Einkommenssteuer, selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen

KSGE 2009 Nr. 2

StG § 24

Abs. 5, StG § 35 Abs. 1, DBG Art. 28 Abs. 1 - Einkommenssteuer;

selbständige Erwerbstätigkeit: Geschäftsvermögen

1. Wurde eine

Liegenschaft, die gemäss der Präponderanzmethode zum Privatmögen gehört, trotz

Buchprüfung durch die Veranlagungsbehörde über Jahre hinweg irrtümlich dem Geschäftsvermögen

zugerechnet, kann keine Überführung ins Privatvermögen stattfinden, weil die

Liegenschaft rechtlich gesehen schon immer ins Privatvermögen gehörte. Die bisher

vorgenommenen Abschreibungen können nicht nachbesteuert werden.

2. Das aus dem

Prinzip von Treu und Glauben abgeleitete Verbot widersprüchlichen Verhaltens

hindert die Veranlagungsbehörde nicht, eine Rechtsfrage in einer späteren

Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren Perioden.

Urteil SGSTA.2006.151;BST.2006.69 vom 15. Juni

2009

Sachverhalt

1.

Der

Steuerpflichtige A. X. ist Inhaber der

Gesundheitspraxis „G.“, welche er seit 1998 im Erdgeschoss seiner eigenen

Liegenschaft betreibt. Im Jahre 1998 hat er Umbaukosten im Zusammenhang mit der

Einrichtung der Praxis von insgesamt Fr. 249'255.45 (recte: Fr. 249'247.90)

aktiviert und im selben Jahr Fr. 49'855.45 (20%) abgeschrieben. In der

Folge sind weitere Abschreibungen getätigt worden. Der Buchwert per 31. Dezember

2005 betrug noch Fr. 138'500.-- (gemäss Jahresabschluss/Fragebogen für

Steuerpflichtige mit selbstständigem Erwerb).

Am

28. April 2006 nahm die Veranlagungsbehörde beim Steuerpflichtigen eine Buchprüfung/Revision

vor. Dabei gelangte der Revisor zum Schluss, dass eine Überführung der aktivierten

Liegenschaftsteile vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen vorzunehmen sei, da

die Liegenschaft vorwiegend privat genutzt werde. Auszugehen sei vom

seinerzeitig aktivierten Betrag.

2.

Mit definitiver Veranlagung vom 5. Mai 2006 setzte die

Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen des Steuerpflichtigen und seiner

Ehefrau auf Fr. 133'225.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 130'479.--

(direkte Bundessteuer) fest, indem sie das in der Steuererklärung deklarierte

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von

Fr. 16'447.-- um Fr. 106'215.-- auf Fr. 122'662.-- erhöhte. Die

Aufrechnung umfasste neben dem Betrag von Fr. 90'815.-- aus der Überführung des

aktivierten Liegenschaftsteils vom Geschäfts- in das Privatvermögen auch nicht

anerkannte Rückstellungen von Fr. 15'000.-- sowie einen Privatanteil von

Fr. 400.-- (betreffend die Aufwandposition Unterhalt und Reparaturen).

3.

Mit Eingabe vom 2. Juni 2006 liess das steuerpflichtige

Ehepaar dagegen Einsprache erheben, mit dem Antrag, die vorgenommenen

Aufrechnungen seien rückgängig zu machen. Man sei damit nicht einverstanden und

ersuche um eine Einsprache-Verhandlung, woraufhin am 22. August 2006 eine

Besprechung zwischen den Parteien stattfand.

Mit

Einsprache-Entscheid vom 16. Oktober 2006 hiess die Veranlagungsbehörde die

Einsprache teilweise gut und senkte die Aufrechnung für wiedereingebrachte

Abschreibungen um Fr. 21'934.-- auf Fr. 68'881.--. Zur Begründung dieses

Entscheides wurde im Wesentlichen festgehalten, die überwiegend privat genutzte

Liegenschaft gehöre als Ganzes zum Privatvermögen, weshalb darauf nicht

abgeschrieben werden könne. Somit müssten die aktivierten Umbaukosten wieder

ins Privatvermögen überführt werden, denn die Investitionen seien ausschliesslich

in die Liegenschaft getätigt worden, nicht in Fahrnisbauten. Privatvermögen sei

nach Gesetz nicht abschreibungsfähig.

4.1 Gegen diesen Entscheid

erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Schreiben

ihrer Vertreterin vom 16. November 2006 Rekurs und Beschwerde ans

Steuergericht, mit dem Antrag, die Aufrechnung der Abschreibung im Betrag von

Fr. 68'881.-- sei zu streichen.

Zur

Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt, dass der Steuerrevisor

anlässlich der Steuerrevision vom 10. August 2000 eine Tabelle erstellt habe,

aus der ersichtlich sei, welche Investitionen dem Geschäftsvermögen zugeordnet

werden müssten. Diese Tabelle weise einen Investitionsbetrag von Fr. 249'247.90

aus. Diese steuerliche Behandlung sei von den Rekurrenten mit Datum vom 16.

August 2000 akzeptiert worden. Entsprechend sei der Betrag von Fr. 249'247.90

in die Buchhaltung aufgenommen worden; in der Folge seien darauf Abschreibungen

gemäss Abschreibungstabelle der Eidg. Steuerverwaltung vorgenommen worden. Bis

zum Steuerjahr 2004 ohne Beanstandungen.

Nun

sei anlässlich der Revision vom 28. April 2006 entschieden worden, dass die Gegenstände

des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen zu überführen seien. Es habe jedoch

keine Privatentnahme (Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen) stattgefunden.

Eine Vermengung der Investitionen für den Massage- und Saunabetrieb mit der

Liegenschaft sei nicht zulässig, da es sich diesbezüglich nicht um ein gemischt

genutztes Wirtschaftsgut handle.

4.2 Mit

Vernehmlassung vom 29. November 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde die

kostenfällige Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde. Zur Begründung dieses

Begehrens hielt sie fest, im vorliegenden Falle überwiege nach Ansicht aller

Beteiligten die private Nutzung der Liegenschaft. Sie sei deshalb gestützt auf

die Präponderanzmethode vollständig dem Privatvermögen zuzurechnen. Aufgrund

der vorhandenen Rechnungen könnten nur die Anschaffungen der Solarien (Fr.

20'000.--), Bäderliegen (Fr. 3'146.--) und Entlüfter (Fr. 3'111.--) als

abschreibungsfähige Einrichtungen taxiert werden. Die restlichen Installationen

wie WC- und Duschanlagen, Bodenfliesen, Wände- und Deckenarbeiten, elektrischen

Anlagen etc. seien fest mit der Liegenschaft verbunden und würden somit als

Ausbau des unteren Stockwerks gelten. Die Präponderanzmethode führe zwingend

dazu, dass die gesamte Liegenschaft dem Privatvermögen zuzuordnen sei. Somit

müssten die aktivierten Umbaukosten wieder ins Privatvermögen überführt werden.

4.3 In

ihrer Rückäusserung vom 22. März 2007 hielt die Vertreterin der Rekurrenten am

Rechtsbegehren fest. Die Rückbelastung der bereits vorgenommenen Abschreibungen

in der Steuerperiode 2005 verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

Was die Veranlagungsbehörde mache, sei nichts anderes als die Eröffnung eines

Nachsteuerverfahrens, indem sie die in den bereits rechtsgültig beurteilten

Veranlagungsjahren (1998 bis 2004) vorgenommenen Abschreibungen neu beurteile

und aufrechne. Gemäss den massgebenden Gesetzesbestimmungen könnte sie dies nur

dann tun, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen würden. Dies sei aber

nicht der Fall und werde von der Veranlagungsbehörde richtigerweise auch nicht

geltend gemacht. Für ein Nachsteuerverfahren bestehe daher kein Raum.

Erwägungen

2.

Gegenstand

des vorliegenden Verfahrens bildet einzig die Aufrechnung im Zusammenhang mit

der neu erfolgten Zuordnung der Einrichtungen des Sauna- und Massagebetriebs

der Rekurrenten zum Privatvermögen (wiedereingebrachte Abschreibungen), welche gemäss Einsprache-Entscheid noch

Fr. 68'881.-- beträgt. Die übrigen im Veranlagungsverfahren vorgenommenen

Aufrechnungen sind nicht mehr streitig.

3.

Gemäss § 24

Abs. 5 StG und Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte,

die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Für

Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens sind gemäss § 35 Abs. 1

StG Abschreibungen zulässig, soweit sie buchmässig oder - wenn eine

kaufmännische Buchhaltung fehlt - in besonderen Abschreibungstabellen

ausgewiesen sind. Sinngemäss gleich lautet Art. 28 Abs. 1 DBG.

4.

Sowohl nach

Bundesrecht wie nach kantonalem Recht gilt für gemischt genutzte Vermögenswerte,

insbesondere Liegenschaften, die so genannte Präponderanz-methode, d.h. die

ungeteilte Zuweisung des Vermögensgegenstandes zum Privatvermögen oder zum geschäftlichen

Vermögen, je nachdem welche Nutzungsart überwiegt. In casu ist grundsätzlich

unbestritten, dass die Liegenschaft der Rekurrenten überwiegend privat genutzt

wird und somit vollumfänglich Privatvermögen darstellt. Sie machen geltend, die

in Frage stehenden, im Jahre 1998 aktivierten Einrichtungen seien nicht als Teil

des einheitlichen Vermögensgegenstandes Liegenschaft, sondern als davon

verschiedenes, eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, das seinerseits

„ungeteilt“ dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sei.

5.

Das

Dispositiv

Steuergericht hat mit Urteil vom 17. Mai 1999 (ST798000117; BST798000028) entschieden,

dass der Einzelunternehmer, der in der eigenen, vorwiegend privat genutzten Liegenschaft

sein Geschäft betreibt aufgrund des entsprechenden klaren gesetzgebereichen

Willens keine Möglichkeit (mehr) habe, in die dem Privatvermögen zuzurechnende

Liegenschaft (und nicht in Fahrnisbauten und -anlagen) getätigte Investitionen

zu aktivieren und abzuschreiben. Zur Beurteilung standen damals Investitionen

in Elektroinstallationen, Böden und Täfer, Heizungsanlage, Fenster, Lukarnen,

Zimmerarbeiten usw.

Gemäss den

unwidersprochenen Feststellungen der Veranlagungsbehörde betreffen auch die in

casu in Frage stehenden aktivierten Umbaukosten - soweit sie nicht die von der

Vorinstanz anerkannten abschreibungsfähigen Einrichtungen betreffen -

vergleichbare Investitionen (WC- und Duschanlagen, Bodenfliesen, Wände- und

Deckenarbeiten, elektrische Anlagen etc). Es besteht kein Grund, von der

bisherigen Praxis des Steuergerichts abzuweichen, welche im Übrigen entgegen

der Auffassung der Rekurrenten unabhängig davon, ob das Urteil vom 17. Mai 1999

publiziert worden ist oder nicht, massgebend ist. Demnach ist die seinerzeitige

Aktivierung dieser Umbaukosten offensichtlich zu Unrecht erfolgt. In den Jahren

1998 bis 2004 hätten dementsprechend auch keine Abschreibungen auf diesen aktivierten

Beträgen vorgenommen bzw. zugelassen werden dürfen.

6. Die

Rekurrenten berufen sich nun auf den Grundsatz von Treu und Glauben und auf die

Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die Jahre 1998 bis 2004, welche

einer nachträglichen Aufrechnung der in diesen Jahren zugelassen Abschreibungen

entgegenstehe. Die Veranlagungsbehörde räumt denn auch implizit selber ein,

dass eine Fehlleistung seitens der Steuerbehörden vorlag, indem diese

anlässlich der im Jahr 2000 durchgeführten Revision die Aktivierung der

betreffenden Einrichtungen als Geschäftsvermögen ausdrücklich akzeptiert hat.

Die Veranlagungsbehörde stellt sich indessen auf den Standpunkt, der Grundsatz

von Treu und Glauben verbiete den Steuerbehörden nicht, eine umstrittene

Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person entschieden

worden ist, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen und

entsprechende frühere Fehlleistungen zu korrigieren.

6.1 Eine unrichtige

Auskunft der Steuerbehörden (bzw. ein anderes als Vertrauensgrundlage zu

wertendes Verhalten derselben), worauf sich der Bürger verlassen hat, ist nur

unter der Voraussetzung bindend, dass die Amtsstelle, welche die unrichtige

Auskunft gegeben hat, für die Auskunftserteilung zuständig war, dass der Bürger

die Unrichtigkeit des Bescheides nicht ohne Weiteres hat erkennen können und

dass er im Vertrauen auf die Auskunft eine nicht wieder rückgängig zu machende

Disposition getroffen hat (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9.

Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 34 Rz. 20, S. 934, mit Hinweisen).

In casu ist

nicht ersichtlich, inwiefern die Rekurrenten gestützt auf die Auskünfte anlässlich

der bzw. auf das Ergebnis der im Jahre 2000 erfolgten Revision oder aufgrund

der für die Jahre 1998 bis 2004 ergangenen Veranlagungen Dispositionen getroffen

hätten, die nicht wieder rückgängig zu machen wären. Die Berufung auf den

Grundsatz von Treu und Glauben geht daher fehl. Im Übrigen ist der Vorinstanz

auch insoweit zuzustimmen, als dass das aus Treu und Glauben abgeleitete Verbot

widersprüchlichen Verhaltens die Steuerbehörden nicht hindert, eine Rechtsfrage

in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren

Perioden.

6.2 Es steht auch

nicht direkt die Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die Jahre 1998 bis

2004 in Frage, denn die Vorinstanz hat ja nicht neue Verfügungen für diese

Steuerjahre erlassen. Im Ergebnis will sie indessen im Jahr 2005 im

Wesentlichen (bis auf einen Abzug für Altersentwertung) die in jenen Jahren

vorgenommenen Abschreibungen wieder rückgängig machen. Es ist somit zu prüfen,

ob hierfür eine genügende rechtliche Grundlage besteht.

Das

Steuergericht kommt zum Schluss, dass dies nicht der Fall ist. Die in Frage

stehenden Einrichtungen stellen, wie gesagt, kein eigenständiges Wirtschaftsgut

dar, sondern sie sind - und waren immer - Teil der gesamten Liegenschaft. Diese

stellte jedoch unter der Geltung der Präponderanzmethode von Anfang an in

vollem Umfang Privatvermögen dar. Aus diesem Grunde kann sie im Jahr 2005 auch

nicht Gegenstand einer Überführung ins Privatvermögen sein, weder ganz noch

teilweise. Dementsprechend kann im Rahmen der Veranlagung 2005 auch keine

Besteuerung von „wiedereingebrachten Abschreibungen“ erfolgen. Vielmehr ist die

gesamte Liegenschaft nunmehr richtigerweise als Privatvermögen zu qualifizieren,

was für die Veranlagung 2005 jedoch nur bedeuten kann, dass keine weiteren Abschreibungen

zugelassen werden und dass - in der Steuerbilanz - der Buchwert der Einrichtungen

erfolgsunwirksam (über das Eigenkapital) auszubuchen ist. Für eine Besteuerung

der Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert hingegen fehlt es an einer

rechtlichen Handhabe.

Es ist

allerdings festzuhalten, dass die im Jahr 1998 getätigten Aufwendungen für die

Einrichtung der Praxis, soweit sie im Rahmen der (rechtskräftigen)

Veranlagungen für die Jahre 1998 bis 2004 (materiell zu Unrecht) Gegenstand von

Abschreibungen waren, im Sinne von § 56 Abs. 2 StG „bei der Einkommenssteuer

als Abzüge berücksichtigt worden sind“ und somit im Rahmen einer allfälligen

Besteuerung eines Grundstückgewinns nicht nochmals als Aufwendungen

steuermindernd berücksichtigt werden könnten.

7. Entsprechend

erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet und sind deshalb gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 15. Juni 2009