Abzüge / Einkauf in Pensionskasse / Steuerumgehung

KSGE 2005 Nr.4

StG § 41

Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 abs.1 lit. e - Abzüge.

Einkauf in Pensionskasse; Steuerumgehung.

1. Ein Einkauf

in eine Pensionskasse, nachdem kurz zuvor eine Kapitalauszahlung für die

Wohneigentumsförderung beansprucht worden war, ist auch vor Inkrafttreten von

Art. 79b BVG (1. Jan. 2005) steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen, weil

dieses Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Den Steuerpflichtigen

trifft die Beweislast dafür, dass allfällige andere als steuerliche Gründe ihn

dazu bewogen haben.

2. Die Förderung

des Wohneigentums mittels der 2. Säule ist immer nur im Rahmen des

vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule ausschliesslich dient, zu

betrachten.

Urteil SGSTA.2004.86-87; SGBST.2004.52 vom 4.

April 2005

Sachverhalt

1.

X.

bezog in den Jahren 1998 und 1999 eine Kapitalauszahlung aus der 2. Säule zur

Wohneigentumsförderung im Betrag von Fr. 425'701.-- (1998) und Fr. 222'810.--

(1999). Da X. gleich im Jahr 1998 wiederum eine Einzahlung in die 2. Säule im

Betrage von Fr. 170'000.-- vornahm, wurde diese steuerlich mit der

Auszahlung verrechnet, was X. akzeptierte. Im Jahre 1999 erfolgte ein weiterer

Einkauf in die 2. Säule von Fr. 50'000.-- und im Jahre 2000 eine solche von

total Fr. 150'000.--. Diese Einzahlungen machte X. in den Steuererklärungen

2000 (Bemessungsjahr 1999) respektive 2001A (Revisionsantrag Staatssteuer 2000

bzw. Direkte Bundessteuer 1999/2000 infolge Übergangs zur Gegenwartsbemessung)

geltend. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die entsprechenden Abzüge in der

Veranlagung 2000 (definitive Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003)

jedoch nicht.

2. Mit

Eingabe vom 10. Januar 2004 an die Veranlagungsbehörde erhob der Vertreter von

X. Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003, mit dem Antrag,

die in den Steuererklärungen 2000 und 2001A geltend gemachten Vorsorgebeiträge

seien zu berücksichtigen. Als Begründung wurde angeführt, der Einkauf in die 2.

Säule sei ohne Begründung gestrichen worden. Der getätigte Einkauf in die 2.

Säule diene der Sicherung der Altersvorsorge.

Mit

Einspracheentscheid vom 10. Mai 2004 wies die Veranlagungsbehörde die

Ein-sprache sowohl bezüglich der Staatssteuer als auch bezüglich der direkten

Bundessteuer ab.

3.

Gegen

diesen Entscheid erhoben X. und seine Ehefrau am 16. Juni 2004 Rekurs und

Beschwerde ans Steuergericht (KSG), mit dem Antrag, die Einkäufe in die 2.

Säule von Fr. 150'000.-- im Jahre 2000 seien sowohl bei der Staatssteuer

2000 als auch bei der direkten Bundessteuer für die Periode 1999/2000 revisionsweise

zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung dieses Begehrens hielten sie im

Wesentlichen fest, es sei unbestritten, dass im vorliegenden Falle ein Einkauf

zulässig sei, da ein solcher vorsorgerechtlich möglich sei, wenn ungeachtet des

Vorbezugs für Wohneigentum noch Einkaufslücken bestünden. Gemäss dem neuen Art.

79b des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) dürften bei getätigten

Vorbezügen zur WEF weitere freiwillige Einkäufe erst erfolgen, wenn die

Vorbezüge zurückbezahlt seien. Diese gesetzliche Neuerung trete allerdings erst

per 1. Januar 2005 in Kraft. Es stelle sich die Frage, ob das Steueramt

berechtigt sei, diese neue Regelung mit einer Verwaltungsanweisung vorzeitig in

Kraft zu setzen bzw. im Rahmen der kantonalen Veranlagungspraxis zur Anwendung

zu bringen. Wären die Tatbestände von Art. 79b BVG schon nach bisherigem Recht

unter dem Aspekt der Steuerumgehung unzulässig gewesen, hätte der

Bundesgesetzgeber nicht tätig werden müssen. Der Erwerb von Wohneigentum sei

als Mittelverwendung zu Vorsorgezwecken zu verstehen. Nach der geltenden

gesetzlichen Ordnung könne der Erwerb von Wohneigentum aber den

Steuerpflichtigen nicht daran hindern, auch nach diesem Erwerb die Vorsorge in

der 2. Säule nach Massgabe des Zulässigen auszuschöpfen, ohne dass verlangt

werden dürfe, es sei zuerst der getätigte Vorbezug durch Wiedereinkäufe zu

kompensieren. Das Konzept der 2. Säule gehe vielmehr davon aus, dass ein

Steuerpflichtiger im Rahmen seiner 2. Säule maximal versichert sein dürfe und

dass von der maximal möglichen Versicherungssumme Bezüge zum Wohneigentum mit

privilegierter Versteuerung vor der Pensionierung möglich seien. Eine zeitliche

Reihenfolge lege das Gesetz nicht fest. Er habe die Wahl, das angesparte

Kapital entweder vollständig am Schluss seiner Aktivzeit oder gestaffelt in

Form von Vorbezügen für den Erwerb von Wohneigentum und der Schlusszahlung im

Pensionierungsalter zu beziehen. Für über die bundesrechtliche Regelung hinaus

gehende Einschränkungen durch kantonale Steuerbehörden, welche sich nicht auf

die aktuell geltende gesetzliche Grundlage abstützen, bestehe damit kein Raum.

Das KSG müsse daher der Steuerpraxis 2003 Nr. 3 bis zum Inkrafttreten der neuen

Gesetzgebung die Anwendung verweigern, soweit sie nicht auf einer gesetzlichen

Grundlage im geltenden Recht basiere.

Mit Vernehmlassung vom 19.

August 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung des Rekurses bzw.

der Beschwerde. Sie hielt dafür, gemäss Steuepraxis Nr. 3 vom 11. April 2003

würden keine Einkäufe in die 2. Säule zum Abzug zugelassen, solange die

Einkäufe die Bezüge aus der 2. Säule (zur WEF) nicht übersteigen. Zwar liessen

sich aus dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich

des Zeitpunktes des Einkaufs oder der Form der Altersleistungen entnehmen. Es

mache jedoch aus vorsorgerechtlicher Sicht keinen Sinn, einen grösseren Betrag

in die berufliche Vorsorge einzubezahlen, um ihn kurz darauf wieder als

Vorbezug für WEF zu beziehen. Dasselbe gelte in umgekehrter Reihenfolge. Eine

Schliessung von Beitragslücken werde auf diese Weise nicht erreicht. Das

gewählte Vorgehen diene eindeutig nur der Steuerersparnis. Es sei aus wirtschaftlicher

und vorsorgerechtlicher Sicht als absonderlich zu betrachten. Gerade die Revision

der Vorschriften des BVG weise darauf hin, dass der Gesetzgeber eine solche Handlungsweise

nicht gewollt habe und deshalb eine entsprechende Regelung im Gesetz verankert

habe. Das gewählte absonderliche Vorgehen stelle klar eine Steuerumgehung dar.

In

seiner Rückäusserung vom 13. September 2004 hielt der Vertreter der Rekurrenten

und Beschwerdeführer an den gestellten Anträgen fest. Zur Ergänzung der Begründung

führte er im Wesentlichen an, die 2. Säule sei in der Schweiz nicht nur aus

vorsorgerechtlicher Sicht zu betrachten, denn mit den gesetzlichen

Auszahlungsgründen seien auch die Wohneigentumsförderung und die Förderung der

selbständigen Erwerbstätigkeit als gleichwertige Ziele der 2. Säule politisch

vorgegeben, was auch von den Steuerbehörden zu beachten sei. Es entspreche

dieser mehrfachen Zielsetzung, dass zum Start einer selbständigen

Erwerbstätigkeit oder zum Bau eines Hauses grössere Vorbezüge erfolgen könnten.

Entgegen den Behauptungen der Veranlagungsbehörde treffe es nicht zu, dass die

Rekurrrenten/Beschwerdeführer anlässlich der Einspracheverhandlung

unmissverständlich dargelegt hätten, dass ihr Vorgehen nur der Steuerersparnis

diene. Sie hätten zwar akzeptiert, dass die im gleichen Kalenderjahr erfolgten

Auszahlungen und Einzahlungen verrechnet wurden. Zu Recht hätten sie jedoch

daran festgehalten, dass unter der geltenden gesetzlichen Ordnungen die

Einzahlungen der Folgejahre steuerlich zulässig seien. Art. 79b BVG enthalte

eine neue politische Gewichtung. Ein vorzeitiges Inkrafttreten dieser Regelung

auf dem Wege einer Verwaltungsanweisung sei nicht zulässig, da für die hier in

Frage stehende Steuerperiode eine gesetzliche Grundlage für die vorgenommene

Aufrechnung fehle. Hätte das geltende Recht unter dem Titel Steuerumgehung

schon eine Aufrechnung erlaubt, wäre die Gesetzesänderung offensichtlich nicht

nötig gewesen. Zur entsprechenden Legiferierung habe aber der Umstand geführt,

dass eine Gesetzeslücke erkannt worden sei.

Erwägungen

1.

Nach

§ 41 Abs 1 lit. h StG werden von den Einkünften die von Arbeitnehmern und

Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten

Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der

beruflichen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechtes abgezogen; der

Regierungsrat erlässt, soweit erforderlich, ergänzende Bestimmungen,

insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren.

In

analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG vor, dass von den Einkünften die

Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten

Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit

mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen

Beiträge festlegt.

Art 79b

BVG (in Kraft ab 1. Januar 2005) sieht vor, dass derjenige, der einmal Gelder

aus der Pensionskasse für Wohneigentumsförderung bezogen hat, erst wieder

Einkäufe tätigen kann, wenn er diese Gelder der Pensionskasse zurückbezahlt

hat.

2.

Das

bisherige (und hier anwendbare) Recht kannte keine ausdrückliche diesbezügliche

Regelung. In der Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003 hat das Steueramt des Kantons

Solothurn indessen festgehalten, dass, obwohl sich dem Wortlaut der

gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich des Zeitpunkts des Einkaufs

oder der Form der Altersleistungen entnehmen liessen, zu prüfen sei, ob die

Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt seien. Nach Lehre und Rechtsprechung

(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 4 Rz. 73

ff.; ASA 64, 81) liege eine Steuerumgehung vor, wenn:

-

das

gewählte Vorgehen aussergewöhnlich oder absonderlich ist, dem wirtschaftlichen

Sachverhalt nicht entspricht;

-

der

ungewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und

-

eine

erhebliche Steuerersparnis eintreten würde, wenn das Vorgehen von der Steuerbehörde

hingenommen würde.

Zahle ein

Steuerpflichtiger einen grösseren Betrag in die berufliche Vorsorge ein, um ihn

nach kurzer Zeit wieder als Kapitalleistung zu beziehen, so sei die

zivilrechtlich unter dem Titel „Einkauf von Beitragsjahren“ erfolgte Leistung

nicht nur wirtschaftlich - aus vorsorgerechtlicher Warte - absonderlich.

Vielmehr werde der mit der Leistung angestrebte Zweck, nämlich die Schliessung

von Beitragslücken, im Fall eines anschliessenden Bezugs in Form einer

Kapitalleistung nicht erreicht. Würden Einkäufe getätigt und werde kurz darauf

die Auszahlung in Kapitalform gewählt, habe dies mit kollektiver Vorsorge

nichts mehr gemeinsam. Es würden diesfalls lediglich ungebundene Vermögensteile

vorübergehend in gebundenes Vermögen umgeschichtet, um alsdann wieder frei

verfügbar zu sein. Ein solches Vorgehen müsse wirtschaftlich und

vorsorgerechtlich als absonderlich betrachtet werden, wenn innerhalb kurzer

Zeit das Altersguthaben in Form einer Kapitalleistung bezogen werde. Eine solche

Rechtsgestaltung könne i.d.R. nur mit der damit verbundenen Steuerersparnis

begründet werden. Infolge der sehr unterschiedlichen Steuerbelastung des

Einkommens einerseits und der Kapitalabfindungen aus Vorsorge anderererseits

resultiere regelmässig auch tatsächlich eine ganz erhebliche Steuerersparnis,

wenn eine solche Konstruktion hingenommen würde. Gemäss der geltenden Praxis

seien die Voraussetzungen der Steuerumgehung als erfüllt anzusehen, wenn der

Steuerpflichtige:

-

in

den letzten drei Jahren vor dem Bezug der Altersleistungen Einkaufsbeiträge geleistet

hat und

-

er

anschliessend die Altersleistung in Form der Kapitalabfindung bezieht.

Er habe allerdings

die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er die Dreijahresfrist aus Gründen, die

ausserhalb seiner Person liegen, nicht einhalten konnte. Werde eine

Steuerumgehung bejaht, seien insbesondere die Beiträge für den Einkauf von

Beitragsjahren nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar.

Diese Praxis sei auch

anwendbar, wenn ein Steuerpflichtiger einen grösseren Betrag in die berufliche

Vorsorge einzahle, um ihn kurze Zeit danach wieder als Vorbezug für WEF zu

beziehen und ohne dass er vorher die nach dem Vorbezug entstandenen Vorsorgelücken

durch Rückzahlung des Vorbezuges wieder schliesse. Hier würden in der Praxis

die Voraussetzungen der Steuerumgehung als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige:

-

Einkaufsbeiträge

leiste und im gleichen oder darauf folgenden Kalenderjahr einen Vorbezug für

WEF tätige;

-

einen

Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und im gleichen oder im darauf folgenden

Kalenderjahr in einer andern Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste;

-

einen

Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen,

in der gleichen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste.

Auch hier habe der

Steuerpflichtige aber die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er aus andern Gründen

kurze Zeit nach dem Einkauf einen Vorbezug tätigte oder kurz nach dem Vorbezug

einen Einkaufsbeitrag leistete.

Werde

eine Steuerumgehung bejaht, sei auch hier der Abzug der Beiträge für den

Einkauf von Beitragsjahren, soweit sie den Vorbezug für WEV nicht übersteigen,

zu verweigern. Erfolge der Einkauf in die gleiche Vorsorgeeinrichtung, aus der

ein Betrag für Wohneigentumsförderung vorbezogen worden sei, werde der Einkauf

als Rückzahlung des Vorbezugs behandelt (und auf Gesuch hin die bezahlte Steuer

zurück erstattet).

3.

Der

Vorbehalt der Steuerumgehung gilt grundsätzlich für den gesamten Bereich des

Steuerrechts und für alle Fälle von aussergewöhnlichen oder absonderlichen

Vorgehensweisen. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann

daher nicht argumentiert werden, der Umstand, dass Art. 79b BVG geschaffen

worden sei, verbiete die Annahme, dass die entsprechenden Tatbestände schon

nach bisherigem Recht unter dem Aspekt der Steuerumgehung als unzulässig hätten

betrachtet werden können. Mit der neuen Bestimmung wollte der Bundesgesetzgeber

offensichtlich in diesem Bereich eine klare gesetzliche Grundlage schaffen und

eine einheitliche Praxis sicherstellen. Dies bedeutet aber keineswegs, dass

nicht schon vorher bei entsprechenden Konstellationen der Abzug von

Einkaufsbeträgen in die 2. Säule verweigert werden konnte, wenn die (allgemein

gültigen) Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt waren. Gerade weil es in

diesem Bereich zu Fällen von Steuerumgehungen kam, sah sich der Gesetzgeber

veranlasst, tätig zu werden.

Die

Praxisfestlegung des Steueramts des Kantons Solothurn, wonach die Voraussetzungen

der Steuerumgehung (u.a.) als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Betrag

für Wohneigentum vorbezieht und im gleichen oder im darauf folgenden

Kalenderjahr in einer anderen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet oder

später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen, in der gleichen

Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet, verdient grundsätzlich

Zustimmung. Eine solche Vorgehensweise läuft dem Vorsorgezweck diametral

zuwider und muss daher grundsätzlich als aussergewöhnlich oder absonderlich und

dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend qualifiziert werden. Es ist

auch richtig, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür, dass allfällige

andere als steuerliche Gründe ihn zu dieser Vorgehensweise bewogen haben,

obliegt, denn im Rahmen der Voraussetzungen der Steuerumgehung begründet die

aussergewöhnliche Vorgehensweise auch die Vermutung, dass das subjektive

Element, d.h. die Absicht, durch eine bestimmte Gestaltungsform des

steuerrechtlich relevanten Tatbestande seine Steuereinsparung oder andere

steuerliche Vorteile zu erzielen, ebenfalls gegeben ist, d.h. die

Ungewöhnlichkeit des Vorgehens hat indizielle Bedeutung für den Nachweis der

Steuereinsparungsabsicht (vgl. Ernst Blumenstein, Die Auslegung der

Steuergesetze in der schweizerischen Rechtsprechung, ASA 8, 278 ff.; derselbe,

Das subjektive Moment der Steuerumgehung, ASA 18, 199 ff.). Selbstverständlich

muss auch die dritte Voraussetzung der Steuerumgehung erfüllt sein, d.h. es

müsste tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, wenn das Vorgehen

von der Steuerbehörde hingenommen würde. Dies dürfte aber bei den hier zur

Diskussion stehenden Konstellationen - angesichts des grossen Unterschiedes

zwischen den auf das ordentliche Einkommen anwendbaren und den für Bezüge aus

der 2. Säule geltenden Steuersätzen - regelmässig der Fall sein.

4.

Die

Rekurrenten und Beschwerdeführer haben sich in den Jahren 1998 und 1999

Kapitalauszahlungen aus der 2. Säule zur WEF von Fr. 425'701.-- bzw. Fr.

222'810.-- auszahlen lassen. Schon in den gleichen Jahren haben sie wiederum

Einzahlungen in die 2. Säule im Betrag von Fr. 170'000.-- bzw. Fr. 50'000.--

getätigt. Im Jahre 2000 erfolgte dann die hier strittige Einzahlung von Fr.

150'000.--. Diese Vorgehensweise erfüllt klarerweise die Voraussetzungen gemäss

Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003. Man hat es hier mit einer offensichtlich

aussergewöhnlichen, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechenden und

zudem mit dem Vorsorgezweck, dem die Einkaufsbeiträge eigentlich dienen

sollten, nicht zu vereinbarenden - dieses Rechtsinstitut gewissermassen

missbrauchenden - Vorgehensweise zu tun. Zweifellos ist die erste Voraussetzung

der Steuerumgehung damit erfüllt, zumal die getätigten Einkäufe betragsmässig

unter dem zuvor erfolgten Vorbezug liegen. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer

haben zudem auch keinerlei Umstände dargetan, welche darauf schliessen liessen,

dass andere als steuerliche Gründe für ihre Vorgehensweise ausschlaggebend

gewesen wären. Zudem würden sie fraglos auch eine erhebliche Steuereinsparung

(Steuerdifferenz in der Höhe von zwischen 20% und 30% des Einkaufsbetrags von

Fr. 150'000.--) erzielen, wenn das gewählte Vorgehen steuerlich akzeptiert würde.

Da die

entsprechenden Voraussetzungen allesamt erfüllt sind, ist die Veranlagungsbehörde

zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen. Die Verweigerung des Abzugs des

Einkaufsbetrages von Fr. 150'000.-- vom steuerbaren Einkommen ist daher nicht

zu beanstanden.

5.

Entgegen

der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann im Übrigen die

Wohneigentumsförderung mit Mitteln der 2. Säule nicht als zusätzliche, von der

vorsorgerechtlichen Sicht unabhängige politische Zielsetzung angesehen werden.

Die Förderung des Wohneigentums mittels der 2. Säule kann selbstverständlich

immer nur im Rahmen des vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule

ausschliesslich dient, erfolgen. Rekurs und Beschwerde sind deshalb abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 4. April 2005