Verfahren, Revisionsgründe, zumutbare Sorgfalt

KSGE 2006 Nr. 11

StG

§ 165, DBG Art. 147 - Verfahren;

Sprungrekurs/Sprungbeschwerde. Revision; aussergesetzliche Revisionsgründe,

zumutbare Sorgfalt.

1. Wird in einem

Revisionsentscheid einzig auf Rekurs und Beschwerde als Rechtsmittel hingewiesen,

und verzichtet ein rechtlich vertretener Steuerpflichtiger bewusst auf eine

Einsprache, indem er sich direkt ans Steuergericht wendet, ist die Eingabe als

Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde entgegenzunehmen.

2. Ein in

Wirtschaftsfragen erfahrener Geschäftsmann kann sich in der Regel im Revisionsverfahren

nicht darauf berufen, dass die Abweichungsbegründung unklar gewesen sei und er

deshalb die Einsprache nicht habe ergreifen können. Dies um so mehr, wenn er in

einer streitigen Frage bereits im Veranlagungsverfahren eine umfangreiche

Korrespondenz mit der Veranlagungsbehörde geführt hat.

3. Auch bei

aussergesetzlichen Revisionsgründen - wie z.B. eine Revision wegen einem besonders

stossenden Ergebnis - ist am Massstab der zumutbaren Sorgfalt festzuhalten.

Urteil

SGSTA.2005.156; BST.2005.93 vom 23. Oktober 2006

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige

R.X. (Rekurrent) ist Inhaber der Einzelfirma S.R.X. Im Rahmen der Veranlagung

für das Steuerjahr 2003 wurde der Steuerpflichtige von der Veranlagungsbehörde

mit Schreiben vom 16. September 2004 erstmals aufgefordert, u.a. detaillierte

Buchhaltungsunterlagen einzureichen. In der Folge reichte er einige Unterlagen

ein und erteilte mündlich und im Rahmen eines Briefwechsels gewisse Auskünfte

zu umstrittenen Buchungen bzw. Deklarationen in der Steuererklärung. Nachdem

der Umfang dieser Auskünfte und Unterlagen nicht befriedigte und auch eine

letzte Mahnung ungenützt verstrichen war, wurde dem Rekurrenten mit Schreiben

vom 13. Mai 2005 die definitive Veranlagung zugestellt. Dabei wurde sein

steuerbares Einkommen mit Fr. 185'721.– (Staatssteuer) bzw. Fr. 188'400.–

(direkte Bundessteuer) festgesetzt. Entgegen der eingereichten Steuererklärung

wurde dem Rekurrenten dabei ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

von Fr. 110'000.– aufgerechnet. Die Veranlagung erwuchs unangefochten in

Rechtskraft.

2. Nachdem

der Steuerpflichtige von der zuständigen Ausgleichskasse eine

AHV-Beitragsverfügung erhalten hatte, bat er die Veranlagungsbehörde, die

Ausgleichskasse umgehend zu informieren, dass die Aufrechnung des Einkommens

aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein Fehler gewesen sei. Mit Schreiben vom 2.

August 2005 wies die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf die

rechtskräftige definitive Veranlagung hin. Mit Schreiben vom 9. August 2005

liess der Rekurrent über seine neue Treuhandgesellschaft den Antrag stellen,

dass die Aufrechnung des Einkommens aus selbständigem Erwerbseinkommen zu

streichen sei. Mit verschiedenen Unterlagen konnte dargelegt werden, dass die

Aufrechnungen aus selbständiger Tätigkeit zu Unrecht erfolgt waren. Die

Veranlagungsbehörde nahm dieses Schreiben als Revisionsgesuch entgegen, wies

das Gesuch aber mit Entscheid vom 31. Oktober 2005 ab. Im Rahmen der Erwägungen

wies sie darauf hin, dass gemäss § 165 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG eine

Revision ausgeschlossen sei, wenn der Antragsteller, das was er als

Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen

Verfahren hätte geltend machen können. Da keinerlei neu entdeckte Tatsachen oder

Beweismittel vorgebracht worden seien, könne die rechtskräftige Veranlagung

nicht mehr revidiert werden.

3. Gegen

den Revisionsentscheid liess der Steuerpflichtige (Rekurrent) mit Schreiben vom

1. Dezember 2005 Rekurs und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren,

dass die definitive Veranlagung betreffend Staats- und die direkte Bundessteuer

aufzuheben und die Angelegenheit zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz

zurückzuweisen sei. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Vorinstanz unzulässige

Aufrechnungen vorgenommen habe, obschon ihr aufgrund der vollständigen

Unterlagen die Unzulässigkeit dieser Aufrechnungen hätte klar sein müssen. Dem

Rekurrenten könne kein Vorwurf gemacht werden, da der Text in der

Abweisungsverfügung unklar gewesen sei. Eine Revision sei zudem immer dann

zuzulassen, wenn sonst ein schockierendes, das Gerechtigkeitsgefühl stark

verletzendes Ergebnis nicht vermieden werden könne. Stossend sei hier, dass die

angeblichen Gewinne aus der Einzelfirma des Rekurrenten bereits bei der

Arbeitgeberin des Rekurrenten (der S.R.X.) ordnungsgemäss erfasst worden seien.

4. In

der Vernehmlassung vom 6. Januar 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Für die Begründung wurde

auf den angefochtenen Entscheid verwiesen. Zudem wurde geltend gemacht, dass

der Rekurrent im durchgeführten Veranlagungsverfahren seine

Mitwirkungspflichten verletzt habe, indem er die notwendigen Unterlagen nie

vorgelegt habe. Der Text der Abweisungsbegründung sei klar. Der Rekurrent habe

zudem aufgrund des geführten Schriftenwechsels die Vorwürfe genau gekannt.

5. Mit

Schreiben vom 14. März 2006 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Auf

die weiteren Ausführungen wird, soweit erforderlich, nachfolgend eingetreten.

Erwägungen

1.

Gemäss

§ 168 Abs. 3 StG bzw. Art. 149 Abs. 3 DBG kann gegen die Abweisung eines

Revisionsbegehrens das gleiche Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung

ergriffen werden. Gegen die Veranlagung vom 13. Mai 2005 wäre die Einsprache

das richtige Rechtsmittel gewesen (vgl. KSGE 2000 Nr. 51). In casu hat nun aber

der Rekurrent direkt Rekurs bzw. Beschwerde erhoben. Gegen eine einlässlich

begründete Veranlagungsverfügung kann gemäss § 149 Abs. 3 StG bzw. Art. 132

Abs. 2 DBG eine Einsprache mit Zustimmung des Einsprechers als Rekurs oder

Beschwerde an das Kantonale Steuergericht weitergeleitet werden. Laut

Richner/Frei/Kaufmann (Handkommentar zum DGB, Art. 132 N 4) ist die sogenannte

Sprungbeschwerde zulässig, wenn kumulativ

- alle

Verfahrensbeteiligten der Überweisung an die höhere Instanz zustimmen;

- die Einsprache sich

gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung richtet;

- die Einsprache einen

Antrag und eine Begründung enthält.

Auch

wenn es hier nicht im eigentlichen Sinne um die Überweisung einer Einsprache an

die höhere Instanz geht, wäre es doch überspitzt formalistisch, die

Rechtsschrift nicht als Rekurs oder Beschwerde entgegenzunehmen, denn erstens

hat der rechtlich vertretene Rekurrent bewusst auf eine Einsprache verzichtet,

zweitens erwähnt die Rechtsmittelbelehrung im Revisionsentscheid ausdrücklich

den Rekurs bzw. die Beschwerde als einzig zulässiges Rechtsmittel und drittens

ist es selbst in der heutigen Lehre umstritten, ob es nach einem umfassenden

Revisionsverfahren sinnvoll ist, den Steuerpflichtigen auf das Rechtsmittel der

Einsprache zu verpflichten (vgl. Vallender, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, Art. 51 StHG, N 29). Das eingelegte Rechtsmittel ist daher als

Rekurs und Beschwerde entgegenzunehmen.

2.

...

3.

Umstritten

in den beiden Veranlagungsverfügungen ist einzig und allein die Aufrechnung des

Erwerbseinkommens aus selbständiger Tätigkeit im Betrag von Fr. 110'000.–.

Zu dieser Aufrechnung ist es gekommen, weil der Rekurrent in der Buchhaltung

seiner Einzelfirma zahlreiche Buchungen in den Konten „3010 – Frachtspesen“ und

„2000 – Kreditoren“ wieder storniert hatte und die Berechtigung dieser

Stornierungen trotz zahlloser Aufforderungen durch die Veranlagungsbehörde nie

nachweisen konnte. Erst nachdem die Veranlagungsverfügungen in Rechtskraft

erwachsen waren, wies die neue Vertreterin des Rekurrenten mit zusätzlichen Unterlagen

nach, dass diese Buchungen irrtümlich vorgenommen worden waren. Die verbuchten

Materialeinkäufe wurden durch die S. AG getätigt und hatten mit der Einzelfirma

des Rekurrenten, der S.R.X. nichts zu tun. Irrtümlich hatte die Buchhalterin

des Rekurrenten die Buchhaltung dieser beiden Unternehmen verwechselt. Da sie

den Fehler aber noch rechtzeitig entdeckt hatte, wurden diese Buchungen bei der

Einzelfirma wieder storniert. Damit steht fest, dass die Aufrechnung des

selbständigen Erwerbseinkommens beim Rekurrenten von Fr. 110'000.– materiell

nicht berechtigt war.

4.

Rechtskräftige

Veranlagungsverfügungen können nur dann revidiert werden, wenn ein

Revisionsgrund vorliegt. Nach § 165 Abs. 1 StG bzw. Art. 147 Abs. 1 DBG ist

eine Revision namentlich dann zulässig,

a) wenn erhebliche

Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;

b) wenn die erkennende Behörde

erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren

oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise

wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.

Ausgeschlossen

ist eine Revision nach § 165 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG immer dann,

wenn der Antragsteller das als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm

zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können

(BGE 111 Ib 210; ASA 67 S. 397 = STE 1998 B 97.11 Nr. 14).

Es

stellt sich die Frage, ob der Rekurrent den Mangel bereits im ordentlichen

Verfahren hätte rügen können. Die Veranlagungsverfügung enthielt auf der Seite

„Begründung der Abweichungen von der Steuererklärung“ den Hinweis:

Einkünfte/Verlust aus

selbständiger Erwerbstätigkeit d. Steuerpflichtigen

Inkl. Mutmasslicher Gewinn aus Verkäufen

gemäss den im Rahmen der Revision nicht zur Einsichtnahme vorgelegten

Einkaufsrechnungen „A.“; approximative Berechnung des damit erzielten Umsatzes

aufgrund der aus der Erfolgsrechnung ersichtlichen Bruttogewinnmarge von 25.7%

Berücksichtigung der auf dem veranlagten Jahresgewinn geschuldeten

AHV-Beiträgen im Umfang von Fr. 10'000.--.

Der

Rekurrent bringt nun vor, dass dieser Hinweis unklar und verwirrend war, weil

gleichzeitig von Einkünften und Verlusten sowie von Verkäufen und Einkäufen die

Rede war. Dem kann nicht zugestimmt werden. Der Titel „Einkünfte/Verlust aus

selbständiger Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen“ entstammt der

Steuererklärung. Damit soll bloss dargestellt werden, welche Ziffer der

Steuererklärung abgeändert worden ist. Dem in geschäftlichen Fragen erfahrenen

Steuerpflichtigen war ganz offensichtlich auch klar, was mit dem „mutmasslichen

Gewinn aus Verkäufen gemäss Einkaufsrechnungen A.“ gemeint war. Über diesen

Punkt war ja bereits im Rahmen des Veranlagungsverfahrens hinlänglich

korrespondiert und diskutiert worden. Die Ausführungen der Veranlagungsbehörde

genügen offensichtlich den kantonalen und bundesrechtlichen Anforderungen an

die Eröffnung der Veranlagung, wonach Steuerfaktoren und Steuerbetrag anzugeben

und Abweichungen von der Steuererklärung kurz zu begründen bzw. bekannt zu

geben sind (§ 148 StG bzw. Art. 131 DBG). Ohne Weiteres wäre es dem Rekurrenten

offen gestanden, sich bei der Veranlagungsbehörde nach dem Hintergrund der Abweichungen

von der Steuererklärung persönlich zu erkundigen. An die Sorgfalt eines Steuerpflichtigen

bei der Wahrung seiner Rechte dürfen im Veranlagungsverfahren nach der Rechtsprechung

einige Anforderungen gestellt werden. Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige

seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er zumindest nach Erhalt

der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig

rügt (BGE 111 Ib 210 f.; ASA 49 S. 209, S. 323; ASA 67 S. 398).

Vorliegend

war aus der Veranlagungsverfügung und der Abweichungsbegründung ohne weiteres

ersichtlich, dass die Einschätzung gegenüber der Steuererklärung abwich, wie

gross die Differenz war und worauf sie beruhte; spezieller steuerrechtlicher

Kenntnisse bedurfte es hier nicht. Dass der Rekurrent erst bei der

AHV-Beitragsverfügung, die sich nota bene auf die Bundessteuerveranlagung

abstützt, erkannt haben will, dass beim steuerbaren Einkommen eine massive

Aufrechnung stattgefunden hat, kann nur damit erklärt werden, dass er die Veranlagungsverfügungen

nicht oder nur oberflächlich durchgesehen hat. Hätte er die Veranlagungsverfügungen

geprüft, hätte er ohne Zweifel Einsprache erhoben. Im Rahmen des Einspracheverfahrens

hätte man die Vorbringen des Rekurrenten noch einmal vertieft überprüfen

können. Sämtliche Beweismittel und Argumente des Revisionsverfahrens hätten

bereits im Einspracheverfahren eingereicht bzw. geltend gemacht werden können.

Etwas anderes wird denn vom Rekurrenten auch gar nicht erst behauptet. Mit der

Revision soll hier offensichtlich das im ordentlichen Verfahren Versäumte

nachgeholt werden. Dazu steht das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision

aber nicht zur Verfügung.

Nicht

ganz zu Unrecht fordert die Lehre im Zusammenhang mit Art. 147 Abs. 2 DBG immer

wieder, dass der Begriff der „zumutbaren Sorgfalt“ nicht allzu streng ausgelegt

werden sollte (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 36 f.; Vallender,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 147 DBG N 24 f.). Effektiv

widerspricht ein rigider, vom Einzelfall völlig abstrahierter objektiver

Massstab der Grundidee der Revision. In seinem Entscheid vom 2. Juli 2001

(St/01000032 i.S. S.) hat das Steuergericht dementsprechend berücksichtigt,

dass einzelne Fragen des Steuererklärungsformulars – damals ging es um die

Anwendung von Tarif A oder B - einen steuerrechtlichen Laien überfordern können

und das unvollständige Ausfüllen der ersten Seite des Steuererklärungsformulars

nicht ausschliesslich gegen den Steuerpflichtigen ausgelegt werden dürfe. Der

vorliegende Fall liegt aber anders. Der Rekurrent ist Inhaber einer Einzelfirma

S.R.X. und einziger Verwaltungsrat der S. AG. Wir haben es somit mit einem in

Wirtschaftsfragen erfahrenen Geschäftsmann zu tun und zum andern hat man über

die hier interessierende Frage des selbständigen Erwerbeseinkommens

umfangreiche Korrespondenz geführt. Dass der Rekurrent – nachdem er die letzte

Mahnung der Veranlagungsbehörde kaum beachtet und mehrfach verlangte Unterlagen

nie eingereicht hatte – die Veranlagungsverfügungen ohne nähere Überprüfung in

Rechtskraft erwachsen liess, ist ausschliesslich auf seine eigene Unachtsamkeit

zurückzuführen. Würde man die Revision hier trotzdem zulassen, käme dies einer

klaren Missachtung des Prinzips der Rechtssicherheit im Veranlagungsverfahren

gleich. Soweit will aber auch die kritisierende Lehre nicht gehen. Känzig/Behnisch

(Die direkte Bundessteuer, III.Teil, Art 126 BdBSt N 28 ff.) haben in diesem Zusammenhang

festgehalten, dass der Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten ernst nehmen

soll. Er könne sich darauf verlassen, bei einem allfällig späteren Entdecken

von Fehlern statt ordentlicher Rechtsmittel in fast allen Fällen eine Revision

ergreifen zu können.

Steht

fest, dass eine Revision aufgrund von Art. 147 DBG bzw. § 165 Abs. 2 StG nicht

zugelassen werden kann, erübrigt sich die ausdrückliche Prüfung des Vorliegens

von Revisionsgründen (Art. 147 Abs. 1 DBG bzw. § 165 Abs. 1 StG).

5.

Nach Aussage des

Rekurrenten sei eine Revision immer dann zuzulassen, wenn sonst ein

schockierendes, das Gerechtigkeitsgefühl stark verletzendes Ergebnis nicht

vermieden werden kann. In der heutigen Lehre und Rechtsprechung ist es

unbestritten, dass die gesetzliche Aufzählung der Revisionsgründe nicht

abschliessend ist (vgl. Richner/Frei/-Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 30 ff.). Der

vom Rekurrenten erwähnte aussergesetzliche Revisionsgrund stützt sich auf Art.

29.

Abs. 1 BV. Verschiedentlich haben kantonale Gerichte diesen Rekursgrund

anerkannt (StE 1990 B 97.11 Nr. 9; vgl. auch Richner/Frei/-Kaufmann, a.a.O.,

Art. 147 N 34 mit weiteren Hinweisen). In seinem Entscheid vom 21. Mai 1997 (ASA

67.

S. 398 = StE 1998 B 97.11. Nr. 14) hat das Bundesgericht nun aber festgehalten, dass

selbst bei aussergesetzlichen Revisionsgründen am strengen Massstab von Art.

147.

Abs. 2 DBG festzuhalten sei. Unter diesen Umständen kann auf die Prüfung,

ob vorliegend von einem stossenden Ergebnis auszugehen sei, verzichtet werden

(vgl. auch RDAF 1999 Nr. 138).

6.

Rekurs

und Beschwerde erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 23. Oktober 2006