zum Privat- oder Geschäftsvermögen von

Fall zu Fall auf Grund einer Würdigung aller in Betracht kommender

tatsächlichen Umstände zu entscheiden. Massgebend sind neben der äusseren

Beschaffenheit des Vermögenswertes dessen tatsächliche Nutzung, die Herkunft

der Mittel zu dessen Finanzierung und das Erwerbsmotiv, zudem die

technisch-wirtschaftliche Funktion des Wirtschaftsgutes und die buchmässige

Behandlung, die schwerer zu gewichten ist, wenn sie vom Steuerpflichtigen über

Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten wurde (Entscheid des

Steuergerichts vom 22. März 1999 i.S. W., unter Hinweis auf einen

Entscheid des Bundesgerichts vom 28. Oktober 1996; Entscheid des

Steuergerichts vom 27. August 2001 i.S. W.; Entscheid des Steuergerichts

vom 21. Januar 2002 i.S. S.).

Im

Liegenschaftenhandel wird sogar bei Steuerpflichtigen, die nicht ein

eigentliches Gewerbe oder Unternehmen betreiben, steuerbarer gewerbsmässiger

Liegenschaftshandel angenommen, sofern der Steuerpflichtige An- und Verkäufe

von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei

sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er es systematisch und

mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als Indizien für eine selbständige

Erwerbstätigkeit sind dabei die planmässige Art des Vorgehens, die Häufigkeit

der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen

Tätigkeit, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der

Einsatz von Fremdmitteln oder die Realisierung im Rahmen einer

Personengemeinschaft in Betracht zu ziehen (vgl. z.B. BGE 125 II 113 ff.). Bei

Architekten, Bauunternehmern und verwandten Berufen geht die Praxis bei

Liegenschaften in aller Regel von einer Zuordnung zum Geschäftsvermögen aus,

unter Umständen sogar bei privaten Zwecken dienenden Ein- oder

Mehrfamilienhäusern, da auch diese z.B. durch Arbeitsbeschaffung die

unternehmerische Tätigkeit förderten oder als Reserve oder als Pfand dienen. Bereits

ein einzelner Verkauf einer Liegenschaft kann zur Annahme des gewerbsmässigen

Liegenschaftshandels genügen (BGE 125 II 113 ff.).

5.

Insgesamt

spricht vorliegend nichts klar gegen eine Zuweisung der Beteiligung an der einfachen

Gesellschaft X. & X. zum Geschäftsvermögen, jedoch Einiges und Wesentliches

dafür:

-

Die

tatsächliche Nutzung der vorliegenden Beteiligung zielt darauf, daraus

Einkommen zu gewinnen. Das gilt allerdings auch für eine entsprechende private

Vermögensverwaltung, soweit diese aus Immobilien besteht.

-

Die Herkunft der Mittel zur Finanzierung deutet im

vorliegenden Fall ebenfalls nicht eindeutig auf Privat- oder Geschäftsvermögen.

Es liegt zwar beim Erwerb der Beteiligung an der Immobiliengesellschaft Y. AG

eine erhebliche Fremdfinanzierung vor, allerdings praktisch ausschliesslich aus

Darlehen von Familienmitgliedern (und vorherigen Aktieneigentümern), sodass

nicht von einer klaren Fremdverschuldung ausgegangen werden kann. Der Erwerb

der beiden Grundstücke von der Immobiliengesellschaft Y. AG wurde dann

allerdings praktisch ausschliesslich fremdfinanziert, nämlich mittels Hypotheken;

die Verkäuferin hat das notwendige Eigenkapital als Darlehen gewährt, und

später sogar darauf verzichtet.

-

Das

Erwerbsmotiv ist nach Angaben des Steuerpflichtigen klar ein geschäftliches gewesen.

Widerlegen lässt sich das nicht; aus der speziellen Konstellation, nämlich dem

vorherigen Eigentum der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG innerhalb der

Familie, lässt sich allerdings daraus auch nicht viel gewinnen.

-

Die

äussere Beschaffenheit der vorliegenden Vermögenswerte, d.h. die Beteiligungsrechte

an der einfachen Gesellschaft X. & X., deutet viel eher auf

Geschäftsvermögen als auf privates Vermögen. Für die Verwaltung von

Privatvermögen wird selten eine einfache Gesellschaft gegründet, auf der

anderen Seite ist dies für geschäftliche Aktivitäten typisch. Das Bundesgericht

hat dies in Entscheiden zum BdBSt für Baukonsortien festgestellt wie auch für

Fälle, wo sich Erben zu einer Personengesellschaft zusammenschlossen, um die

geerbten Liegenschaften zu nutzen (vgl. dazu z.B. Martin Arnold, Nichts Neues

unter der Steuersonne, in ASA 1999, S. 596 f.).

-

Nicht

bestreiten lässt sich, dass der Steuerpflichtige und sein Bruder eigene Arbeit

in der einfachen Gesellschaft leisten, insbesondere die Geschäftsführung und

Verwaltung selber vornehmen. Auch Kapital in Form von Darlehen hat der

Steuerpflichtige eingebracht, z.T. direkt, z.T. über seine Metallbau AG.

-

Das

Kriterium der Planmässigkeit des Vorgehens ist auch erfüllt. Für eine blosse

Verwaltung des Vermögens - der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG - hätte

es keiner neuen Gesellschaft bedurft. Auch neue Liegenschaften hätten über

diese Immobiliengesellschaft erworben werden können.

-

Schliesslich

spricht ganz klar für eine Zuweisung zum Geschäftsvermögen, dass sowohl der

Steuerpflichtige wie sei Mitgesellschafter eng mit der Liegenschaftsbranche verbunden

sind, der Steuerpflichtige als Metallbautechniker und Inhaber der B.X.

Metallbau AG und sein Bruder als diplomierter Wirtschaftsprüfer und früherer

Bankpräsident der Raiffeisenbank R. Beide sind daher in der Lage, ihre

Spezialkenntnisse einzubringen und auszunützen, und beide gewinnen daraus die

Möglichkeit, ihre Fähigkeiten gewinnbringend einzusetzen, indem sie z.B. die

Bewirtschaftung und Verwaltung der Liegenschaften vornehmen oder Aufträge für

das eigene Metallbauunternehmen generieren.

6.

Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass die

Beteiligung – wie vom Rekurrenten verlangt – dem Geschäftsvermögen zuzurechnen

ist und als Folge davon die Abschreibung zuzulassen und die vorgenommene Aufrechnung

von Fr. 130‘000.—zu streichen ist. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit

als begründet, weshalb sie gutzuheissen sind.

Steuergericht, Urteil vom 11. Dezember 2006

(Die gegen diesen Entscheid vor Bundesgericht erhobene

Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurde mit Urteil vom 14. April 2008

vollumfänglich abgewiesen [Nr.2A.125/2007])