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Entscheid

SGSTA.2006.109

Einkommen, Mietwert von Liegenschaften

3. November 2008Deutsch8 min

Source so.ch

Sachverhalt

1.

Mit

Kaufvertrag vom 9. Mai 1988 verkaufte A.X. senior, damals 67 Jahre alt, seinem

Sohn A.X. junior eine Privatliegenschaft mit Wohnhaus und Garage in R./SO, die

er bisher mit seiner Ehefrau bewohnt hatte und weiterbewohnte. Als Kaufpreis

vereinbarten sie Fr. 360'000.—, welcher wie folgt zahlbar war:

-

Fr.

5'000.-- Schuldübernahme

-

Fr.

265'000.-- zur Zahlung per 01. November 1988

-

Fr.

90'000.-- „werden dem Käufer für das hiernach zu begründende Wohnrecht zugunsten

der Eltern an den Kaufpreis angerechnet“.

In

derselben Urkunde „errichteten“ die Parteien ein „Wohnrecht“ wie

folgt:

1.

Der

Käufer … errichtet zu Gunsten seiner Eltern … A.X … und B.X. … ein lebenslängliches

und entgeltliches Wohnrecht.

2.

Der

Barwert des Wohnrechts wird auf jährlich Fr. 6'000.-- festgesetzt.

3.

Sämtliche

Nebenkosten gehen zu Lasten des Grundeigentümers.

4.

Für

die Einräumung dieses Wohnrechts werden dem Käufer Fr. 90'000.-- an den Kaufpreis

angerechnet (siehe Seite 3).

5.

...

“

Das

Wohnrecht ist auf eine Wohnung im 1. Stock des Kaufobjekts und auf Mitbenützung

bestimmter Einrichtungen beschränkt. Es umfasst nicht die ganze Liegenschaft.

Seiner Schwester

räumte der Käufer einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung bei einer Veräusserung

des Grundstücks oder Teilen davon ein. Zudem räumte er seinem Vater als

Verkäufer und seiner Schwester ein Vorkaufsrecht ein. Das Vorkaufsrecht des

Verkäufers ist limitiert auf Fr. 270'000.-- zzgl. wertvermehrende

Investitionen. Gewinnanspruch und Vorkaufsrecht waren befristet auf 10 Jahre

(bis 9. Mai 1998).

Im Weiteren

befreite der Verkäufer seinen Sohn von der Ausgleichungspflicht: „die Parteien

sind der Auffassung, dass es sich beim Kaufpreis um einen günstigen

Verkehrswert handelt“.

B.X.,

Ehefrau des Verkäufers und Mutter des Käufers, stimmte dem Kaufvertrag gem.

Art. 169 ZGB durch Mitunterzeichnung der Urkunde bei.

2.

Der

Verkäufer A.X. senior ist inzwischen verstorben. Seine Witwe, die Steuerpflichtige

B.X., zu deren Gunsten der Käufer ebenfalls das Wohnrecht errichtete, übt

dieses weiterhin aus. Sie ist 85-jährig.

3.

Bei

der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer für das Jahr 2005 rechnete die

Veranlagungsbehörde der Steuerpflichtigen erstmals Fr. 4'800.-- Eigenmietwert

als Einkommen auf, weil sie das Nutzungsrecht an Teilen der verkauften

Liegenschaft hat.

4.

Gegen

diese Aufrechnung erhob die Steuerpflichtige Einsprache und verlangte deren

Streichung, weil sie Wohnrechtsnehmerin sei und das Wohnrecht entgeltlich gegen

eine Einmalleistung von Fr. 90'000.— erworben habe.

Die

Veranlagungsbehörde wies die Einsprache ab und hielt an der Aufrechung fest.

5.

Gegen

den Einspracheentscheid führt die Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde. Beim

Wohnrecht handle es sich um ein entgeltliches Wohnrecht, weil bei der Handänderung

im Voraus eine Einmalentschädigung bezahlt worden sei. Der Wohnrechtsgeber habe

dieses Entgelt im Voraus zum damals anerkannten Zeitwert erhalten. Es liege

keine Vermögensumschichtung vor, weil das vereinbarte Entgelt für das Wohnrecht

dem damals marktüblichen Mietzins entsprochen habe. Der Eigenmietwert solle

künftig wieder dem Grundeigentümer und Wohnrechtsgeber belastet werden.

In ihrer

Vernehmlassung geht die Veranlagungsbehörde davon aus, die Fr. 90'000.—

seien als Einmalleistung für die Einräumung des Wohnrechts bezahlt worden. Die

nunmehr unentgeltliche Nutzung führe zu einem Naturaleinkommen bei der

Steuerpflichtigen. Es liege eine Vorbehaltsnutzung vor, weil der bisherige

Eigentümer das Nutzungsrecht zurückbehalten habe. Der Entstehungsgrund für das

Wohnrecht sei bei Vorbehaltsnutzungen unentgeltlich. Der Erwerber des

Grundstücks habe wegen der Dienstbarkeit das Nutzungsrecht gar nie erworben.

Dieses sei nie auf ihn übergegangen, sondern sei vom bisherigen Eigentümer

zurückbehalten worden. Wegen dieser Rückbehaltung habe der Wohnberechtigte dem

Eigentümer gar nie etwas bezahlt. Das Nutzungsrecht sei deshalb unentgeltlich

entstanden.

In der

Rückäusserung verlangt die Steuerpflichtige, für die Beurteilung sei auf den ursprünglichen

Willen der Parteien abzustellen.

Erwägungen

3.

Dem

Schweizer Einkommenssteuerrecht liegt die Einkommenstheorie zugrunde. Unter dem

Begriff „Einkünfte“ fallen sämtliche Zuflüsse, welche das Vermögenssubstrat

beim Empfänger nicht beeinträchtigen, d. h. welche nicht gleichzeitig mit einem

Abfluss von Vermögen verbunden sind. Die blosse Nutzung von Vermögen bewirkt

keinen Vermögenszufluss. Die blosse Nutzung eines Vermögenswerts unterliegt als

Einkommen nur dann einer Besteuerung, wenn eine explizite Gesetzesbestimmung

dies vorsieht (Zwahlen, Kommentar zum schweizerischen Steuerrrecht I/a, Basel

2000, N 1 und 4F zu Art. 21 DBG).

Eine solche

Gesetzesgrundlage haben der kantonale und der eidgenössische Gesetzgeber in §

27.

lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit b DBG geschaffen. Nach den gleich

lautenden Bestimmungen ist der Mietwert von Liegenschaften oder

Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund eines unentgeltlichen

Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, als Einkommen zu

versteuern.

4.

Die

Rekurrentin ist aufgrund einer im Grundbuch eingetragenen Dienstbarkeit

dinglich berechtigt, eine Wohnung und gemeinschaftliche Einrichtungen in der Liegenschaft

in R./SO selber zu gebrauchen. Sie ist Inhaberin eines Wohnrechts gem. Art. 776

ZGB. Für die Ausübung dieses Wohnrechts hat sie während dessen Dauer keine

Vergütungen oder Entgelte zu leisten, die periodisch anfallen würden. Das

Wohnrecht verleiht ihr ein Recht zum Eigengebrauch. Die betroffenen Teile der

Liegenschaft stehen der Rekurrentin zu diesem Zweck zur Verfügung.

5.

Strittig

ist, ob das Wohnrecht der Rekurrentin ein entgeltliches oder ein unentgeltliches

Wohnrecht ist.

Zu

unterscheiden ist der Erwerb des Nutzungsrechts (Wohnrecht) und die Ausübung

des Nutzungsrechts (Wohnrechts). Der Erwerb des Nutzungsrechts kann entgeltlich

gegen Leistung einer einmaligen Vergütung erfolgen, die Ausübung während der

Nutzungsdauer hingegen unentgeltlich sein. Der Erwerb des Nutzungsrechts kann unentgeltlich,

jedoch die Ausübung mit der Leistung einer periodisch zu erbringenden Vergütung

verbunden sein. Schliesslich sind Kombinationen denkbar.

Unentgeltlichkeit

liegt dann vor, wenn das Nutzungsrecht nicht gegen eine periodisch zu leistende

Vergütung eingeräumt wird. Unentgeltlichkeit liegt demnach vor, wenn für die

Ausübung des Nutzungsrechts während der Nutzungsdauer keine periodischen

Vergütungen zu leisten sind. Darauf, ob der Erwerb des Nutzungsrechts gegen

eine einmalige Vergütung erfolgte und dafür einmalig ein Entgelt bezahlt wurde,

kommt es nicht an (dazu Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, Rz. 30 zu Art.

21.

DBG; Yersin / Noel, Impôt Fédéral Direct, Basel 2008, N 94 zu Art. 21

LIFD; Verwaltungsgericht Kanton Freiburg, Urteil vom 17.06.2005, 4F 04 128).

Wird das Nutzungsrecht gegen eine einmalige Vergütung eingeräumt, sind bei

deren Festsetzung die späteren Steuerfolgen zu berücksichtigen (Locher, aaO.

N 28; Yersin / Noel aaO).

6.

Damit

erübrigt sich eine Auseinandersetzung darüber, ob es sich bei der im Kaufvertrag

zwischen dem verstorbenen Ehemann der Rekurrentin und ihrem Sohn getroffenen

Vereinbarungen, um eine sog. Vorbehaltsnutzung handelt oder ob die von den

Parteien gewählte Methode tatsächlich einem Kauf des Wohnrechts entspricht,

weil sich der Verkäufer nicht das Wohnrecht vorbehalten hatte, sondern

umgekehrt der Käufer ihm im Kaufakt ein solches einräumte.

7.

Die

Rekurrentin wendet ein, mit der einmaligen Vergütung sei das periodische Entgelt,

sozusagen als ein Mietzins, vorausbezahlt worden, der auf die mutmassliche

Dauer des Wohnrechts berechnet worden und darüber hinaus abdiskontiert worden

sei. Unterlagen dazu hat sie nicht eingereicht. Grundsätzlich ist es denkbar,

dass die Parteien, wenn sie ein entgeltliches Wohnrecht vereinbaren, ein

periodisches Entgelt und dessen Bezahlung für eine bestimmte Dauer im Voraus

vereinbaren und diese Vorauszahlung mit einem Teil des Kaufpreises verrechnen.

Bei einem solchen Vorgehen wäre die Einmalleistung jedoch beim Empfänger als

Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gem. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 27 lit.

a StG zu qualifizieren und von ihm als Einkommen zu versteuern.

Der

Kaufvertrag, welchen der verstorbene Ehegatte der Rekurrentin mit seinem Sohn

abgeschlossen hat, lässt keine solche Auslegung zu. Auf die von den Parteien

oder vom Amtschreiber erwähnte Formulierung, es werde ein entgeltliches

Wohnrecht eingeräumt, kann es nicht ankommen. Entscheidend ist diesbezüglich

der tatsächliche Wille der Parteien. Zwar wird im Kaufvertrag ein jährlicher

Barwert für das Wohnrecht festgelegt, hingegen wird nicht bestimmt, dass für

das eingeräumte Wohnrecht eine periodische Vergütung zu zahlen sei. Es fehlt

die Vereinbarung, für welche Periode die Einmalzahlung als Vorauszahlung anzurechnen

wäre. Schliesslich wird im Kaufvertrag klar ausgedrückt, dass der an den Kaufpreis

angerechnete Betrag als Entgelt für die Einräumung des Wohnrechts, d.h. für die

Rechtseinräumung als solche, und nicht für die Rechtsausübung vereinbart wurde.

8.

Es

ist den Parteien zuzugestehen, dass der Gesetzgeber mit der Wortwahl „unentgeltliches

Nutzungsrecht“ eine Formulierung wählte, die verschiedene Interpretationen

zulässt. Im Lichte der sich entwickelnden Rechtssprechung zu Nutzungsrechten

und ähnlichen Verhältnissen und im Lichte der neueren herrschenden Lehre, ist

die Auslegung, dass sich die Unentgeltlichkeit auf die Rechtsausübung während

der Dauer der Nutzungsberechtigung bezieht und nicht auf den Erwerb des

Nutzungsrechts, die richtige.

Es ist

demnach korrekt, den Mietwert der mit dem Wohnrecht belasteten Wohnung beim

Nutzungsberechtigten, d. h. bei der Rekurrentin, und nicht beim Grundeigentümer

steuerlich als Einkommen zu erfassen. Aus diesem Grunde ist der Rekurs abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 3. November 2008